Il processo di pianificazione è costituito da diverse fasi: inizia con l analisi della situazione attuale, passa poi alla determinazione degli

BIBLIOGRAFIA Brusa, L.; Dezzani, F., Il budget e il controllo di gestione, Giuffrè editore, Milano 1983 Bubbio, A., Il budget nel governo d impresa, Pirola, Milano 1991 Mella, P., Il budget: formazione e funzione nel controllo di gestione, Etas libri, Milano 1994 Brusa, L.; Zampogna, L., Pianificazione e controllo di gestione, Etas Libri, Milano 1991 Cheek,L.M.,Ilbudgetabasezero,Etaslibri,Milano1980 1

Il processo di pianificazione è costituito da diverse fasi: inizia con l analisi della situazione attuale, passa poi alla determinazione degli scenari evolutivi, alla formulazione delle strategie e alla definizione degli obiettivi, per concludersi con la redazione dei piani operativi. La redazione dei piani operativi innesca quindi il processo di controllo di gestione, che effettua periodicamente il controllo delle prestazioni tramite il confronto fra quanto previsto nei piani e quanto effettivamente realizzato. L insieme dei due processi costituisce il processo di pianificazione e controllo. La redazione dei piani operativi ricopre il ruolo importantissimo di snodo e collegamento fra il mondo della pianificazione strategica e il sistema del controllo di gestione. I piani operativi nel linguaggio internazionale prendono il nome di budget. 2

Il budget è uno strumento che dettaglia il primo anno (ma, in alcuni contesti, l orizzonte può anche essere differente) del piano strategico al fine di renderlo operativo. Il dettaglio temporale passa dall anno al mese, il dettaglio di prodotto dalla famiglia al singolo codice, il dettaglio organizzativo dallo stabilimento al singolo centro di costo. Poiché il budget non è altro che il dettaglio del primo anno di un piano strategico, evidentemente i suoi input principali consistono negli obiettivi e nelle strategie che sono state definite in quella sede. 3

Soffermiamoci un momento a considerare alcuni dei più tipici obiettivi che vengono indicati in un piano strategico: fra gli obiettivi generali i più comuni sono l Economic Value Added (EVA), il tasso di rendimento del capitale investito (ROI) e del capitale dei soci (ROE), la quota di mercato, l immagine dell azienda, il mantenimento o sviluppo dei livelli occupazionali; fra gli obiettivi più specifici troviamo: i volumi annui di vendita, l efficiente utilizzo delle risorse produttive, l ampiezza del portafoglio clienti, l ampiezza della gamma prodotti, la qualità del prodotto, il numero di nuovi prodotti, i bassi tempi di risposta ai clienti. 4

Fra questi obiettivi, alcuni riguardano direttamente il risultato economico del periodo: maggiori volumi di vendita corrispondono a ricavi più elevati, un efficiente utilizzo delle risorse a costi contenuti. Altri riguardano il mantenimento e rafforzamento delle condizioni che possono consentire all azienda di prolungare nel tempo la propria competitività: ad esempio, l ampiezza della gamma di prodotti consente di avere maggiori alternative di mercato, mentre bassi tempi di risposta provocano una maggiore soddisfazione dei clienti. 5

Gli obiettivi che si trovano espressi nel budget devono essere perfettamente coerenti con gli obiettivi che sono stati espressi per il primo anno del piano strategico. Devono pertanto comprendere sia gli obiettivi di risultato economico che gli obiettivi di mantenimento e rafforzamento della capacità competitiva dell impresa. Generalmente, la scelta di privilegiare obiettivi di risultato economico è indice di un ottica troppo mirata al breve periodo, e pertanto meno efficace da un punto di vista strategico; il raggiungimento degli obiettivi di mantenimento/rafforzamento è infatti molte volte costoso nell immediato (per esempio è costoso ampliare il portafoglio clienti, oppure mantenere un elevata capacità di sviluppare nuovi prodotti), ma garantisce la redditività dell impresa sul lungo periodo. 6

Al fine di ottenere il livello di prestazioni complessive desiderato, concorrono tutti i singoli enti aziendali (a cascata fino al singolo individuo). Gli obiettivi di budget vengono pertanto scomposti e dettagliati in obiettivi di livello sempre inferiore, fino a determinare gli obiettivi di ogni singolo reparto o ufficio (centro di costo). La scomposizione degli obiettivi generali aziendali in obiettivi particolari da assegnare ai diversi livelli dell organizzazione è un operazione molto diffusa, cioè il sistema di incentivazione del personale dirigente con premi legati ad obiettivi da raggiungere. Si tratta comunque di un operazione molto delicata e difficile. È infatti frequente il caso in cui si stabiliscono obiettivi conflittuali fra loro e, soprattutto, conflittuali con gli obiettivi generali. Per esempio, assegnare alla produzione un obiettivo di contenimento dei costi può indurre risultati indesiderati, quali ad esempio un abbassamento della qualità del prodotto e di conseguenza della capacità competitiva dell impresa sul mercato. 7

Il budget d esercizio è quella parte del budget dedicata alla previsione del risultato economico. Gli aspetti finanziari sono invece oggetto del budget degli investimenti. Gli aspetti più strategici (qualità, immagine, servizio al cliente) rientrano comunemente nel budget della qualità. 8

La raccolta ed elaborazione dei dati che portano alla determinazione del risultato operativo previsionale è un processo piuttosto complesso e articolato. Viene condotto dall Ufficio Controllo di Gestione, che, in genere, è anche responsabile del sistema di raccolta ed elaborazione delle informazioni. I primi dati che vengono raccolti riguardano le previsioni di vendita, formulate dalla Direzione Commerciale (o Vendite); questa di solito fornisceuna stima dei volumi per tipo di prodotto (i prezzi, di solito, sono definiti in un secondo momento). Contemporaneamente, la Direzione di Produzione, responsabile del livello delle scorte, stabilisce le eventuali variazioni, di solito ponendo obiettivi in termini di riduzione delle stesse al fine di contenere il capitale investito. Il controllo di gestione elabora questi primi input e calcola le quantità da produrre, che corrispondono alle quantità da vendere più o meno la variazione delle scorte. La direzione Produzione riceve in input le quantità da produrre e valuta se la capacità produttiva è sufficiente. Se la direzione Produzione non riceve gli input adeguati, si dovranno riformulare le ipotesi precedenti (volumi di vendita e scorte) oppure incrementare la capacità produttiva, fino a quando non si raggiunge un equilibrio fra quantità prodotte, vendute e in scorta. Questo processo prende il nome di bilanciamento della produzione. FAQ E sempre necessario formulare una previsione sulla variazione delle scorte? No, non è sempre necessario. Anzi, a meno che non si pongano obiettivi specifici di riduzione delle scorte legati a qualche particolare intervento del tipo just in time, normalmente le aziende considerano nel budget di mantenere costante il livello delle scorte rispetto all anno precedente (il che comporta stimare una variazione delle scorte pari a zero). Stabilite le quantità da produrre di prodotti finiti, i corrispondenti costi variabili sono calcolati utilizzando dati storici oppure, più spesso, utilizzando i costi standard. Si tratta di costi calcolati a tavolino sulla base di dati tecnici di prodotto, forniti dall ufficio tecnico, e previsioni sui prezzi di acquisto formulate dall ufficio Acquisti. Il budget dei costi fissi di produzione e di struttura discende da previsioni formulate a livello di ogni singolo centro di costo. I diversi responsabili dei centri, sulla base delle informazioni sulle attività da svolgere, formulano una previsione sulla quantità di risorse che saranno necessarie (numero di persone, quantità di energia, di materiali di consumo, di ammortamenti e così via.). Analogamente a quanto visto in precedenza, tali previsioni sono poi valorizzate in base alle previsioni di costo fornite dall Ufficio Personale e dall Ufficio Acquisti. In tal modo si completa la previsione del risultato operativo sul conto economico. 9

La contabilità analitica si occupa del collegamento fra contabilità generale (che tratta i rapporti dell azienda con l esterno fatture ai clienti e fatture dai fornitori) ed i processi di trasformazione interna all azienda. In particolare evidenzia dove sono state utilizzate le risorse entrate nell organizzazione effettuando una riclassificazione delle voci contabili e assegnandole agli opportuni centri di costo per la valorizzazione dei costi sostenuti. In quest ottica, la contabilità analitica distingue, principalmente, fra costi diretti-indiretti e variabili-fissi con l obiettivo di ottenere una configurazione precisa ed articolata del costo del prodotto. 10

Le materie prime, le lavorazioni esterne e i costi variabili di trasformazione interna, vanno a costituire il costo primo di produzione industriale. Sommando i costi fissi delle sole attività industriali si ottiene il costo industriale del prodotto, che viene utilizzato per calcolare il costo del venduto sul conto economico. Aggiungendo anche i costi fissi delle attività amministrative e commerciali si ottiene il costo complessivo del prodotto. Sommando infine gli oneri finanziari e l utile desiderato, si ottiene il prezzo di vendita. Questa formulazione del prezzo di vendita risulta però essere anacronistica, dato che si sta sempre più affermando il principio che il prezzo di vendita sia definito dal mercato. Se ciò è vero, la remunerazione degli oneri finanziari e dell utile sta tutta nella bravura della direzione aziendale ad intraprendere e concretizzare una riduzione costante ed importante dei costi (sia industriali che amministrativi e commerciali) nella realizzazione di prodotti e servizi il cui valore, riconosciuto sul mercato e, quindi, dai clienti, sia sufficientemente elevato. 11

Per evitare di produrre dati che possono essere poi utilizzati in modo fuorviante, molte azienda adottano la tecnica del Direct costing. Questa consiste nell imputare ai singoli prodotti soltanto i costi variabili e i costi fissi diretti, mentre i costi fissi indiretti sono considerati nel loro ammontare complessivo e non nella loro incidenza per singolo prodotto. 12

Dall esempio emerge, in sostanza, che quando esiste la capacità produttiva, dal punto di vista puramente economico conviene sempre accettare un ordine che ha un margine di contribuzione positivo, anche se piccolo. Tale margine contribuirà infatti a coprire almeno in parte i costi fissi, che maturano comunque. Questo tipo di scelta è perfettamente coerente con la visione tipica di qualsiasi imprenditore che, quando acquista una macchina (e quindi si carica di costi fissi) è ben consapevole che poi converrà utilizzarla piuttosto che tenerla ferma. La distinzione fra costi variabili e fissi è importante perché consente di effettuare correttamente l analisi di redditività del prodotto. Consideriamo l esempio seguente: se prende come riferimento soltanto il prospetto a costi pieni, chi decide è spinto a decidere di abbandonare il prodotto, perchè in perdita; tuttavia questa scelta alla fine condurrà a un risultato negativo di 31 M, pari all intero ammontare dei costi fissi che gravano su questo prodotto. Se prende come riferimento il prospetto a costi variabili, invece, chi decide si accorge che il margine di contribuzione è positivo e quindi sceglie di mantenere in vita il prodotto, cercando semmai di ottimizzare i costi fissi: tale decisione limita la perdita a soli 10M. E meglioutilizzareilfullcostoildirectcost? A questo tema sono stati destinati fiumi di inchiostro, con diatribe fra i sostenitori dell una e dell altra tecnica: alla fine della discussione però nessuno è riuscito ad essere pienamente convincente, e tutti sono rimasti della loro opinione. In effetti, i vantaggi e gli svantaggi delle due alternative più o meno si equivalgono; la soluzione più saggia, e probabilmente oggi anche la più diffusamente adottata, è quella di utilizzare entrambe le tecniche: calcolare il full cost dei prodotti ma mantenere comunque evidenza del direct cost (in fondo è una componente del full cost), che consente di effettuare le analisi del margine di contribuzione. 13

Il conto economico di un azienda mostra il confronto fra i ricavi e i costi che complessivamente sono maturati in un certo periodo di tempo(mese, trimestre, anno,>). Tale risultato matura dalla somma dei diversi prodotti/servizi che l azienda ha consegnato ai clienti durante quel periodo. Il contributo ai ricavi di ogni singolo articolo prodotto è facile da identificare, perché esistono documenti ufficiali (le fatture) che lo dimostrano oggettivamente. Molto più difficile e complesso da determinare è il contributo di ogni singolo articolo alla formazione dei costi. I documenti ufficiali (fatture), in questo caso, dimostrano solamente che una certa risorsa (materiali, lavoro, >) è stata acquistata dall azienda, mentre, per rendere possibile il confronto fra i ricavi e i costi di ogni singolo articolo prodotto, è necessario individuare la relazione che spieghi come tali risorse siano state combinate fra loro per ottenere appunto i diversi articoli. La destinazione dei costi ai prodotti/servizi viene spesso anche detta imputazione dei costi o product costing. I meccanismi dell imputazione sono l oggetto della Contabilità industriale. Partendo dai dati di costo complessivi rilevati dalla contabilità generale sul conto economico, la contabilità industriale imputa in modo opportuno tali costi sulle quantità effettivamente prodotte, e così calcola il costo unitario di ogni articolo. 14

I costi diretti, che sono specifici di ogni singolo prodotto o che risultano oggettivamente imputabili a un prodotto piuttosto che a un altro, presentano alcuni problemi pratici di imputazione, ma nessuna difficoltà di tipo logico. Tipico esempio di costi diretti sono le materie prime, che sono fisicamente incorporate nel prodotto finito e normalmente non presentano particolari difficoltà nella loro misurazione. Altri costi diretti sono le ore lavorate dalle persone che svolgono attività riferibili a uno o all altro prodotto; concettualmente non ci sono problemi nella loro imputazione, anche se dalpuntodi vista praticolarilevazione deidati nonèsempreagevole. Concettualmente ben più complesso è il caso dei costi indiretti, che sono sostenuti per acquisire risorseosvolgereattivitàcherisultanocomunia moltisenonatuttiiprodotti. Ad esempio, come si fa a stabilire quanto dei costi sostenuti per il sistema informativo aziendale sonodaimputareaun prodottopiuttostochea unaltro? E come imputare i costi degli impianti di riscaldamento dei reparti e degli uffici? E di tutte le attività amministrative? In questo caso non esiste una relazione oggettiva che lega i costi a un prodotto piuttosto che a un altro, e l imputazione viene effettuata utilizzando quelle che di volta in volta vengono ritenute le basi di allocazione più idonee, con un meccanismo comunque sempre molto soggettivo. 15

Per rendere i dati più facilmente leggibili e interpretabili da parte del management che li dovrà utilizzare, nel product costing, le voci di costo vengono normalmente raggruppate nelle seguenti categorie: materiali diretti, manodopera diretta, costi variabili di produzione, costi fissi di produzione, costi fisi di struttura. A seconda delle caratteristiche che le sono proprie, ogni categoria può essere imputata secondo due modalità: l imputazione diretta e l imputazione indiretta. L imputazione diretta di un costo a un prodotto è possibile quando esistono riscontri oggettivi cheunacertaspesaèstatasostenutaper unprodottospecificoenonper altri. 16

Per capire come avviene l imputazione dei costi diretti, presentiamo un esempio. L azienda x è dotata di un sistema produttivo costituito da tre reparti, che lavorano due tipologie di prodotto. Il prodotto A viene lavorato nei reparti 1 e 2, mentre il prodotto B nei reparti2e3. In complesso, nel mese di settembre sono stati prodotti 1000 pezzi di A e 2000 pezzi di B. Nello stesso mese, l azienda sostiene nei tre reparti di produzione un costo complessivo per imateriali paria30.000euroeper la manodoperapari a24.000euro. Comesipuòcalcolareil costodeiprodottiaeb? 17

Per imputare i materiali diretti, è sufficiente assicurarsi che sui documenti di prelievo dei materiali da magazzino venga sempre riportato il numero della commessa di produzione per la quale i materiali verranno utilizzati. Nel mese di settembre sono stati prelevate 25 tonnellate di acciaio per produrre il prodottoa:dividendoper i 1.000pezziprodotti,si ottieneunconsumomedioper pezzodi A di 25 chili di acciaio, il cui costo unitario è 0,50 /kg. Per produrre B sono state invece utilizzate 5 tonnellate di alluminio, che per i 2.000 pezzi prodotti corrispondono a un consumomediounitario di 2,5kgdialluminio, il cui costounitario èdi3,50 /kg. Il costo unitario nel caso del prodotto A sarà di 12,50 al pezzo, mentre per il prodotto B saràdi 8,75 alpezzo. Quale dato si utilizza per valorizzare le quantità di materie prime utilizzate? Si può scegliere fra alcune alternative: Per ottenere un costo del prodotto in linea con i risultati di bilancio si deve utilizzare il valore fornito dalla tecnica di valorizzazione dei magazzini adottata ufficialmente dall azienda (LIFO, FIFO, valore medio ponderato); Più spesso però si utilizza l ultimo prezzo di acquisto, valore più facilmente disponibile dal modulo di gestione magazzino del sistema informativo gestionale; Oppure si può utilizzare il valore previsto dal listino fornitori; Infine si può utilizzare il valore di mercato attuale o anche previsto in futuro per il riacquisto dello stesso materiale Chiaramente questa decisione influisce sul costo del prodotto che si ottiene. 18

Dobbiamo a questo punto imputare il costo del personale diretto. Nel caso esemplificato, il prodotto Aviene lavorato nel reparto 1per 400ore enelreparto 2 per200ore;il prodottobnelreparto2per600oreenelreparto3per400ore. Il caso dei reparti 1 e 3 è il più semplice, essendo reparti mono-prodotto. Il caso del secondo, che lavora prodotti diversi è più complesso e peraltro molto frequente. Per effettuare l imputazione ai prodotti è necessario installare un sistema di rilevazione dei tempi che indichi a quale specifica commessa ogni persona stia lavorando. 19

La valorizzazione delle ore rilevate sui diversi prodotti può avvenire in diversi modi, più o meno complessi. Molto diffuso è il calcolo del costo medio dell ora lavorata complessivamente in tutti i reparti, ottenuto dividendo il costo totale del personale diretto per le ore complessivamente lavorate sui prodotti. Nel caso presentato, il costo totale del personale complessivo di tutti i reparti ammonta a 24 mila euro per un totale di mille e seicento ore lavorate. Il costo orario equivale dunque a15euroall ora. Moltiplicando ora il numero delle ore lavorate alla produzione del prodotto y per il costo medio orario e dividendo per il numero dei pezzi prodotti, si ottiene il costo del personale per specifico prodotto. Nell esempio, per il prodotto A sono state lavorate 600 ore per produrre 1000 pezzi, il costo per unità ammonta dunque a 9 euro. Per il il prodotto B, sono state lavorate mille oreperprodurre2000pezzi, il cuicostocorrispondea7virgola 50euroalpezzo. Diverse aziende, per ottenere un costo del prodotto più puntuale e specifico, non si accontentano del costo medio generale dell ora lavorata, ma passano attraverso la determinazione del costo medio dell ora lavorata in ogni reparto se non addirittura all utilizzo del costo specifico di ogni dipendente. 20

Considereremo le modalità che si utilizzano per imputare ai prodotti i costi indiretti, servendoci del seguente esempio. In figura sono riportati i costi indiretti complessivamente sostenuti in questo mese. Come si può arrivare a calcolare quanto è costato all azienda produrre A o produrre B? 21

Per imputare i costi indiretti, l imputazione su base unica è il sistema più semplice. Si sceglie un parametro che si ritiene descriva in modo significativo la relazione fra il sistema produttivo e i diversi articoli prodotti (ad esempio le ore lavorate dalle persone o dalle macchina, il tempo di attraversamento, il costo dei materiali utilizzati, il costo diretto di ogni prodotto...); e questo parametro diventa la base di allocazione che viene utilizzata per distribuire i costi indiretti ai prodotti in modo proporzionale. Qual è la base di imputazione più diffusamente utilizzata? La base di imputazione dovrebbe essere rappresentata dal principale elemento che caratterizza quel particolare sistema produttivo, che viene assunto come driver di costo. Il tempo di lavorazione dei diversi prodotti è probabilmente il driver di costo più utilizzato: le ore lavorate possono essere ore di manodopera o di macchina rispettivamente nel caso di lavorazione soprattutto manuale o soprattutto automatizzata. 22

Ritorniamo al nostro esempio iniziale. Se decidiamo di utilizzare come base di allocazione le ore lavorate, i costi indiretti totali si dividono per il totale delle ore lavorate dai reparti e si calcola la tariffa oraria. Moltiplicando la tariffa oraria per le ore lavorate su ogni singolo prodotto, si ottiene infine l imputazione in valore unitario. L imputazione su base unica presenta il vantaggio di essere molto semplice e facilmente comprensibile. D altra parte porta a risultati piuttosto approssimativi e talvolta criticabili: c è poco rapporto o addirittura spesso nessun rapporto e nessun legame logico fra i costi indiretti e la base di imputazione utilizzata, e questo può comportare notevoli distorsioni nei risultati. Consideriamo ancora il nostro esempio, e supponiamo che le ore utilizzate come base di allocazione siano ore di manodopera. Se nei tre reparti i livelli di automazione sono molto differenziati, l imputazione risulterà distorta. Ad esempio, se il reparto 3 è molto automatizzato (quindi con poca manodopera) il prodotto B risulterà meno aggravato di costi indiretti e quindi sarà avvantaggiato a spese di A. 23

L imputazione dei costi indiretti su base multipla è una tecnica piuttosto complessa e sofisticata, che viene tuttavia largamente utilizzata per rimediare ai problemi di scarsa attendibilità dei risultati che si ottengono con l imputazione su base unica. Per prima cosa i costi indiretti vengono localizzati sui centri di costo. Successivamente, ogni centro di costo può distribuire i suoi costi ai prodotti utilizzando una base di allocazione propria, che corrisponde alle caratteristiche dell attività svolta in quel centro. In tal modo l imputazione dei costi indiretti avviene su base multipla, essendoci una baseper ognicentrodi costo. 24

Alla definizione del Centri di Costo (CdC) si perviene spesso anche attraverso l analisi organizzativa, che individua i Centri di Responsabilità (CdR). Il più delle volte il CdC si identifica con il reparto o con l ufficio sotto il controllo e la responsabilità di un capo: in questicasiil CdC coincideconil CdR. Talvolta, specialmente per quanto riguarda l attività tecnico-produttiva, il reparto può costituire un unità troppo ampia o non sufficientemente omogenea, e come tale non idoneaper unacorrettadeterminazione deicosti:intal casosiscindeil CdR in piùcdc. Ai fini del controllo, evidentemente sotto un CdR possono essere compresi più CdC, mentre per ogni CdC deve essere possibile individuare uno ed un solo responsabile. 25

I centri di costo sono un reparto, un ufficio o qualunque altra unità o attività in cui può essere interessante suddividere una fabbrica per imputare i costi. Il più delle volte il centro di costo si identifica con il reparto o con l ufficio sotto il controllo e la responsabilità di un capo: in questi casi esso coincide con un centro di Responsabilità. Talvolta, specialmente per quanto riguarda l attività tecnico-produttiva, il reparto può costituire un unità troppo ampia o non sufficientemente omogenea, e come tale non idoneaper unacorrettadeterminazione deicosti:intal casosiscindeil CdR in piùcdc. Ai fini del controllo, evidentemente sotto un CdR possono essere compresi più CdC, mentre per ogni CdC deve essere possibile individuare uno ed un solo responsabile. Qual è il numero giusto di centri di costo in cui suddividere un azienda? La suddivisione in centri di costo può essere più o meno dettagliata a seconda della struttura del sistema produttivo e dell accuratezza desiderata nel calcolo dei costi. Maggior dettaglio comporta maggiori oneri di gestione del sistema, ma anche dati più attendibili. Ad esempio, in uno stabilimento se l intera officina per le lavorazioni meccaniche viene considerata un solo centro di costo, allora vi sarà una sola tariffa oraria con la quale imputare i relativi costi ai prodotti; se nell'officina sono presenti alcuni centri di lavoro (molto costosi) che lavorano solamente certi prodotti, attraverso quella tariffa oraria indifferenziata il loro costo verrà distribuito a tutti i prodotti, con evidente distorsione del risultato. Il numero giusto di centri di costo è pertanto quello che evita tali distorsioni senza indurre una eccessiva complessità nella gestione del sistema. 26

Dal punto di vista dell imputazione dei costi è certamente interessante distinguere i centri di costo produttivi dai centri di costo di struttura. Nei centri di costo produttivi si sostengono costi che possono avere un comportamento siadi tipovariabile chedi tipofisso. Ricordiamo che i costi variabili sono quelli il cui importo complessivo varia in modo proporzionale dal volume di attività svolto nel reparto, mentre i costi fissi sono quelli che non variano, almeno se ci si mantiene entro un intervallo limitato di variazione attorno al livello normale di attività. Tipici costi variabili dei centri produttivi sono: materiali ausiliari (olio, stracci..), operai indiretti, energia, manutenzioni per usura e depurazioni. Tipici costi fissi sono invece: ammortamenti, costo degli impiegati di fabbrica, affitti, riscaldamento, pulizie, vigilanza 27

Consideriamo dapprima l imputazione dei costi indiretti variabili. A titolo di esempio consideriamo il sistemaproduttivo costituito da trereparti (1,2e3),etretipici costi variabili: manodopera indiretta, materiali ausiliari e energie. Il primo passo consiste nella localizzazione di tali costi nei centri di costo. L importo totale dei costi sostenuti per tipologia si può considerare noto, in quanto normalmente è desumibile dalla contabilità generale (ogni voce può essere fatta corrispondere a un conto del piano deiconti). Per localizzare tali costi in ogni singolo reparto la contabilità industriale utilizza diversi sistemi, i più comuni dei quali sono i seguenti: la manodopera indiretta viene localizzata in base alla rilevazione delle ore lavorate dagli operai presso i diversi centri di costo; i materiali ausiliari con buoni prelievo da magazzino, che riportano indicato il centro di costo in cui verranno utilizzati; l energia elettrica viene localizzata in modo parametrico, in base alla potenza e al consumo teorico delle macchine e degli impianti dei diversi centri di costo. A questo punto si è ottenuto il totale dei costi indiretti variabili di ogni centro produttivo. Successivamente ogni reparto imputa tali costi ai prodotti che lo hanno attraversato, utilizzando opportune basi di imputazione. 28

L imputazione risulta molto semplice nel caso dei reparti 1 e 3, che lavorano un solo prodotto. In questo caso è infatti sufficiente dividere il costo totale del reparto per il numerodi unità prodotte per ottenere il costo unitario relativo alla lavorazione dei prodotti A e B. Più complesso è il caso del reparto 2, che lavora più prodotti diversi (caso peraltro molto frequente nelle aziende). In questo caso si deve procedere in due passi successivi: prima si identifica un parametro significativo (ore manodopera, ore macchina,...) e si calcola la relativa tariffa unitaria; poisi applicaquella tariffaalle commessedi produzione diaedi B: Si moltiplica la tariffa oraria per le ore lavorate per A, si divide quindi il risultato per le unità che compongono la commessa A e si ottiene il costo variabile unitario di A relativo alla lavorazione subita nel reparto 2. Analogamente si procede nel caso della commessa del prodotto B. Riassumendo, sul prodotto A sono imputati 3 per la lavorazione nel reparto 1 e 1 per il reparto2;sul prodottobsonoimputati1,50 dalreparto2e1,75 dalreparto3. 29

Dopo aver visto le modalità di imputazione dei costi indiretti variabili, passiamo ora ad affrontare il caso dei costi fissi dei centri produttivi. L imputazione ai prodotti di questa componente di costo avviene in modo perfettamente analogo a quanto mostrato precedentemente per i costi variabili di produzione: si prende il totale dai conti dalla contabilità generale, ogni voce si localizza in ogni singolo reparto, il totale di reparto, così ottenuto, successivamente viene imputato ai prodotti applicando le modalità di calcolo della slide precedente (i risultati sono specificati, per ogni voce di costo, nell ultima slide) 30

Il modo più semplice per imputare questi costi ai prodotti è quello di utilizzare una base di allocazione generica, valevole per tutti. La base più diffusa è il tempo di lavorazione. Nel nostro esempio i costi di struttura del periodo in esame sono pari a 15.000. Per imputare i costi si divide il totale dei costi di struttura per il totale delle ore lavorate sui prodotti A e B (1.600 ore), ottenendo così la tariffa oraria di 9.375. Con questa tariffa si valorizzano le 600 ore lavorate su A e dividendo il risultato così ottenuto per il numero di pezzi prodotti si ottiene il costo unitario di A. Procedendo in modo analogo si ottiene il costo unitario di B. 31

L imputazione dei costi con base di allocazione generica non rappresenta in modo coerente le relazioni di causa effetto che si instaurano tra costi di struttura e produzione. Per ripercorrere in modo puntuale queste relazioni di causa-effetto, si possono utilizzare i centri di costo. I centri di costo sono le unità nelle quali viene suddivisa l attività di un azienda in modo tale da destinare ai prodotti i costi indiretti. Fra i centri di costo, i centri di costo di struttura, detti anche, più semplicemente, centri di struttura, si distinguono dai centri di costo produttivi per il fatto che le attività che in essi vengono svolte non hanno attinenza diretta con il prodotto. Tali centri sono quelli inerenti la struttura industriale, la struttura commerciale e la struttura amministrativa. 32

Una volta localizzati i costi di struttura nei centri di struttura, resta il problema di destinare tali centri ai prodotti. Infatti, al contrario di quanto avviene per i reparti produttivi, che lavorano a contatto con i prodotti, i centri di struttura quasi mai hanno rapporti diretti con il prodotto. Per tale motivo non è chiaro quale base di allocazione si debba utilizzare. La soluzione classica al problema consiste nell addebito dei centri di struttura sugli altri centri di costo. I centri di struttura, infatti, non svolgono attività diretta sui prodotti ma prestano un servizio agli altri centri di costo. L addebito permette di destinare i costi agli altri centri di costo in base alla quantità di servizio prestato. Ad esempio, la manutenzione distribuisce i propri costi a tutti gli altri centri di costo presso i quali ha prestato il proprio servizio, utilizzando come base di allocazione il tempo impiegato dai propri operai. In questo modo i costi di struttura si vanno a localizzare sui centri di costo produttivi e da qui vengono imputati ai prodotti utilizzando le basi di allocazione di quei centri. 33

Rimane sempre un margine di approssimazione, poiché non è sempre possibile quantificare il servizio prestato dai centri di struttura agli altri centri di costo. Applicata in aziende con attività di struttura articolate e complesse, la tecnica dell addebito ha portato a realizzare complesse architetture contabili, con ribaltamenti in cascata a più livelli. Oggi la tendenza è quella di semplificare il modello contabile e di ridurre i ribaltamenti al minimo. Le nuove tecniche contabili, quali l Activity-based costing, prevedono di non utilizzare mai i ribaltamenti ma di trovare il modo di imputare i costi di struttura direttamente ai prodotti, esattamente come avviene per i costi fissi di produzione. 34

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