3 La revisione del sistema di controllo interno

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1 3 La revisione del sistema di controllo interno Secondo i vecchi Principi di revisione italiani, il sistema di controllo interno 1 è l insieme delle direttive, delle procedure e delle tecniche adottate dall azienda, allo scopo di raggiungere i seguenti obiettivi: - la conformità dell attività degli organi aziendali all oggetto che l impresa si propone di conseguire ed alle direttive ricevute; - la salvaguardia del patrimonio aziendale; - l attendibilità dei dati. Secondo i Principi di revisione internazionali (da cui derivano i nuovi principi di revisione italiani), il controllo interno comprende tutti i metodi e le procedure adottate dalla direzione di una società allo scopo di: assisterla nel raggiungimento degli obiettivi; assicurarle, per quanto possibile: - l ordinata ed efficiente conduzione del suo business ; - l aderenza alle direttive della direzione; - la tutela dei beni, la prevenzione e scoperta di frodi ed errori; - l accuratezza e la completezza dei saldi di bilancio; - la tempestiva preparazione di bilanci attendibili. Gli elementi principali del sistema di controllo interno sono: - Ambiente dei controlli; - Sistema contabile (incluso l ambiente del computer); - Procedure di controllo. L Ambiente dei controlli consiste in una serie di fattori correlati con la proprietà, la direzione e l organizzazione dell azienda. Esso comprende le attitudini, le capacità e gli interventi della proprietà e del personale direttivo. Un favorevole ambiente dei controlli contribuisce a migliorare la qualità del controllo interno e quindi la veridicità dei dati. 1. A. CAVALIERE, Il sistema di controllo interno, in Riv. summa, 2005.

2 136 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Fattori: - Organizzazione, ruoli e responsabilità; - Integrità del management e del personale; - Monitoraggio del business. Il sistema contabile (incluso l ambiente del computer), comprende una serie di procedure automatiche ed attività manuali volte ad identificare, classificare, registrare le transazioni ed archiviare i documenti relativi a tali transazioni, sia che essi siano generati esternamente sia che siano prodotti dal sistema. Ogni sistema contabile risponde alle esigenze di ciascuna azienda e quindi varierà in funzione della sua natura, dimensione, volumi di transazioni, obblighi legislativi (es. banche), ecc. In ogni caso, un sistema contabile adeguato dovrebbe: - identificare e registrare solo transazioni valide; - descriverle sufficientemente; - quantificarle correttamente; - allocarle temporalmente (cut-off). Le Procedure di controllo sono volte ad assicurare che le transazioni siano autorizzate e siano state riflesse nel sistema contabile in modo completo ed accurato. Ogni azienda ha procedure di controllo diverse in relazione alla propria struttura: tuttavia esistono tipologie di procedure che ci sono in tutte le aziende anche se realizzate attraverso differenti modalità (es. procure). 1 Procedure di controllo => MONITORAGGIO I controlli di monitoraggio comprendono la regolare attività di supervisione delle attività svolta dal management aziendale al fine di identificare gli errori risultanti da mancanza o non operatività di controlli sulle applicazioni o controlli in ambito EDP oppure problemi esistenti nel sistema contabile. Esempi: - analisi di budget; - confronto informazioni contabili con dati gestionali (es. ore di... straordinario). 2 Procedure di controllo => APPLICATIVI Procedure di controllo atte ad assicurare l integrità dei dati contabili, svolte manualmente dall utente o in automatico dall elaboratore e volte ai seguenti obiettivi:

3 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO Procedure di controllo => COMPUTER Quando i controlli applicativi sono dipendenti da procedure automatiche è necessario assicurarsi del corretto funzionamento delle stesse. I controlli sul computer includono: - modifica dei programmi (manutenzione); - sviluppo ed implementazione; - sicurezza; - operazioni con il computer (operatività). Il revisore gestionale, nell ottica di fornire anche un servizio indipendente a valore aggiunto di supporto e di consulenza al management aziendale, non si limita a evidenziare le disfunzioni nelle procedure, nei meccanismi di funzionamento del sistema di controllo interno, ma risale alle cause che le hanno generate, al fine di individuare possibili azioni correttive o di miglioramento. Il revisore, partendo dalle procedure, risale ai processi e le inserisce nella sua analisi dei processi per comprenderne il contesto di funzionamento, al fine di avere un quadro completo del sistema IT. L obiettivo generale è l analisi e la valutazione del sistema contabile e di controllo interno dell impresa, al fine di evidenziare gli aspetti suscettibili di miglioramento e fornire indicazioni utili sulle possibili azioni correttive, per conseguire più alti livelli di efficienza ed efficacia nelle fasi di gestione, controllo e rappresentazione contabile dei fenomeni aziendali. Generalmente, il lavoro specifico si svolge attraverso una serie di incontri e interviste con la struttura direzionale della società e con i collaboratori ai livelli intermedi della struttura di volta in volta segnalati dalla società. L analisi avrà come oggetto l organizzazione contabile ed il sistema di controllo interno della società e sarà concentrata sui seguenti aspetti: 1) struttura della società e sua organizzazione; 2) settore di appartenenza, caratteristiche del business e principali fattori di rischio; 3) sistema di controllo interno relativo ai principali flussi aziendali, con particolare riferimento a quelli connessi ai maggiori fattori di rischio per il business della società; 4) sistema informativo; 5) struttura dell informativa societaria con riferimento ai contenuti di bilancio, principi e criteri adottati, piano dei conti, note informative ed alla periodicità della loro predisposizione. L esigenza del revisore legale dei conti è quella di comprendere il sistema di controllo interno, descrivere il flusso informativo ed i controlli adottati dalla società mediante: - note descrittive; - diagrammi di flusso al fine di valutarlo per garantire la correttezza del sistema informativo in oggetto. Di seguito sono riportati:

4 138 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI un esempio di check list per il monitoraggio del sistema di controllo interno; alcuni esempi di check list e di impostazione tabellare per la formalizzazione relativamente all analisi e alla rilevazione del flusso informativo e dei controlli adottati dalla società per i cicli 2 : - Attivo (Clienti); - Passivo (Fornitori); - Magazzino (Rimanenze); - Immobilizzazioni (Cespiti); - Tesoreria. Check list per il monitoraggio del sistema di controllo interno 1) Ottenere informazioni dall Alta Direzione (o dal Comitato per il controllo interno, se esiste), circa il profilo del sistema di controllo interno aziendale, sulla autovalutazione dell Alta Direzione, sulla valutazione del piano di lavoro dei preposti al controllo interno, sui miglioramenti adottati nell ultimo esercizio. 2) Identificare i soggetti preposti al raggiungimento degli obiettivi di economicità (efficacia ed efficienza), con riferimento alla gestione della società ed alla struttura organizzativa. Con riferimento ad un impresa di produzione questi soggetti potrebbero essere: il responsabile dell area commerciale, il responsabile degli approvvigionamenti, il responsabile della produzione, il responsabile dei magazzini e della logistica, il responsabile delle risorse umane, il responsabile della finanza, il responsabile della amministrazione, il responsabile del controllo di gestione. 3) Accertarsi che sia stata richiesta dall Alta Direzione/dal Comitato per il controllo interno a ciascun responsabile una valutazione di rischio per la propria area una descrizione del sistema di controlli informativi ed organizzativi messi in atto per il raggiungimento degli obiettivi riguardanti la propria area di competenza. 4) Ottenere informazioni sulle azioni che vengono compiute in merito ai punti di debolezza segnalati fino alloro completo superamento. 5) Ottenere informazioni dall Alta Direzione (o dal Comitato per il Controllo Interno, se esiste) circa il responsabile e l organizzazione aziendale preposta alla raccolta, all archiviazione ed all aggiornamento delle leggi e regolamenti riguardanti l impresa ed il suo settore di attività. 6) Ottenere informazioni circa la competenza professionale del responsabile e degli altri operatori preposti. 7) Ottenere informazioni dal responsabile preposto riguardo ai punti seguenti: organizzazione dell archivio normativo. Con riferimento ad un impresa di produzione, tale organizzazione dovrebbe comprendere le seguenti aree: norme statutarie, [segue] 2. A. CAVALIERE, Come ti controllo l azienda, in Riv. Summa, 2007.

5 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 139 norme generali, norme per lo specifico settore di attività, norme fiscali, norme sul lavoro, norme ambientali, altro; organizzazione e cadenza dell aggiornamento periodico; organizzazione e procedure per l aggiornamento professionale dei responsabili operativi interessati, in caso di innovazioni normative; organizzazione, procedure e responsabilità per assicurare il rispetto di leggi e regolamenti; collegamenti con consulenti esterni e altre specifiche funzioni interne (consulenti fiscali, legali, consulenti del lavoro, ufficio contenzioso, ufficio legale, ufficio personale, ecc.). 8) Considerare la capacità del sistema di controllo interno di garantire il rispetto di norme e regolamenti e segnalare all Alta Direzione (e/o al Comitato per il controllo interno) e/o alla Società di Revisione eventuali punti di debolezza che devono essere superati. 9) Ottenere informazioni dall Alta Direzione e dai responsabili della funzione circa gli eventuali mutamenti intervenuti nell organizzazione e nel sistema di controllo interno circa il rispetto di leggi o regolamenti e/o nei comportamenti pratici dei responsabili preposti. 10) Ottenere informazioni circa le azioni intraprese a fronte dei punti di debolezza eventualmente segnalati in precedenza. 11) Accertare il rispetto delle procedure interne di controllo sulla conformità alla legge circa: adempimenti fiscali, previdenziali, assistenziali, ecc. di dichiarazione periodica e di pagamento; adempimenti dichiarativi prescritti da leggi speciali o regolamenti. 12) Ottenere informazioni dalla Società di Revisione su eventuali carenze emerse nel corso del lavoro. 13) Considerare la capacità del sistema di controllo interno di garantire il rispetto di norme e regolamenti e segnalare all Alta Direzione (e/o al Comitato per il controllo interno) e/o alla Società di Revisione eventuali punti di debolezza che devono essere superati. 3.1 Ciclo Attivo (Clienti) Introduzione L obiettivo principale del ciclo in esame è quello di vendere i beni e/o i servizi prodotti, o solo commercializzati dall impresa, ai prezzi e alle condizioni previste dalle politiche commerciali aziendali. Le attività elaborate attraverso tale ciclo sono: - vendita di beni e/o erogazione di servizi; - incasso dal cliente; - resi di prodotti da parte del cliente. Per alcune imprese, altre tipologie di attività che possono avere luogo come parte del ciclo vendite includono: - vendite di scarti e sfridi;

6 140 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI - vendite a società del gruppo; - vendite a parti correlate. Il flusso documentale che provoca lo svolgersi di tale ciclo può essere così sintetizzato: - ordine di acquisto dal cliente; - analisi cliente per verificare livello di scaduto e/o di fido; - modulo di approvazione dell ordine; - bolla di trasporto; - fattura di vendita; - incasso; - nota di accredito; - reso. A livello di contabilità i reports producibili per il monitoraggio di tale ciclo e flusso documentale sono: - bilancio di verifica; - partitario clienti; - estratto conto clienti; - scadenzario clienti (Aging); - rapporto resi; - rapporto note credito. I saldi di bilancio più importanti influenzati dal ciclo vendite per tipologia di operazione sono: operazioni di vendita di beni e/o erogazione di servizi: - magazzino; - crediti verso clienti; - ricavi di vendita; - accantonamenti al fondo rischi su crediti; - perdite su crediti. operazioni di incasso dal cliente: - cassa e c/c bancari; - crediti verso clienti; - sconti. resi di prodotti da parte del cliente e premi/sconti quantità: - resi su vendite; - sconti e premi passivi; - crediti verso clienti; - magazzino. I rischi inerenti a tale ciclo possono derivare da:

7 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 141 a) condizioni macroeconomiche (crisi di settore, crisi di società, crisi politica); b) difficoltà al riconoscimento del ricavo (si pensi alle aziende che lavorano su commessa); c) complessità del flusso documentale e conseguentemente dei dati di bilancio (stima del fondo svalutazione crediti, partite cliente in più valute, ecc.); d) esperienza maturata sul cliente (ad esempio lo score sheet dell anno prima) Obiettivi, rischi e controlli Dati significativi del ciclo Numero di clienti Rotazione clienti Fatturato annuale Numero di fatture mensili Importo annuale delle note di credito Valore medio delle fatture Valore della voce clienti Rischi particolari Ricorso all assicurazione crediti Per tale ciclo, il sistema di controllo interno all azienda dovrebbe assicurare: - che gli ordini ricevuti vengano correttamente smistati ed eseguiti tempestivamente; - che tutte le merci consegnate e le prestazioni eseguite siano oggetto di regolare fatturazione senza ritardi; - che tutte le fatture emesse siano correttamente ed integralmente registrate in contabilità; - che i crediti verso clienti siano seguiti sistematicamente al fine di assicurare che non vi siano ritardi nell incasso; - che gli incassi dei crediti vengano prontamente registrati e siano minimizzati i rischi di perdite per insolvenze o indebite appropriazioni. Esempi di validi controlli interni su tale ciclo possono essere: - quadratura settimanale delle schede contabili, con il partitario clienti e il bilancio di verifica; - analisi mensile dell andamento vendite a consuntivo rispetto all esercizio precedente, al mese precedente e al budget con verifica degli scostamenti a valore (prezzi) e quantità (lotti); - analisi mensile degli sconti e verifica degli scostamenti significativi sulla media; - analisi mensile dei resi e verifica degli scostamenti significativi sulla media; - analisi mensile di report/scadenzario che evidenzino l aging (scaduto) dei crediti rispetto all anno precedente (tenuto conto del fatturato) e al budget; - indagine sui crediti al legale per recupero crediti ovvero incagliati da più di 360 giorni; - analisi incassi successivi alla data del bilancio e fino alla data della verifica. Il revisore accorto poi, oltre che ripercorrere tali controlli interni e far leva sulla propria personale esperienza, dovrebbe concentrare l attenzione anche su quanto segue:

8 142 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI a) indici, parametri e reports utilizzati dalla direzione per monitorare tale ciclo (ricavi, crediti ed incassi) e come vengono utilizzati; b) se e come vengono confrontati i dati consuntivi con quelli a budget; c) quali controlli esegue la direzione per monitorare il rischio perdite su crediti; d) quali controlli esegue la direzione per monitorare il rischio resi e garanzia su prodotti. Obiettivo di revisione: Tutte le vendite (resi) sono inserite e registrate Rischio potenziale - Cessione di merce o prestazioni realizzate non fatturate: rischio di perdita - Separazione delle funzioni spedizione e fatturazione - Sicurezza fisica dei magazzini e legame tra uscita di merci e fatturazione - Riconciliazione tra le bolle consegna, buoni uscita magazzino, le scritture dell inventario permanente e la fattura - Prenumerazione di bolle, buoni uscita, fatture e periodico controllo delle sequenze - Gestione ordini non evasi per anzianità data ordite - Gestione delle consegne parziali - Controllo delle vendite in contanti - Controllo delle condizioni d annullamento delle vendite Rischio potenziale - Resi di merci senza nota di credito: - Rischio di sottrazione della merce - Rischio di cut-off - Separazione delle funzioni magazzinaggio - fatturazione - Gestione specifica delle entrate in magazzino dovute a resi - Stampa sistematica di una bolla di reso prenumerata - Prenumerazione delle N/C e legame con bolla di reso - abbinamento dei resi con le N/C [segue]

9 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 143 Rischio potenziale - Mancata contabilizzazione delle fatture e N/C emesse: - Rischio di perdita - Rischio di sottrazione - Separazione delle funzioni magazzinaggio - fatturazione - Movimentazione automatica del registro vendite all emissione della fattura, ovvero esistenza di un controllo della sequenza numerica da parte di una persona indipendente che accerta la completezza delle registrazioni - Centralizzazione automatica del giornale vendite in contabità

10 144 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Obiettivo di revisione: Tutte le vendite (resi) registrate sono state effettuate Rischio potenziale - Sopravvalutazione del volume d affari o del margine lordo - Riconciliazione fatture e ordini - Riconciliazione fatture e contabilità di magazzino - Verifica dell impossibilità di emettere e contabilizzare più fatture per una stessa spedizione - Spedizione diretta delle fatture ai clienti da parte del servizio fatturazione Rischio potenziale - Note Credito non giustificate - Separazione tra le funzioni di autorizzazione e di emissione N.C. - Riconciliazione N.C. emesse con le relative entrate in magazzino e fatture di origine - Analisi e giustificazione da parte di personale indipendente delle N.C. reso - Spedizione diretta della N.C. ai clienti da parte del servizio fatturazione

11 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 145 Obiettivo di revisione: Tutte le vendite (o NC) contabilizzate sono correttamente valutate Rischio potenziale - Ricavi delle vendite non corretti e rischio di perdita o di controversia con i clienti - Predisposizione di tariffe approvate e periodicamente aggiornate - Protezione dei file tariffe - Legame tra prezzo ordine - prezzo fatturato - prezzo listino - Gestione specifica di ordini e vendite che presentano condizioni diverse rispetto al listino - Gestione e controllo dei ribassi e in contante - Legame tra NC emesse per resi e fatture di origine - Verifica delle aliquote IVA Rischio potenziale - Errata valutazione dei crediti in valuta - I tassi di cambio utilizzati devono essere periodicamente comunicati alle persone incaricate della contabilizzazione - Gli importi in valuta devono essere facilmente identificabili per garantirne l adeguamento ai cambi di chiusura

12 146 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Obiettivo di revisione: Le vendite (o NC) sono registrate nel periodo di competenza Rischio potenziale - Errato collegamento dei costi e ricavi: non rispetto dei principi di regolarità e veridicità dei conti - Dispositivi e procedure di chiusura che consentono di rilevare in modo completo e reale le fatture e le NC da emettere - Trattamenti manuali o informatici che permettono l abbinamento: dei resi e delle entrate in magazzino con le NC delle uscite dal magazzino con le fatture - Rilevazione dei costi e ricavi accessori collegati al ciclo vendite clienti (premi fine anno, provvigioni dovute, ecc.) Obiettivo di revisione: Le vendite (o NC) registrate sono correttamente contabilizzate Rischio potenziale - Controversie con i clienti - Errata analisi dei conti: rischio d irrecuperabilità o di ritardo nell incasso dei crediti - Regole di aggiornamento dell anagrafica clienti - Verifica delle imputazioni indicate sulle fatture - Spunta periodica dei conti clienti - Modalità di ricerca e di correzione degli errori d imputazione - Riconciliazione dei giornali e bilanci di verifica ausiliari con contabilità generale - Spedizioni di estratti conto mensili ai clienti

13 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 147 Obiettivo di revisione: Gli importi fatturati sono recuperabili Rischio potenziale - Vendite a clienti non solvibili: rischio di perdita su crediti e commesse in corso - Esistenza di un servizio indipendente incaricato di seguire e gestire il rischio cliente: - Procedura fidi - Schede d informazione per clienti - Blocco automatico degli ordini in caso di superamento del fido concesso - Approvazione o convalidazione sistema degli ordini prima della spedizione Rischio potenziale - Esistenza di arretrati - Esistenza di un tabulato dei crediti per anzianità (Ageing list) - Stampa periodica dell ageing list - Imputazione tempestiva degli insoluti - Procedura di autorizzazione da parte di un responsabile, indipendente dalla gestione clienti, della registrazione a perdita su crediti o variazioni di scadenze - Esistenza di una politica chiara per girare i crediti a crediti dubbi - Regole precise di svalutazione dei conti clienti

14 148 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Obiettivo di revisione: Gli incassi sono correttamente registrati Rischio potenziale - Mancata o ritardata registrazione degli incassi: rischio di sottrazione o perdita gestione di tesoreria svolta in modo non ottimale - Mancato rispetto della politica aziendale in materia di crediti - Separazione delle funzioni incassi e gestione conti clienti - Regole di gestione degli incassi ricevuti, contabilizzati e imputati ai conti clienti - Gestione delle vendite in contante, controlli di cassa - Autorizzazione delle condizioni di pagamento concesse ai clienti in accordo con la politica generale di credito della società Esempio check list ciclo Clienti (Attivo) Procedura autorizzazione ordini di vendita Le procedure prevedono che tutti gli ordini di vendita ricevuti siano fatti per iscritto? Per accettare ed evadere gli ordini di vendita è necessaria l approvazione scritta da parte di un responsabile? Procedure di conferma degli ordini di vendita e di controllo dei limiti di credito È richiesto un preventivo controllo dei limiti di credito stabiliti per ogni cliente prima che sia autorizzato agli ordini di vendita? Una funzione indipendente da quella commerciale svolge il controllo dei limiti di credito concessi o da concedere ai clienti? Vengono sistematicamente emesse conferme d ordine di vendita? Tutte le condizioni che regolano la vendita sono evidenziate per iscritto? Procedura evidenziazione degli impegni di vendita inevasi Adeguate procedure di controllo sugli ordini/conferme d ordine consentono di verificare se tutti gli ordini di vendita accettati sono stati evasi (esempio: prenumerazione sequenziale delle conferme d ordine)? Procedura spedizione merci La spedizione delle merci è sistematicamente accompagnata da documenti scritti evidenzianti quantità e descrizione delle merci?

15 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 149 Su tali documenti esistono adeguati controlli (es. prenumerazione dei documenti) che consentono di verificare che per tutte le merci spedite vengano emesse le relative fatture di vendita? Nel caso di prestazioni di servizi, vengono predisposti adeguati documenti a supporto delle prestazioni rese? Evidenza e controllo delle spedizioni e/o servizi da fatturare Tutti i documenti per merci spedite e servizi resi che non sono stati ancora fatturati vengono tenuti in particolare evidenza? Una persona indipendente rivede periodicamente i documenti ancora da fatturare ed accerta le ragioni della mancata fatturazione in tempi ragionevoli? Procedura preparazione e controllo fatture e note credito Tutti ed esclusivamente i documenti di spedizione o quelli che evidenziano i servizi resi costituiscono la base di registrazione delle fatture di vendita? Gli ordini di vendita debitamente approvati o i listini prezzo debitamente autorizzati ed aggiornati costituiscono la base di determinazione dei prezzi di vendita? I documenti di reso e di reclamo costituiscono la base di determinazione delle note di credito ai clienti? Un responsabile approva per iscritto tutte le note di credito? È prevista la verifica della correttezza delle fatture di vendita e delle note di credito riguardo ai calcoli aritmetici e fiscali, alla correttezza dei prezzi, alla conformità con i documenti di spedizione, di esecuzione dei servizi, di reso, ecc.? Adeguate evidenze scritte vengono date per i controlli svolti? Sono necessarie autorizzazioni scritte per tutti gli sconti e le speciali condizioni che compaiono in fattura? È richiesta inoltre un approvazione scritta da parte di un responsabile prima dell emissione di fatture anomale per condizioni o importi? È necessaria la documentazione e l autorizzazione scritta di un responsabile per tutte le rettifiche ai conti clienti? Registrazioni contabili complete ed accurate La società prevede adeguati controlli nelle procedure di registrazione contabile al fine di elaborare in maniera completa ed accurata le fatture attive, le note credito a clienti e le rettifiche nei conti clienti? Sui documenti registrati è posta l evidenza dell avvenuta contabilizzazione?

16 150 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Un responsabile esamina periodicamente i documenti non registrati per accertare le ragioni dell omessa contabilizzazione? Procedura controlli quadrature partitario clienti con il mastro Ad intervalli relativamente brevi, il partitario clienti viene quadrato con il relativo mastro? Una persona diversa dal responsabile della contabilizzazione verifica e approva la quadratura? Procedura controllo incassi Sono definite adeguate procedure per l apertura della posta? All apertura della posta, tutti i valori ricevuti vengono registrati su di un apposito protocollo? Il protocollo dei valori è tenuto da persona diversa dal cassiere e dall addetto alla contabilità clienti/fornitori? Per impedire l eventuale deposito su conti correnti che non siano quelli della società, sugli assegni appena ricevuti viene apposto il timbro non trasferibile? Procedura controllo del deposito degli incassi Ogni giorno si provvede a depositare in banca tutti i valori ricevuti? Una persona indipendente verifica la corrispondenza tra protocollo valori e ricevuta di deposito timbrata dalla banca? Registrazioni contabili relative agli incassi complete ed accurate La completezza ed accuratezza della contabilizzazione degli incassi dai clienti è garantita da adeguate procedure di controllo? Gli estratti conto vengono periodicamente inviati ai clienti e persone indipendenti provvedono a verificare le risposte ricevute? Procedure particolari modalità di vendita ed incasso Descrivere accuratamente le procedure in essere per la gestione e rilevazione contabile delle vendite e degli incassi a mezzo: Ä contanti Ä carte di credito Ä contrassegno Ä altre.

17 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 151 Procedura gestione crediti Le procedure prevedono che: Ä gli incassi da clienti, non accoppiati con le relative fatture, siano in tempo segnalati? Ä le fatture scadute siano immediatamente individuate e si sollecitino i clienti per il pronto pagamento? Ä in caso di esito negativo dei solleciti, e dopo un ragionevole periodo di tempo, i crediti scaduti vengano passati a contenzioso e la gestione dei loro incassi sia affidata ad un ufficio legale? Procedure di verifica dell anzianità dei crediti La completa individuazione delle posizioni di rischio è garantita da adeguate procedure di rilevazione poste in essere dalla società È previsto che, ad intervalli regolari, un responsabile esamini l anzianità dei crediti per individuare tutte le posizioni di dubbia esigibilità ed intraprendere le azioni conseguenti? Procedure contabili di valutazione dei crediti La corretta valutazione dei crediti al presunto valore di realizzo è garantita da adeguate procedure che tengano conto di: Ä anzianità dei crediti? Ä stato del debitore? Ä garanzie ricevute? Ä altro? Controlli sui resi e sui reclami da clienti Sin dal momento del loro ricevimento, tutte le merci rese ed i reclami inoltrati dai clienti vengono tempestivamente identificati e documentati (ad es: buoni di riferimento)? Le registrazioni di contabilità di magazzino sono effettuate sulla base dei documenti di reso? La documentazione di cui ai punti precedenti viene trasmessa con tempestività all amministrazione per gli opportuni provvedimenti? Procedura controllo delle pendenze inevase I resi e i reclami per i quali si attende l emissione di note di credito in favore dei clienti sono tenuti in chiara evidenza? Una persona indipendente esamina periodicamente le evidenze delle pendenze ancora aperte ed accerta le ragioni di eventuali ritardi anomali?

18 152 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Forma tabellare di formalizzazione del lavoro svolto sulla base della check list sopra riportata Ciclo Attivo (Clienti) Anagrafica Clienti Accessi Acquisizione/modifica Assegnazione fido Manutenzione Descrizione Rischio Controllo esistente Punti di attenzione Suggerimenti Gestione Ordini Accessi Emissione Fatturazione, Note C. e Spedizione Accessi Emissione di bolle e di fatture Resi Emissione note credito Contabilizzazione Anticipi Spedizione Incassi e Recupero Crediti Accessi Registrazione Recupero crediti 3.2 Ciclo Passivo (Fornitori) Introduzione L obiettivo principale del ciclo acquisti è quello di acquistare merci e/o servizi al miglior rapporto costo-qualità e al conseguente utilizzo ottimale delle risorse finanziarie per il pagamento degli stessi. Le attività elaborate attraverso tale ciclo sono: - acquisti di beni e/o servizi;

19 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO pagamenti dei debiti per acquisti; - reso di merci ai fornitori. Per alcune imprese, altre tipologie di attività che possono avere luogo come parte del ciclo acquisti includono: - acquisti a società del gruppo; - acquisti a parti correlate Obiettivi, rischi e controlli Il flusso documentale che provoca lo svolgersi di tale ciclo può essere così sintetizzato: - richiesta di acquisto; - modulo di approvazione della richiesta; - ordine di acquisto; - bolla di trasporto; - fattura di acquisto; - pagamento; - nota di addebito; - reso. A livello di contabilità i reports producibili per il monitoraggio di tale ciclo e flusso documentale sono: - bilancio di verifica; - partitario fornitori; - estratto conto fornitori; - scadenzario fornitori; - rapporto resi; - rapporto note debito. I saldi di bilancio più importanti influenzati dal ciclo acquisti per tipologia di operazione sono: operazioni di acquisti di beni e/o servizi: - debiti verso fornitori; - magazzino; - acquisti o costo del venduto; - cespiti. operazioni di pagamenti dei debiti per acquisti: - cassa e c/c bancari; - debiti verso fornitori; - sconti.

20 154 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI reso di merci ai fornitori e premi/sconti quantità: - resi su acquisti; - sconti e premi attivi; - debiti verso fornitori - magazzino. I rischi inerenti a tale ciclo, possono derivare da: a) condizioni macroeconomiche (crisi di settore, crisi di società, crisi politica); b) complessità del flusso documentale e conseguentemente dei dati di bilancio (stima delle fatture da ricevere, partite fornitori in più valute, ecc.); c) esperienza maturata sul cliente (ad esempio lo score sheet dell anno prima). Per tale ciclo, il Sistema di Controllo Interno all azienda dovrebbe assicurare: 1. che gli ordini siano confrontati con le offerte scritte del fornitore; 2. che le bolle di entrata siano comparate con gli ordini; 3. il controllo degli elementi formali della fattura; 4. che i debiti siano registrati tempestivamente; 5. che le scadenze siano prontamente rilevate e siano minimizzati i rischi di contestazioni. Dati significativi del ciclo Numero dei fornitori Importo degli acquisti annuali Importo annuale delle note di credito Valore della voce fornitori Rotazione fornitori Numero di fatture mensili Valore medio delle fatture Rischi particolari Esempi di validi controlli interni su tale ciclo possono essere: - quadratura settimanale delle schede contabili, con il partitario fornitori e il bilancio di verifica; - analisi mensile dell andamento acquisti a consuntivo rispetto all esercizio precedente, al mese precedente e al budget con verifica degli scostamenti a valore (prezzi) e quantità (lotti); - analisi mensile degli sconti e verifica degli scostamenti significativi sulla media; - analisi mensile dei resi, delle puntualità di consegna e qualità e verifica degli scostamenti significativi sulla media; - analisi mensile di report/scadenzario che evidenzino l aging (scaduto) dei debiti rispetto all anno precedente (tenuto conto del costo) e al budget; - indagine/analisi di un report mensile che raffronti gli acquisti con il livello di magazzino e gli ordini inevasi.

21 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 155 Il revisore accorto poi, oltre che ripercorrere tali controlli interni e far leva sulla propria personale esperienza, dovrebbe concentrare l attenzione anche su quanto segue: a) indici, parametri e reports utilizzati dalla direzione per monitorare tale ciclo (costi, debiti e pagamenti) e come vengono utilizzati; b) se e come vengono confrontati i dati consuntivi con quelli a budget; c) quali controlli esegue la direzione prima di acquisire nuovi fornitori (qualità, tempestività consegne, ecc.); d) quali controlli esegue la direzione per monitorare il rischio resi e garanzia sugli acquisti. Obiettivo di revisione: Tutti gli acquisti (resi) sono registrati e contabilizzati Rischio potenziale - Mancata completezza delle registrazioni contabili: - Entrate in magazzino senza registrazioni del costo - Mancata registrazione dell esistenza fisica delle merci - Separazione delle funzioni ricevimento e contabilità - Sicurezza fisica delle giacenze e legame tra entrata in magazzino e contabilizzazione del costo - Riconciliazione tra ricevimento, entrata in magazzino e/o movimento dell inventario e registrazione del costo - Prenumerazione del ricevimento - Gestione degli ordini da ricevere in ordine cronologico di data dell ordine - Gestione delle consegne non fatturate - Gestione dei resi in attesa della relativa nota di credito - Gestione delle fatture in attesa di approvazione - Identificazione e valutazione periodica degli oneri accessori agli acquisti (spese di trasporto, spese doganali, ecc.)

22 156 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Obiettivo di revisione: Tutte le fatture registrate corrispondono ad acquisti reali Rischio potenziale - Impegni d acquisto senza relazione con i bisogni effettivi dell azienda: - Stock in eccesso e rischio di obsolescenza - Rottura di stock Rischio potenziale - Registrazione di un costo senza la sua contropartita o doppia registrazione - Procedura che permetta di inventariare e gestire i bisogni effettivi dell azienda - Aggiornamento periodico del file fornitori - Preventiva autorizzazione degli ordini e controllo di detta autorizzazione; elenco delle persone abilitate a firmare gli ordini - Legame tra ordine e/o entrata in magazzino e fattura - Separazione delle funzioni ricevimento e contabilizzazione - Identificazione delle copie di fattura al loro ricevimento - Contabilizzazione degli originali di fattura solo in presenza: dell ordine del buono di ricevimento - Riconciliazione delle quantità ordinate, ricevute e fatturate Obiettivo di revisione: Tutti gli acquisti registrati sono correttamente valutati Rischio potenziale - Contenzioso con il fornitore - Riconciliazione degli elementi della fattura con quelli dell ordine (prezzi, quantità, calcolo, IVA) - Gestione e controllo degli sconti commerciali e finanziari

23 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 157 Obiettivo di revisione: Tutti gli acquisti e gli oneri collegati sono correttamente contabilizzati Rischio potenziale - Contenziosi con i fornitori irrisolti e rischio di oneri ingiustificati - Regole chiare di imputazione comunicate alle persone incaricate della contabilizzazione ed in particolare: - Codice del fornitore - Piano contabile - Distinzione tra costi di esercizio e costi capitalizzabili - Codici analitici - Controllo d imputazione - Riconciliazione fornitori - Controllo periodico dei conti fornitori - Verifica dell esistenza di procedure interne che consentano una puntuale informazione fra i diversi servizi aziendali delle problematiche legate ai contenziosi con i fornitori Obiettivo di revisione: Tutti i pagamenti sono autorizzati e correttamente registrati Rischio potenziale - Pagamenti non giustificati su fatture riferite a forniture oggetto di contestazioni: rischio di mancata restituzione (fornitori c/anticipi) - Preventiva autorizzazione e controllo delle condizioni di pagamento - Controllo e gestione degli anticipi a fornitori - Separazione delle funzioni tesoreria e contabilità fornitori - Aggiornamento periodico delle firme autorizzate - Prenumerazione degli ordini di pagamento e controllo delle sequenze sul giornale tesoreria - Riconciliazione dei titoli di pagamento con i documenti giustificativi - Abbinamento dei pagamenti con i conti fornitori

24 158 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Esempio check list ciclo Fornitori (Passivo) Procedura autorizzazione degli acquisti La società effettua gli acquisti sulla base di appropriate autorizzazioni scritte? Sono chiaramente definiti i poteri di autorizzare ordinazioni ed i relativi limiti? Il servizio acquisti emette gli ordini di acquisto sulla base di richieste scritte di approvvigionamento? Le procedure prevedono che gli ordini di acquisto: Ä siano emessi in forma scritta? Ä siano numerati in sequenza? Negli ordini di acquisto viene data chiara evidenza di: Ä quantità ordinate? Ä relativi prezzi? Ä altre condizioni di acquisto? Gli ordini di acquisto sono regolarmente e ordinatamente archiviati? Chi autorizza le ordinazioni è indipendente da chi richiede gli approvvigionamenti? Procedura richiesta offerte ai fornitori La società ha procedure che prevedono: Ä di tenere un elenco dei fornitori particolarmente qualificati? Ä di contattare più fornitori prima di emettere gli ordini di acquisto? Ä di richiedere offerte concorrenziali scritte da almeno tre fornitori per i maggiori acquisti? La scelta del fornitore viene poi approvata da un responsabile? Procedura controllo ricevimento merce/servizi All atto del ricevimento, le procedure prevedono che vengano controllati: Ä la natura, la quantità e la qualità delle merci e dei beni ricevuti? Ä la natura, la quantità e la qualità dei servizi ricevuti? I documenti di ricevimento riportano l evidenza dei riscontri eseguiti? Vengono prenumerati o numerati sequenzialmente i documenti di ricevimento per verificare che le relative transazioni siano contabilizzate in maniera completa? Le registrazioni in contabilità di magazzino sono fatte sulla base dei documenti interni di ricevimento merci? Il responsabile del ricevimento merci è indipendente rispetto a chi:

25 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 159 Ä emette gli ordini di acquisto? Ä controlla e contabilizza le fatture passive? I resi di merce e beni ai fornitori ed i reclami avanzati nei loro confronti sono adeguatamente documentati e, se applicabile, stornati dalle registrazioni di magazzino? La documentazione viene tempestivamente trasmessa all amministrazione? Procedura merci/servizi ricevuti in attesa di fattura Le procedure prevedono di tenere evidenza delle merci e dei beni per le quali non si sono ancora ricevute le relative fatture? Gli elenchi dei ricevimenti in attesa di fattura vengono periodicamente esaminati da un responsabile per accertare le ragioni di eventuali anomali ritardi? Viene effettuato un accertamento periodico dei servizi ricevuti ma per i quali non è stata ancora ricevuta la relativa fattura? Registrazioni contabili complete ed accurate La società prevede adeguati controlli nelle procedure di registrazione contabile in modo da elaborare in maniera completa ed accurata: Ä le fatture passive? Ä le note credito (debito)? Ä le rettifiche ai conti fornitori? Sui documenti registrati è posta l evidenza dell avvenuta contabilizzazione? Procedure di quadratura del partitario fornitori con il mastro È prevista la regolare riconciliazione del partitario fornitori con il conto di mastro, ad intervalli temporali relativamente brevi? Un responsabile rivede ed approva la quadratura sopraccitata? Tutte le eventuali rettifiche ai conti fornitori sono: Ä documentate in maniera appropriata? Ä approvate da un responsabile? Procedura controllo fatture passive È previsto di apporre un timbro copia su tutti gli esemplari delle fatture che sono diversi dall originale? È previsto un confronto delle fatture ricevute per merci e beni con: Ä la copia del documento interno che evidenzia il ricevimento (quantità e condizione dei beni ricevuti)?

26 160 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Ä la copia dell ordine di acquisto, recante la natura, la quantità, il prezzo e le altre condizioni relative ai beni ordinati? Analoghi controlli sono previsti per le fatture di servizi. Se la documentazione che dà evidenza del ricevimento del servizio non è disponibile, le fatture stesse sono approvate da un responsabile? Vi sono precise procedure di controllo delle fatture passive/note di credito/ note di debito per quanto concerne: Ä la verifica dei conteggi? Ä la verifica sotto il profilo fiscale? Le procedure prevedono che (compatibilmente alla dimensione dell azienda) vi siano differenti persone addette a: Ä la preparazione degli ordini d acquisto? Ä la predisposizione dei documenti di ricevimento? Ä il controllo delle fatture? Sono previsti riscontri delle note di credito da fornitori (o di addebito nei loro confronti) con la documentazione relativa ai resi e reclami e, se pertinenti, con le fatture originali? Adeguate evidenze dei controlli svolti sono poste sulle fatture e sulle note credito (o debito)? Procedura di approvazione delle fatture al pagamento È previsto che le fatture e le note credito (o debito), dopo essere state controllate, vengano approvate per iscritto da un responsabile, a titolo di approvazione al pagamento alla scadenza? Procedura pagamento ai fornitori Esistono adeguati controlli contro l uso non autorizzato di assegni? Le procedure prevedono che tutti gli assegni vengano emessi con la dicitura non trasferibile? Gli assegni e le disposizioni di bonifico sono predisposti solo sulla base dell evidenza che i documenti messi in pagamento siano stati controllati ed approvati? I responsabili della preparazione degli assegni e bonifici sono persone diverse da quelle che hanno effettuato il controllo ed approvato i documenti? Chi firma gli assegni o le disposizioni di bonifico è diverso da chi ha approvato i documenti di debito? È prevista una firma abbinata per gli assegni e le disposizioni di bonifico (almeno al di sopra di un certo ammontare)?

27 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 161 Il firmatario esamina, al momento della firma, i documenti messi in pagamento al fine di accertarne la validità? Il firmatario accerta che siano annullati i documenti di cui è stato disposto il pagamento per impedire che vengano indebitamente riutilizzati in successivi pagamenti? Gli assegni e le disposizioni di bonifico non appena sono stati firmati vengono prontamente inviati ai destinatari (fornitori e banche), in modo che non vi sia la possibilità di apporvi modifiche non autorizzate? Procedure per garantire registrazioni contabili complete ed accurate Sono previsti adeguati controlli nella procedura di pagamento ai fornitori in modo che tutti i pagamenti siano registrati in maniera completa e accurata? Vengono sistematicamente riconciliati gli estratti conto ricevuti dai fornitori con le schede contabili ed un responsabile rivede ed approva tali riconciliazioni? Procedura controllo ordini inevasi Gli ordini di acquisto parzialmente evasi o non ancora evasi sono sottoposti a procedure di controllo? Viene utilizzata una numerazione sequenziale degli ordini allo scopo di garantire la completezza dei controlli previsti al punto 1 precedente? Si provvede a verificare alla data di bilancio se gli ordini di acquisto inevasi richiedano l inserimento di importi nei conti d ordine o di informazioni in nota integrativa? Un responsabile esamina periodicamente gli ordini inevasi ed accerta le ragioni di eventuali ritardi nell evasione? Forma tabellare di formalizzazione del lavoro svolto sulla base della check list sopra riportata Ciclo Passivo (Fornitori) Anagrafica Clienti Limitazioni di accesso alle anagrafiche Creazione anagrafica Variazione anagrafica Limitazioni di accesso ai listini prezzo Creazione e modifica listini prezzo Descrizione Rischio Controllo esistente Punti di attenzione Suggerimenti [segue]

28 162 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI Ciclo Passivo (Fornitori) Gestione Ordini Limitazioni di accesso alla creazione di Ordini Definizione Fabbisogni e gestione richieste di acquisto Emissione e Gestione Ordini Descrizione Rischio Controllo esistente Punti di attenzione Suggerimenti Ricevimento Merci Limitazioni di accesso all accettazione Ricevimento merce Controllo Qualità Materiali in ingresso e Gestione delle non conformità Carico Magazzino Gestione Resi Contabilizzazione Fatture Limitazioni di accesso alla registrazione fatture passive Ricezione delle fatture Verifica e registrazione delle fatture con Ordine di Acquisto di materiale Verifica e registrazione delle fatture con Ordine di Acquisto per servizi Verifica e registrazione delle fatture senza Ordine di Acquisto Pagamenti Limitazioni di accesso alle funzioni di pagamento delle fatture passive Verifica fatture in scadenza Predisposizione delle Distinte di pagamento e pagamento Pagamento Pagamenti manuali Assegni Riconciliazioni

29 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO Ciclo Magazzino (Rimanenze) Introduzione L obiettivo principale del ciclo magazzino è la gestione ottimale del magazzino attraverso un valido trade-off tra le esigenze del ciclo acquisti, da una parte, e quelle della produzione e del ciclo vendite dall altra parte. Le attività elaborate attraverso tale ciclo sono: - ricevimento della merce; - disposizione delle merci in modo ordinato e controllo dei movimenti in entrata e in uscita; - spedizione della merce Obiettivi, rischi e controlli Il flusso documentale che provoca lo svolgersi di tale ciclo può essere così sintetizzato: - bolla di entrata materia prima e merce; - modulo di richiesta scarico in produzione; - modulo di scarico magazzino materia prima; - modulo di richiesta scarico merce; - modulo di scarico magazzino merce; - modulo di carico magazzino prodotti finiti; - modulo di richiesta scarico prodotti finiti; - modulo di scarico magazzino prodotti finiti; - moduli inventario ciclico/permanente e/o inventario fine anno; - bolle di uscita prodotti finiti e merce. A livello di contabilità i reports producibili per il monitoraggio di tale ciclo e flusso documentale sono: - libro inventario; - report carico scarico (scritture di magazzino); - report slow moving (lenta rotazione); - report obsolete (obsoleto); - report giacenze contabili; - report giacenze fisiche (inventario). I saldi di bilancio più importanti, influenzati dal ciclo magazzino per tipologia di operazione sono: ricevimento della merce: - debiti verso fornitori; - inventario fisico; - inventario contabile;

30 164 PARTE PRIMA - INTRODUZIONE ALLA REVISIONE LEGALE DEI CONTI - acquisti o costo del venduto; - resi su vendite; disposizione delle merci in modo ordinato e controllo dei movimenti in entrata e in uscita: - inventario fisico; - inventario contabile. spedizione della merce. - crediti v/clienti; - ricavi; - inventario fisico; - inventario contabile; - resi su acquisti. I rischi inerenti a tale ciclo, possono derivare da: a) condizioni macroeconomiche (crisi di settore, crisi di società, crisi politica); b) complessità del flusso documentale e conseguentemente dei dati di bilancio (aziende che lavorano su commessa, operazioni intercompany, ecc.); c) esperienza maturata sul cliente (ad esempio lo score sheet dell anno prima). Per tale ciclo, il Sistema di Controllo Interno all azienda dovrebbe assicurare: 1) che ci siano valide procedure per l identificazione della merce, per il controllo qualitativo e quantitativo, e per i collaudi sia in uscita che in entrata; 2) che ci sia una disposizione del magazzino fisico ordinato, in modo che sia facilmente identificabile nella sua composizione; 3) che siano verificati i prelievi e le uscite e che siano autorizzati; 4) che sia segnalata l avvenuta uscita della merce agli uffici contabilità. Dati significativi del ciclo Valore lordo del magazzino di cui: Materie prime (n. di codici) Semilavorati Prodotti finiti (n. di codici e di articoli) Merci (n. di codici e di articoli) Importo delle svalutazioni Materie prime Semilavorati Prodotti finiti Merci Numero di luoghi di magazzinaggio Rischi particolari

31 3 LA REVISIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO 165 Esempi di validi controlli interni su tale ciclo possono essere: - analisi giornaliera o settimanale di reports che evidenzino le giacenze con livelli superiori o inferiori ai livelli minimi previsti; - analisi mensile di reports che consentano il confronto delle giacenze con quelli dell esercizio precedente e quelle a budget; - analisi mensile di reports che evidenzino il tasso di rigiro del magazzino per individuare ed isolare lo slow moving; - analisi mensile di reports che evidenzino l obsoleto. Il revisore accorto poi, oltre che ripercorrere tale controlli interni e far leva sulla propria personale esperienza, dovrebbe concentrare l attenzione anche su quanto segue: a) indici, parametri e reports utilizzati dalla direzione per monitorare gli indici di rotazione e di resi e come vengono utilizzati; b) indici, parametri e reports che assicurino che le quantità contabili risultino effettivamente a magazzino; c) modalità di monitoraggio dello slow moving e dell obsolete; d) modalità di monitoraggio dei livelli di scorta. Obiettivo di revisione: Tutti i movimenti di magazzino sono inseriti e registrati Rischio potenziale - Non padronanza dei flussi fisici: rischio di perdita per l azienda. - Impiego sistematico di documenti standard prenumerati per seguire i movimenti di stock: ricevimento - trasferimenti verso la produzione - trasferimenti tra reparti - trasferimenti tra stabilimenti - trasferimenti dalla produzione verso magazzino dei prodotti finiti - spedizione - altri movimenti - Utilizzo di questi documenti standard per l aggiornamento degli stock contabili e il controllo delle sequenze - Riconciliazione periodica delle quantità teoriche con il magazzino fisico - Identificazione periodica delle scorte deteriorate o obsolete e impostazione di una procedura di eliminazione