Alma Mater Studiorum Università di Bologna DOTTORATO DI RICERCA IN Diritto Tributario Europeo Ciclo XXIII Settore scientifico-disciplinare di afferenza: IUS-12 Imposta sul valore aggiunto, diritto a detrazione e neutralità fiscale: profili comunitari e nazionali Presentata da: Luca Cogliandro Coordinatore Dottorato Relatore Ch.mo Prof. Adriano Di Pietro Ch.mo Prof. Adriano Di Pietro Esame finale anno 2011
Sommario Introduzione...7 Capitolo I L architettura dell imposta sul valore aggiunto 1. La detrazione nell ambito di un imposta europea sul consumo...13 2. Le caratteristiche ed il funzionamento dell Iva nell Unione Europea.19 3. La detrazione quale strumento d imposizione plurifase priva di effetti cumulativi.25 4. L affermazione comunitaria del principio di neutralità dell imposta..29 5. L accezione oggettiva e soggettiva del principio di neutralità fiscale...34 6. I limiti del principio di neutralità e la valenza costituzionale del principio di parità di trattamento..37 7. Elementi soggettivi ed oggettivi del presupposto del tributo, in assenza di indicazioni normative comunitarie e nazionali 40 8. Le ragioni del mancato riferimento al presupposto d imposta ai fini della individuazione della fattispecie imponibile.46 9. La fattispecie tributaria e la capacità contributiva nell Iva..52 10. L incidenza del diritto alla detrazione sulle diverse ricostruzioni teoriche sulla natura dell imposta 60 11. La qualificazione dell Iva quale tributo sulle attività, sugli scambi, o d imposta indiretta sugli affari. L incompatibilità delle predette soluzioni con l istituto della detrazione...62 12. La ricostruzione teorica coerente con la ratio dell'iva: la qualificazione d imposta sul consumo.70 13. I due criteri ricostruttivi dell imposta: il profilo giuridico-formale ed il profilo economico-sostanziale.75 14. La rideterminazione dei presupposti oggettivo e soggettivo nella ricostruzione economico-sostanziale...79 1
15. L atteggiamento dell imposta negli scambi internazionali. L elemento territoriale quale criterio di localizzazione delle operazioni finalizzato all imposizione al consumo..83 16. Le criticità territoriali dell imposta negli scambi intracomunitari: principio di origine o di destinazione?...85 Capitolo II: Il diritto di detrazione, ed il suo esercizio, nell impianto normativo nazionale e comunitario Parte I: Il diritto di detrazione 1. La natura, la funzione e le caratteristiche del diritto di detrazione nel sistema dell Iva 91 2. La detrazione quale posizione creditoria del soggetto passivo 97 3. Requisiti essenziali per la sussistenza del diritto: inerenza ed afferenza...99 4. Aspetti soggettivi del diritto di detrazione, decorrenza temporale ed effettività 102 5. Aspetti oggettivi del diritto di detrazione, decorrenza temporale ed effettività 110 6. Aspetti territoriali del diritto di detrazione.114 7. L irrilevanza della localizzazione territoriale delle operazioni attive, ai fini della sussistenza del diritto. Extraterritorialità della detrazione e territorialità dell imposizione.121 8. Il rapporto tra extraterritorialità e diritto di detrazione, nella logica della neutralità dell imposta...124 9. Dalla direttiva al decreto nazionale: le ragioni della mancata assimilazione, ai fini della detrazione, delle operazioni c.d. non imponibili alle operazioni c.d. fuori campo per difetto del requisito territoriale...129 2
Parte II: L esercizio del diritto di detrazione 10. La natura facoltativa dell esercizio del diritto di detrazione..133 11. Esercizio del diritto di detrazione, dichiarazione tributaria ed emendabilità...134 12. La relazione tra l elemento documentale (fattura) ed il diritto di detrazione...137 13. La detrazione nell operazione erroneamente assoggettata ad imposta...140 14. Il rimborso quale modalità alternativa di esercizio del diritto al credito dell imposta detraibile 146 15. Aspetti soggettivi dell esercizio del diritto di detrazione: lo schema trilaterale dei rapporti tra cedente, cessionario ed erario...149 16. Il carattere relativo della legittimazione del cessionario al rimborso dell iva assolta e non detratta sulla base dei principi generali, in particolare di effettività..151 17. L applicazione dei principi comunitari di effettività e neutralità nell esercizio del diritto di detrazione 156 18. La ricerca della neutralità per le operazioni esenti, attraverso l impropria applicazione del diritto comunitario, per il rimborso dell imposta non detratta 163 Capitolo III: I Limiti del diritto di detrazione e gli effetti sul funzionamento del tributo 1. Aspetti generali..169 2. La detrazione quale regola generale di sistema e la natura eccezionale delle sue limitazioni... 171 3. La qualificazione delle operazioni escluse.175 4. Il diritto alla detrazione relativamente alle operazioni escluse: dall incertezza interpretativa alla soluzione negativa, per assenza del requisito dell afferenza...177 3
5. Le esenzioni quale categoria autonoma del diritto comunitario e le differenze rispetto al significato nazionale. Esenzioni con e senza diritto alla detrazione..184 6. Le esenzioni senza diritto alla detrazione, per ragioni socio-politiche o di tecnica impositiva..187 7. Criteri ermeneutici in materia di esenzioni. L interpretazione restrittiva 190 8. La peculiarità delle esenzioni nel sistema dell Iva: l'inesistenza dell'esenzione oggettiva.195 9. L assenza del diritto di detrazione e la violazione, soggettiva ma non oggettiva, della simmetria rivalsa-detrazione 197 10. Limitazioni alla detrazione e vincoli costituzionali: principi di uguaglianza e di capacità contributiva...201 11. La ricerca della natura giuridica dell imposta indetraibile per le operazioni esenti.210 12. L incidenza del tributo sull attività economica, anziché sul consumo.215 13. La traslazione economica dell imposta cagionata dal mancato esercizio della detrazione nelle operazioni esenti. L imposta sul valore aggiunto applicata (non giuridicamente, ma economicamente) nelle esenzioni: l Iva occulta 219 Capitolo IV: La detrazione quale strumento tipico di abuso e di frode e la reazione dell ordinamento tributario europeo 1. Aspetti generali: il divieto di esercizio abusivo o fraudolento della detrazione.224 2. La detrazione in fraudem legis, attraverso l utilizzo di fatture per operazioni inesistenti 226 4
3. Il meccanismo intracomunitario di applicazione del tributo: extraterritorialità nazionale dell imposizione e territorialità della detrazione.230 4. Le frodi all Iva intracomunitaria quale conseguenza delle peculiarità del meccanismo di applicazione del tributo...233 5. La prova del diritto alla detrazione nelle operazioni inesistenti...239 6. La reazione dell ordinamento alle frodi intracomunitarie: 1) Il diniego del diritto di detrazione..244 7. La reazione dell ordinamento alle frodi intracomunitarie: 2) il diniego del beneficio dell esenzione...248 8. Il principio di neutralità fiscale quale criterio fondamentale di applicazione della normativa sostanziale e procedimentale..250 9. L applicazione dei principi comunitari di carattere procedimentale: il principio di proporzionalità.253 10. I principi generali della buona fede, del legittimo affidamento e della certezza del diritto 258 11. Il divieto di doppia imposizione e di non imposizione.265 12. Gli effetti impositivi della riqualificazione delle operazioni. 1) La riqualificazione da esente a imponibile 269 13. Gli effetti impositivi della riqualificazione delle operazioni. 2) La riqualificazione da imponibile ad esente ed il destino dell imposta assolta...271 Conclusioni 1. Il rapporto inscindibile tra diritto nazionale e diritto europeo in tema d imposta sul valore aggiunto..275 2. L attuale impossibilità di raggiungere una perfetta imposizione al consumo e una perfetta neutralità per l attività economica. La ricerca di tali obiettivi..278 5
3. I maggiori problemi connessi al diritto di deduzione..280 4. La criticità delle esenzioni dell Iva in rapporto al principio di neutralità dell'iva..281 5. I cambiamenti nel sistema Iva auspicabili per migliorare la neutralità e l equità delle regole di deduzione dell Iva...285 Bibliografia...290 6