Alma Mater Studiorum Università di Bologna DOTTORATO DI RICERCA IN DIRITTO TRIBUTARIO EUROPEO Ciclo XXIX Settore Concorsuale di afferenza: 12/D2 Settore Scientifico disciplinare: IUS/12 REGIME DELLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE NEL SISTEMA DELL IVA Presentata da: Carlotta Armuzzi Coordinatore Dottorato Relatore Prof. Andrea Mondini Prof. Adriano Di Pietro Esame finale anno 2017
REGIME DELLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE NEL SISTEMA DELL IVA Presentazione La tesi è il risultato di un analisi europea integrata sulla natura di quelle che la disciplina europea qualifica come Esenzioni all esportazione, alla luce del ruolo svolto dal principio di territorialità nel sistema dell imposta sul valore aggiunto relativamente alle operazioni di commercio con l estero (dove per estero, in seguito dalla disciplina specifica dettata per le operazioni intracomunitarie si intendono, oggi, i Paesi terzi rispetto al territorio Europeo) in una prospettiva di crescente armonizzazione europea e di continuo allineamento ai principi internazionali. A questo proposito si sottolinea che, nei rapporti con i mercati internazionali, l armonizzazione non riguarda il modello di tassazione come nel mercato unico, ma è il regime necessario per attuare, anche in questo contesto, il criterio territoriale adottato nel mercato europeo. Tale criterio prevede, sin dalle prime direttive, la tassazione delle importazioni e la detassazione delle esportazioni. L opzione per tale articolazione è dipesa dalla considerazione che la diversità di imposte indirette fra i Paesi coinvolti nell operazione potesse alterare la competitività internazionale dei rispettivi prodotti, per questo si è optato per un sistema che prevedesse il rimborso ai cedenti, al momento dell esportazione, delle imposte indirette incorporate nei beni venduti e che, allo stesso tempo, implicasse l applicazione di un imposta di conguaglio sulle le merci importate, pari all imposta che avrebbero dovuto pagare se fossero state prodotte nello Stato importatore. In particolare il regime delle cessioni all esportazione mette in evidenza la centralità degli aspetti esecutivi legati al trasporto dei beni fuori dal territorio doganale europeo. Si è, però, ritenuto che quelle all esportazione non si apprezzino come fattispecie particolari collocate in una dimensione di specialità rispetto alle ordinarie cessioni di beni come individuate dall art. 14 della Direttiva rifusa e, per quanto riguarda l ordinamento italiano, dall art. 2 del Decreto IVA ma, al contrario, che vadano ricostruite in una visione di sistema. In coerenza con tale ricostruzione in termini sistematici, nel primo capitolo della tesi si è, innanzitutto, individuata la ratio del regime di Esenzione all esportazione previsto dalla disciplina europea, alla luce dell evoluzione delle 1
direttive IVA, dell interpretazione che ne dà la Corte di Giustizia e del ruolo svolto dalla territorialità nella creazione di un mercato unico, che presenti le caratteristiche di un mercato interno ed in cui, quindi, la territorialità IVA tenda ad una connotazione propriamente europea intesa, cioè, come territorialità del mercato unico nei confronti dei paesi terzi, distinta da quella interna al mercato unico stesso. Coerente, quindi, che nell ambito di tale specifico ed armonizzato regime si differenzino le cessioni, dal trasposto fuori del territorio europeo. Le prime hanno una connotazione corrispondente a quella generale della fattispecie oggettiva, ivi compresi i beni che ne costituiscono oggetto e l onerosità che ne qualifica la funzione di scambio. Il secondo, invece, ha assunto una caratterizzazione propria del regime dal momento che costituisce elemento di fatto, senza il quale la semplice cessione rimane, dal punto di vista territoriale, legata al mercato nazionale o a quello europeo con conseguente regime fiscale diverso dall esportazione. Come carattere originale, il trasporto finisce per accomunare la cessione al regime doganale di esportazione, che però si differenzia per la diversa valenza data alla cessione ed ai relativi effetti giuridici Procedendo in questo senso nel secondo capitolo si sono prese le mosse dall identificazione delle condizioni necessarie affinché un operazione venga qualificata come cessione all esportazione, o meglio, per potersi applicare il regime di non imponibilità ad una cessione di beni così come individuata nel primo capitolo. In particolare, nella visione di sistema si è voluto integrare la classificazione delle esportazioni con la loro qualificazione giuridica che, influenzata dalle prassi commerciali internazionali, ha assunto caratteri suoi propri derivanti dall ambito internazionale della circolazione giuridica dei beni. In questa ricostruzione del regime applicabile hanno via via assunto rilevanza, nella sistemazione compiuta nel secondo capitolo, modalità e clausole che, pur valorizzando l autonomia contrattuale, consentono l applicazione coerente del regime. Persiste in questo caso la preoccupazione di esaltare il ruolo svolto della formazione, della conclusione e dell esecuzione dei contratti, così da assicurare il primato degli effetti giuridici rispetto a quelli economici o comunque a quelle situazioni di mero fatto che nella prassi commerciale internazionale arrivano ad assumere una propria valenza, anche se ai fini doganali. 2
In un quadro di integrazione fiscale europea, si è resa necessaria la comparazione sull attuazione dello specifico regime delle cessioni all esportazione (con particolare riguardo ai paesi dell area mediterranea e, specificamente, a Francia, Spagna, Portogallo e Grecia), la cui disciplina è distinta da quella degli scambi intracomunitari fin da quando, con l introduzione della direttiva 91/680/CEE, questi ultimi sono stati disciplinati autonomamente. 3
CAPITOLO I: CESSIONI ALL ESPORTAZIONE FRA ARMONIZZAZIONE DELLE OPERAZIONI E RUOLO DELLA TERRITORIALITÀ PROFILI INTRODUTTIVI 1. LA TERRITORIALITA NELL ARMONIZZAZIONE DELL IVA.6 1.1. L ARMONIZZAZIONE IN FUNZIONE DEL MERCATO INTERNO 6 1.2. ARMONIZZAZIONE E NEUTRALITÀ DEGLI SCAMBI NEL MERCATO INTERNO 9 1.3. LA TERRITORIALITÀ A GARAZIA DELL ARMONIZZAZIONE..18 1.3.1. ARMONIZZAZIONE E COMMERCIO INTERNAZIONALE 18 1.3.2. IL CONFRONTO TRA TASSAZIONE ALL ORIGINE E ALLA DESTINAZIONE..21 1.4. LA TERRITORIALITÀ NEL REGIME DELLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE 26 2. LE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE NEL QUADRO DELLE CESIONI DI BENI...30 2.1. SISTEMA IVA E REGIME DELLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE...30 2.2. CESSIONI DI BENI E CESSIONI ALL ESPORTAZIONE NEL SISTEMA IVA...43 CAPITOLO II: CESSIONI ALL ESPORTAZIONE E SISTEMA DELL IVA 1. TRASFERIMENTO DEL DIRITTO SUI BENI OGGETTO DI CESSIONE ALL ESPORTAZIONE...81 1.1. CESSIONE ALL ESPORTAZIONE DEFINITIVA E TRASFERIMENTO DEL DIRITTO DI GODERE E DISPORRE DE BENI COME PROPRIETARIO...81 1.2. AUTONOMIA CONTRATTUALE E TRASFERIMENTO DEL DIRITTO SUI BENI...89 1.3. RILEVANZA DEI MODELLI CONTRATTUALI NEL COMMERCIO INTERNAZIONALE...94 2. ONEROSITÀ E CONFIGURABILITÀ DELLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE...105 4
2.1. ONEROSITÀ E CORRISPETTIVITÀ NELL ARMONIZZAZIONE DEL MODELLO IMPOSITIVO CON RIFERIMENTO ALLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE...105 2.2. CESSIONI A TITOLO GRATUITO E CLAUSOLE CONTRATTUALI NELLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE...111 2.3. CESSIONI ALL ESPORTAZIONE RISPETTO AL REGIME DOGANALE...116 CAPITOLO III: ESECUZIONE DELLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE E LEGITTIMA APPLICAZIONE DEL REGIME 1. CESSIONI ALL ESPORTAZIONE E CENTRALITÀ DEGLI ASPETTI ESECUTIVI...126 1.1.CLAUSOLE INCOTERMS E LORO INFLUENZA SULLA NON IMPONIBILITÀ DELLE CESSIONI ALL ESPORTAZIONE...128 2. L EFFETTIVA USCITA DEI BENI DAL TERRITORIO EUROPEO...142 2.1. USCITA DEI BENI DAL TERRITORIO DOGANALE ED EFFETTIVA CESSIONE ALL ESPORTAZIONE...142 2.2. LA PROVA DELL AVVENUTA CESSIONE ALL ESPORTAZIONE...152 CAPITOLO IV: CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE...161 BIBLIOGRAFIA...165 5