COSTI CON PARADISI FISCALI E SOCIETA CONTROLLATE IN PARADISI FISCALI

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1 COSTI CON PARADISI FISCALI E SOCIETA CONTROLLATE IN PARADISI FISCALI 21 maggio 2010 avv. Sebastiano Garufi

2 SOMMARIO Definizione di Stato a RFP Regime indeducibilità costi CFC legislation Sebastiano Garufi 2

3 STATI A RFP Assenza di definizione universalmente riconosciuta. Definizione OCSE e adeguamento da parte delle high-tax jurisdictions: Livello di imposizione nullo o minimo Livello di imposizione nominale normale, ma aliquota effettiva minima Assenza di scambio di informazioni Presenza del segreto bancario Contrasto ai paradisi fiscali da parte degli Stati uniformati alla worldwide income taxation: Ricondurre a tassazione in capo ai soggetti residenti l utile prodotto, ma non distribuito, da società localizzate in paradisi fiscali Contrasto al trasferimento artificioso di materia imponibile Sebastiano Garufi 3

4 BLACK LIST Art. 110, comma 10 (V.O.) e Art. 167, comma 4 (V.O.) Livello di tassazione sensibilmente inferiore Mancanza di uno scambio di informazioni adeguato Altri criteri equivalenti Black list indeducibilità costi: D.M. 23 gennaio 2002 Art. 2: Singapore con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato Black list CFC: D.M. 21 novembre 2001 Art. 1: Singapore Art. 3: Lussemburgo con riferimento alle holding del Sebastiano Garufi 4

5 BLACK LIST

6 WHITE LIST Art. 168-bis White list ai fini dell indeducibilità dei costi: Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni White list ai fini della CFC: Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia

7 INDEDUCIBILITA COSTI Art. 110, comma 10, TUIR Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell art. 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioni con imprese residenti o localizzate in Stati dell Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto.

8 AMBITO DI APPLICAZIONE Imprese residenti Componenti negativi di reddito (artt TUIR) Imprese localizzate in Stati o territori RFP Si prescinde dall esistenza di un rapporto di controllo e operatività nei confronti di fornitori terzi Sebastiano Garufi 8

9 ESIMENTI ALTERNATIVE Interpello preventivo o dimostrazione prima dell emissione dell avviso di accertamento (90 giorni): Svolgimento di un attività commerciale effettiva prevalente da parte dell impresa estera; oppure Rispondenza delle operazioni ad un effettivo interesse economico e concreta esecuzione delle stesse Sebastiano Garufi 9

10 ATTIVITA COMMERCIALE EFFETTIVA L impresa estera deve svolgere come sua attività principale un attività commerciale ai sensi dell art c.c. avvalendosi di una struttura organizzativa idonea allo svolgimento della citata attività oppure alla sua autonoma preparazione e conclusione (Circolare 16 maggio 2004, n. 46/E) Tale situazione deve essere provata con le stesse regole illustrate nella circolare 23 maggio 2003, n. 29/E in tema di CFC, ossia tramite la presentazione di una serie di documenti di non facile reperibilità nell ambito di normali rapporti commerciali tra un committente e un proprio fornitore (ove manchi il rapporto partecipativo): bilanci, report, inventari di magazzino, estratti conto e quanto sia atto a provare l esistenza di ricavi, clienti e rimanenze di merci Sebastiano Garufi 10

11 ATTIVITA COMMERCIALE EFFETTIVA L utilizzo degli stessi criteri CFC rende applicabile un orientamento dell Agenzia delle entrate (Ris. 10 novembre 2008, n. 427/E), secondo cui: Non può più sostenersi che ai fini del radicamento della controllata estera nel territorio ospitante sia di per sé sufficiente la mera disponibilità in loco di una struttura organizzativa. La disponibilità di una struttura organizzativa adeguata dimostra in linea di principio unicamente la presenza fisica in loco della società e non anche lo svolgimento dell attività commerciale dichiarata e il radicamento della società nel territorio ospitante. Non è sufficiente la presenza di un adeguata struttura organizzativa nel Paese black list, ma occorre che l attività sia esercitata a favore del mercato locale. Sebastiano Garufi 11

12 INTERESSE ECONOMICO EFFETTIVO E CONCRETA ESECUZIONE Interesse economico delle operazioni desumibile da: entità del prezzo praticato, qualità dei prodotti offerti, puntualità delle consegne. Concreta esecuzione desumibile da documentazione doganale di importazione e altro elemento di prova documentale imposto dalla normativa o dalla prassi di settore, autofatture, documentazione comprovante l avvenuto pagamento. Sebastiano Garufi 12

13 INTERESSE ECONOMICO EFFETTIVO E CONCRETA ESECUZIONE Onere del contribuente di acquisire e conservare tutti i documenti utili per poter risalire alla logica economica sottesa alla scelta di instaurare rapporti commerciali con un fornitore residente in un Paese RFP. Il contribuente deve dimostrare, con evidenze documentali, la convenienza ad approvvigionarsi da un fornitore in un Paese RFP, avendo riguardo alla praticabilità di soluzioni alternative a quella che vede come controparte dell operazione un soggetto residente in uno Stato RFP. Sembra che l accoglimento sia subordinato a un confronto dei prezzi sostenuti dall impresa con altri preventivi ad essa forniti da soggetti terzi o con altri prezzi di mercato eventualmente disponibili.

14 SEPARATA INDICAZIONE IN DICHIARAZIONE Indicazione tra le variazioni in aumento (rigo RF 34) dell'ammontare complessivo delle spese e degli altri componenti negativi di reddito, derivanti da operazioni intercorse con Stati RFP. Indicazione tra le variazioni in diminuzione (rigo RF 54) delle spese e gli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse con imprese domiciliate in paradisi fiscali per i quali non opera il regime di indeducibilità. Sebastiano Garufi 14

15 SEPARATA INDICAZIONE IN DICHIARAZIONE Condizione per la deducibilità prima della modifica apportata con il comma 301 dell'art. 1 della L. 296/2006. La mancata separata indicazione comporta l applicazione di una sanzione amministrativa pari al 10% del loro importo complessivo con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro (comma 3-bis, art. 8 D.Lgs. 471/1997): Rimane ferma la sanzione (tra 258 e euro), prevista dal comma 1 dell'art. 8 del D.Lgs. 471/1997, applicabile quando non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per il compimento dei controlli. Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E: nel caso in cui la violazione sia stata contestata a seguito di accessi, ispezioni o verifiche è applicabile solo la sanzione proporzionale; nel caso in cui il contribuente non abbia subito accessi, ispezioni o verifiche, egli potrà presentare dichiarazione integrativa e sarà applicata la sola sanzione in misura fissa. Sebastiano Garufi 15

16 INDEDUCIBILITA PRESTAZIONI PROFESSIONALI Estensione del regime di indeducibilità anche nel caso di operazioni intercorse con professionisti domiciliati in Stati RFP non UE. Accezione ampia di professionisti tale da ricomprendere tutte le categorie che in precedenza non rientravano nella nozione di impresa (art. 53, TUIR), a prescindere dalla regolamentazione della professione. Prestazione effettiva e connessa ad un attività non estemporanea svolta nello Stato estero. Apprezzabilità economico-imprenditoriale derivante da elementi obiettivi (specificità della prestazione) Sebastiano Garufi 16

17 NON DISCRIMINAZIONE Art. 24, par. 4, Modello OCSE: Gli interessi, i canoni ed altre spese pagate da un impresa di uno Stato contraente ad un residente dell altro Stato contraente sono deducibili, ai fini di determinare gli utili imponibili di detta impresa, nelle stesse condizioni in cui sarebbero deducibili se fossero stati pagati ad un residente del primo Stato. Sebastiano Garufi 17

18 DECRETO LEGGE 40/2010 Art. 1 Disposizioni in materia di contrasto alle frodi fiscali e finanziarie internazionali e nazionali operate, tra l altro, nella forma dei cosiddetti caroselli e cartiere. Per contrastare l evasione fiscale operata nella forma dei cosiddetti caroselli e cartiere [ ], i soggetti passivi all imposta sul valore aggiuto comunicano telematicamente all Agenzia delle entrate [ ] tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate e ricevute, registrate o soggette a registrazione, nei confronti di operatori economici aventi sede, residenza o domicilio in Paesi cosiddetti black list, di cui al D.M. 4 maggio 1999 e D.M. 21 novembre 2001.

19 CFC LEGISLATION Finalità: contrasto del tax deferral contrasto dell interposizione fittizia contrasto all elusione fiscale e all abuso mediante il trasferimento artificioso di materia imponibile Modalità: superamento dello schermo societario e tassazione per trasparenza Sebastiano Garufi 19

20 MODELLI CFC LEGISLATION Modalità di riconduzione dell utile della cfc: Piercing the veil approach Danimarca, Estonia, Lituania, Francia, Regno Unito, Svezia Deemed distribution of dividends approach Finlandia, Germania, Portogallo, Spagna Tipologia di reddito oggetto di imputazione Jurisdictional approach Estonia, Finlandia, Francia, Lituania, Portogallo, Regno Unito, Svezia Transnactional approach (USA, Canada, Germania, Spagna e fino al 2007 Danimarca) Sebastiano Garufi 20

21 ART. 167, TUIR CONDIZIONE Detenzione, diretta o indiretta, anche per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, del controllo ex 2359 c.c. in un impresa, società o altro ente localizzato in Stato RFP. CONSEGUENZA I redditi conseguiti dal soggetto estero sono imputati per trasparenza al soggetto residente proporzionalmente alla quota partecipativa detenuta. Sebastiano Garufi 21

22 SOGGETTI INTERESSATI SOGGETTO ITALIANO Persone fisiche e soggetti ex art. 73 e 5 Residenza in Italia Sono esclusi: La stabile organizzazione in Italia di un soggetto non residente Gli enti che non conseguono redditi di impresa SOGGETTO ESTERO Imprese, società e altri enti, ancorché organizzati in forma societaria Residenti o localizzati in Stati RFP (in base alla normativa dello Stato estero) Trust, Anstalt, SICAV, etc. Soggettività passiva autonoma rispetto al socio residente Sebastiano Garufi 22

23 CONTROLLO E COLLEGAMENTO Art. 2359, cod. civ.: Controllo di diritto (n. 1) 50% + 1 dei voti in assemblea Controllo di fatto (n. 2): influenza dominante Controllo esterno di fatto (n. 3) : influenza dominante su vincoli contrattuali Collegamento (n. 3) Partecipazione minima del 20% (10% se quotata in borsa) Influenza dominante che potrebbe far ricadere la fattispecie in quella del controllo ex art Sebastiano Garufi 23

24 IMPUTAZIONE DEL REDDITO Imputazione per trasparenza dei redditi rideterminati secondo le norme italiane L imputazione avviene in capo al soggetto che, alla data di chiusura dell esercizio della cfc, adempie ai requisiti di controllo È irrilevante se la detenzione della partecipazione si sia protratta o meno per l intero periodo d imposta L imputazione è effettuata a decorrere dalla chiusura dell esercizio o periodo di gestione della cfc, a condizione che il risultato sia definitivo Sebastiano Garufi 24

25 TASSAZIONE CONTROLLO I redditi del soggetto non residente imputati per trasparenza sono assoggettati a tassazione separata con l aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente e, comunque, non inferiore al 27%. COLLEGAMENTO I redditi della cfc sono imputati per un importo corrispondente al maggiore tra: L utile prima delle imposte risultante dal bilancio redatto dalla partecipata estera anche in assenza di un obbligo di legge. Un reddito induttivamente determinato sulla base dei coefficienti di rendimento riferiti alle categorie di beni che compongono l attivo patrimoniale. Sebastiano Garufi 25

26 COEFFICIENTI DI RENDIMENTO 1% del valore delle azioni, delle quote di partecipazioni, degli strumenti finanziari assimilati alle azioni, delle obbligazioni e degli altri titoli in serie di massa, anche se non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti; 4% sul valore della immobilizzazioni costituite da beni immobili e da navi, anche in locazione finanziaria; 15% sul valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

27 DISTRIBUZIONE DI UTILI Gli utili distribuiti, in qualsiasi forma, dalla cfc non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti residenti fino all ammontare del reddito assoggettato a tassazione per trasparenza, anche negli esercizi precedenti. Gli utili della cfc sono fiscalmente irrilevanti nei confronti dei soggetti controllanti fino all ammontare del reddito assoggettato a tassazione separata. Sebastiano Garufi 27

28 CREDITO DI IMPOSTA Imposte pagate all estero a titolo definitivo sono ammesse in detrazione dall imposta determinata mediante il meccanismo dell imputazione del reddito per trasparenza e conseguente tassazione separata in capo alla controllante residente in Italia. Applicabilità art. 165, TUIR e per country limitation Il credito non può superare la differenza tra le imposte già liquidate dal soggetto residente (relative ai redditi già imputati per trasparenza) e le imposte pagate all estero sugli utili. Rapporto di detraibilità è tra i redditi prodotti all estero tramite la cfc e imputati e il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione. Sebastiano Garufi 28

29 ESIMENTI Interpello preventivo (Direzione centrale Normativa e Contenzioso per il tramite della Direzone regionale competente per territorio) Cfr. D.M. 429, 21 novembre 2001 e Circ. 18/E, 12 febbraio 2001 La cfc svolge un effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento. Per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest'ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento Dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori RFP. Sebastiano Garufi 29

30 ESIMENTI La risposta scritta e motivata dell Agenzia delle entrate deve essere notificata entro 120 giorni dalla data di ricezione dell istanza da parte dell Ufficio. In assenza di una risposta espressa, l istanza si intende accolta (inapplicabilità CFC). Nel caso in cui sia richiesta l integrazione della documentazione, il termine assegnato all Agenzia si interrompe e decorre nuovamente dalla data di ricezione della documentazione integrativa. La risposta dell Agenzia permette la disapplicazione dell art. 167 anche per i periodi di imposta successivi a quello per cui viene presentata l istanza, a condizione che le circostanze e i presupposti in base ai quali è stato fornito parere favorevole non siano nel frattempo modificati.

31 PRESUNZIONE La prima esimente non si applica qualora i proventi della società o altro ente non residente provengono per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari. Sebastiano Garufi 31

32 ESTENSIONE AMBITO APPLICATIVO Comma 8-bis estende CFC rules ai soggetti (ovunque) controllati qualora: sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia; e hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% Dalla gestione, dalla detenzione o dall investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie; Dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, Nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari. Sebastiano Garufi 32

33 ESTENSIONE AMBITO APPLICATIVO Società holding, I.P. companies, società di tesoreria che curano la gestionde della liquidità del gruppo, service companies. Non rientrano società di trading, né quelle che esercitano attività commerciale o industriale, salvo prevalenza di passive income. Quando verificare la prevalenza?

34 CONFRONTO CON IMPOSTA ITALIANA Considerare l ammontare effettivo delle imposte pagate nello Stato estero su tutto il reddito (non solo il passive income), senza tener conto di imposte in capo a S.O. o ritenute in uscita da Stati terzi. Considerare IRES italiana ed eventuali addizionali, ma non IRAP.

35 ESIMENTE SPECIALE Comma 8-ter Le disposizioni non si applicano se il soggetto residente dimostra che l'insediamento all'estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Caso Cadbury-Schweppes (caso C-196/04 del ) Stessa esimente di cui al comma 5, lett. a) ma senza il riferimento al mercato? Disparità di trattamento tra cfc in Stato black list e cfc in Stato white list quanto alla possibilità di avvalersi dell esimente di cui alla lett. b)? Sebastiano Garufi 35

36 IMPUTAZIONE I redditi della cfc sono imputati per un importo corrispondente al maggiore tra: L utile prima delle imposte risultante dal bilancio redatto dalla partecipata estera anche in assenza di un obbligo di legge. Un reddito induttivamente determinato sulla base dei coefficienti di rendimento riferiti alle categorie di beni che compongono l attivo patrimoniale. Sebastiano Garufi 36

37 UNO SGUARDO ALLA SVIZZERA La normativa in esame trova applicazione con riferimento alla Svizzera (art. 3, comma 1, n. 13, D.M. 23 gennaio 2003) per: Società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e di domicilio Società che in base ad apposito accordo con le Autorità fiscali locali ottengono un regime tributario che permette di non assolvere in via ordinaria le imposte federali, cantonali e comunali. Nella prassi l Agenzia delle entrate in sede di accertamento riconduce l impresa svizzera tra i soggetti di cui alla black list in quanto le attestazioni fornite dall Autorità svizzera non provano se l assoggettamento alla imposte derivi dalla non appartenenza alle tipologie societarie di cui al decreto ovvero sia l espressa rinuncia del soggetto svizzero tramite ruling negativo.

38 INDEDUCIBILITA COSTI Ris. 100/E dell CH GER S.O. ITA CH costituita da GER per lo svolgimento centralizzato dei rapporti con le agenzie e gli acquisti di servizi media e consulenza società del gruppo. Dispone di locali ad uso ufficio (locati) e dipendenti

39 INDEDUCIBILITA COSTI Ris. 100/E dell Parere dell Agenzia: Istanza non accolta Società di amministrazione che beneficia di un trattamento fiscale privilegiato. Non si considera effettivamente localizzata nel territorio se non ha con esso rapporti di tipo economico, politico, geografico o strategico. Deve essere radicata nel territorio estero di localizzazione, in modo da partecipare in maniera stabile e continuativa alla vita economica di quest ultimo. Presta servizi completamente offshore, senza radicamento col territorio elvetico. Assenza di prova sull attività commerciale effettiva radicata in Svizzera.

40 CFC Ris. 388/E del ITA NL I redditi di CH provengono interamente dall attività delle proprie branches in EAU, Qatar e Oman CH OMAN S.O. EAU

41 CFC Ris. 388/E del Parere dell Agenzia: Istanza non accolta L attività principale di CH è svolta dalle branches Non esiste in Svizzera una struttura organizzativa idonea allo svolgimento dell attività e l amministratore ha mere funzioni di domiciliatario e non di gestione La dimostrazione dell attività commerciale effettiva svolta in EAU non permette di disapplicare la normativa in capo a CH, in quanto è necessario di disporre di un adeguata struttura nel territorio in cui la società ha sede (Svizzera).

42 69,93% CFC Ris. 288/E dell ITA CH 100% 30,07% LUX ITA ha come oggetto sociale l assunzione e la cessione di partecipazioni in società ed enti operanti in diversi settori in Italia e all estero, tra cui quello bancario e assicurativo, nonché l esecuzione di operazioni di finanziamento. CH sarebbe assoggettata ad imposta in misura ordinaria e non beneficia di regime fiscali di favore. I redditi di CH2 sono tassati in misura ordinaria come utili e poi come dividendi. CH2

43 CFC Ris. 288/E dell Parere dell Agenzia: Istanza non accolta Le dichiarazioni dei redditi di CH non consentono di ricostruire il regime fiscale applicabile e gli schemi riepilogativi delle imposte versate da CH e CH2 non consentono di comprendere il carico fiscale del gruppo. La documentazione presentata per provare lo svolgimento di un attività commerciale effettiva lascia intendere che sia meramente embrionale (appartamento come ufficio composto da due locali, nel quale in uno vi è lo studio di un avvocato e personale in outsourcing). Il cd. regime di riduzione per partecipazioni (analogo alla PEX italiana) non è di favore, ma nel Cantone vige un regime fiscale di favore per le società il cui attivo è per almeno due terzi costituito da partecipazioni. Dai bilanci emerge che detta soglia è stata di gran lunga superata.

44 CFC Ris. 288/E dell Peculiarità del regime fiscale svizzero che prevede la richiesta del contribuente di beneficiare del regime agevolato. Dalla documentazione non emergono le circostanze che giustificano la mancata applicazione del regime agevolato. I certificati dell AFC attestano che la società è assoggettata ad imposta con criteri ordinari. Se ciò è conseguenza di una mancata richiesta del contribuente e non già dal mancato rispetto delle condizioni previste per legge, la società deve comunque considerarsi residente in uno Stato RFP. Non sussistono gli estremi per affermare lo svolgimento di un effettiva attività commerciale: l esercizio di una holding non consente la disapplicazione della normativa CFC a meno che non si dimostri che l attività di gestione delle partecipazioni sia svolta con un organizzazione tale da costituire attività d impresa rilevante ai fini dell art. 167, TUIR.

45 CFC Ris. 381/E del ITA NL GER CH 50,93% CH ha sede legale in Germania e sede di direzione effettiva in Svizzera CH è soggetta ad un regime fiscale privilegiato previsto per le società miste, in quanto l attività è rivolta quasi esclusivamente all estero. Tassazione federale 8,5% e a tassazione cantonale e municipale privilegiata. Carico fiscale complessivo 10%. Lo stesso reddito è assoggettato ad imposta in Germania al 26%. CH ha una struddura commerciale (dispone di locali e amministratori)

46 CFC Ris. 381/E del Parere dell Agenzia: Istanza accolta CH non ha alcun dipendente in Svizzera, né dispone di un organizzazione idonea a svolgere i servizi di gestione di pagamenti, calcoli degli interessi relativi ai finanziamenti e contabilità; gli amministratori non ricevono alcun compenso, ma dipendono da altre società del gruppo (Non accolta la prima esimente) I redditi di CH sono comunque tassati in Germania (Stato a fiscalità ordinaria), salvo scomputo della doppia imposizione. Dalla partecipazione in CH non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stato RFP (Seconda esimente).

47 Grazie dell attenzione