imposte dirette Imposte dirette di Emanuele Rossi QUADRO NORMATIVO LA SETTIMANA FISCALE N.28 1

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1 Impost dirtt BENI dlla SOCIETÀ in GODIMENTO ai SOCI CHIARIMENTI dlla C.M. 24/E/2012 di Emanul Rossi QUADRO NORMATIVO Con i commi da 36-trdcis a 36-duodvicis, dll art. 2, D.L , n. 138, conv. con modif. dalla L , n. 148 [CFF ➋ 6242], il Lgislator ha introdotto dll disposizioni volt a disincntivar l uso privato di bni formalmnt condotti in rgim d imprsa. Vin prvisto ch il socio/familiar utilizzator dl bn dbba pagar un canon paramtrato al valor di mrcato dl diritto di godimnto, pna l indducibilità dl costo sostnuto dal soggtto concdnt. Al fin di garantir l attività di controllo, la socità, il socio ovvro il familiar dll imprnditor individual sono tnuti all invio di una comunicazion all Agnzia dll Entrat, contnnt i dati rlativi ai bni dati in uso ai soci/familiari. Con il Provvdimnto , n , sono stat fornit l spcifich tcnich pr l ffttuazion dll invio, il cui trmin è qullo dl Con l CC.MM. 24/E/ /E/2012, infin, l Agnzia dll Entrat è intrvnuta sull argomnto fornndo dgli utili chiarimnti agli opratori. STRETTA sull UTILIZZO di BENI da part di SOCI: con i commi da 36-trdcis a 36-duodvicis, dll art. 2, D.L , n. 138, conv. con modif. dalla L , n. 148 [CFF ➋ 6242], il Lgislator ha introdotto dll disposizioni volt a contrastar il fnomno dlla concssion in godimnto di bni rlativi all imprsa a soci o familiari dll imprnditor pr fini privati. Dtt novità rano subordinat all manazion di un apposito provvdimnto attuativo, il qual è stato pubblicato dal Dirttor dll Agnzia dll Entrat in data (prot. n ). Nl provvdimnto vnivano spigat l spcifich tcnich dll invio dlla comunicazion di bni in uso ai soci rlativamnt al priodo 2011, il cui trmin, con succssivo Provvdimnto , è stato prorogato al Con la C.M. 24/E/2012, l Agnzia dll Entrat è intrvnuta sull argomnto fornndo dgli utili chiarimnti agli addtti ai lavori. In dtta circolar, in cui sono stat trasfus l rispost in tma di bni ai soci contnut nlla C.M. 25/E/2012 Rispost a qusiti posti dalla stampa spcializzata, tra l altr cos, l Agnzia affrma ch il contribunt il qual al fin di tnr conto dll nuov disposizioni non avss procduto in manira corrtta alla ridtrminazion dl primo acconto, potrà sanar l vntual omsso vrsamnto in sd di scondo acconto, snza applicazion di alcuna sanzion. TASSATO l UTILIZZATORE dl BENE: a sguito dll aggiunta dlla ltt. h-tr), al co. 1, dll art. 67, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5167], costituisc ora rddito divrso «la diffrnza tra il valor di mrcato il corrispttivo annuo pr la concssion in godimnto di bni dll imprsa a soci o familiari dll imprnditor». Riguardo alla dcorrnza dll nuov disposizioni LA SETTIMANA N.28 1

2 il co. 36-duodvicis, dll art. 2, D.L. 138/2011, n prvd l applicazion a dcorrr dal priodo d imposta succssivo a qullo in corso alla data di ntrata in vigor dlla Lgg di convrsion dl D.L. 138/2011; quindi dal 2012, pr la maggior part di contribunti avnti priodo d imposta coincidnt con l anno solar. Ancora, dll suddtt novità si dovrà tnr conto già in sd di dtrminazion dgli acconti dovuti pr l anno 2012, o pr il divrso priodo d imposta, in caso di srcizio non coincidnt con l anno solar; data la complssità dlla matria, l Agnzia dll Entrat prcisa ch il contribunt ch non abbia admpiuto corrttamnt all disposizioni in sam in sd di dtrminazion dl primo acconto (comprsa qulla sull indducibilità di costi, cui si tornrà infra), potrà sanar l vntual omsso vrsamnto in sd di scondo acconto, snza l applicazion di sanzioni con la sola maggiorazion dgli intrssi calcolata al saggio dl 4%. Tal nuova fattispci rdditual trova applicazion solo laddov l utilizzo prsonal dl bn, ch può ssr anch qullo intstato a socità controllat o collgat a qulla partcipata dirttamnt dai soci, avvnga a front di un corrispttivo infrior al valor di mrcato. Pr quanto riguarda il soggtto concdnt, applicano l nuov disposizioni l socità gli nti rsidnti ch svolgono un attività commrcial (sclus quindi l socità smplici concdnti, l quali non svolgono attività d imprsa); rlativamnt ai soggtti stri concdnti, sono coinvolt solo l imprs ch hanno in Italia una stabil organizzazion. Applicano, quindi, l nuov disposizioni: l imprnditor individual; l S.n.c. l S.a.s.; l socità di capitali; l socità cooprativ; l stabili organizzazioni di socità non rsidnti; gli nti privati di tipo associativo limitatamnt ai bni rlativi alla sfra commrcial. Sul punto, prò, prcisa l Agnzia, l nuov disposizioni non trovano applicazion laddov i bni siano concssi in godimnto ad nti non commrciali soci ch utilizzano gli stssi bni pr fini sclusivamnt istituzionali. Dal lato dll utilizzator, l unico rquisito è ch lo stsso possa ssr titolar di rdditi divrsi. Tal rquisito, unito al fatto ch dvono ssr comunicat anch l concssioni di bni intstati a socità controllat /o collgat porta a ritnr ch qullo ch conta è il solo titolar ultimo prsona fisica dll utilizzo dl bn (s. Mario Rossi titolar dl 100% dlla Alfa S.r.l., a sua volta titolar dl 100% dlla Bta S.r.l. con intstato un bn in uso al Sig. Rossi, andrà comunicato com concdnt Bta S.r.l. com utilizzator Mario Rossi). Oggtto dlla comunicazion sono i bni rlativi all imprsa (ad s. pr l imprnditor individual, i bni indicati nll invntario), possduti dalla stssa in proprità, in bas ad un diritto ral, ovvro dtnuti in locazion, anch finanziaria, nolggiati o ricvuti in comodato. Sono da scludrsi, scondo l Agnzia dll Entrat, oltr ai bni dati in uso agli nti non commrciali, cui si accnnava supra, anch gli alloggi dll socità cooprativ dilizi di abitazion a proprità indivisa concssi ai propri soci, attso ch lo scopo mutualistico di tali cooprativ consist proprio nll assgnar in godimnto ai soci l abitazioni a condizioni migliori di qull dl libro mrcato. DETERMINAZIONE dl REDDITO DIVERSO: il socio ovvro il familiar dll imprnditor dv tassar qual rddito divrso la diffrnza tra il valor di mrcato d il corrispttivo pattuito pr l utilizzo dl bn azindal. Pr «valor di mrcato», va intso il «valor dl diritto di godimnto dl bn» pr una sua satta quantificazion, occorr far rifrimnto all art. 9, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5109]. Nllo spcifico, al co. 3 di dtto articolo, vin spcificato ch pr i bni divrsi dall azioni dall obbligazioni, pr valor normal vada intso «il przzo o corrispttivo mdiamnt praticato pr i bni i srvizi dlla stssa spci o similari, in condizioni di libra concorrnza al mdsimo stadio di commrcializzazion, nl tmpo nl luogo in cui i bni o srvizi sono stati acquistati o prstati,, in mancanza, nl tmpo nl luogo più prossimi. Pr la dtrminazion dl valor normal si fa rifrimnto, in quanto possibil, ai listini o all tariff dl soggtto ch ha fornito i bni o i srvizi, in mancanza, all mrcuriali ai listini dll camr di commrcio all tariff profssionali, tnndo conto dgli sconti d uso». In sostanza, affrma l Agnzia, pr individuar il valor normal dl diritto di godimnto occorr far rifrimnto ai critri oggttivi rapprsntati: da spcifici provvdimnti, pr i bni i cui przzi sono soggtti ad una disciplina lgal; dal przzo normalmnt praticato dal fornitor o, in mancanza, da qullo dsunto dai tariffari rdatti 2 LA SETTIMANA N.28

3 da organismi istituzionali oppur dall mrcuriali contnnti valori modali dtrminati da nti di ricrca, socità immobiliari di grandi dimnsioni, istituti bancari, cc., sulla bas di sprinz di mrcato di cui sono in posssso pr l attività ch loro stssi svolgono, pr i bni forniti in condizioni di libro mrcato. Ov il valor di mrcato non sia dsumibil pr mzzo dll strad rtro individuat bn potrà il contribunt, scondo l Agnzia dll Entrat, srvirsi di un apposita prizia ch dscriva in manira saustiva il bn oggtto dl diritto di godimnto motivando il valor attribuito al diritto stsso. Ancora, prosgu l Agnzia, pr signz di crtzza di documntabilità, il corrispttivo annuo l altr condizioni contrattuali dvono risultar da un apposita crtificazion scritta avnt data crta antcdnt alla data di inizio dll utilizzazion dl bn. Sul punto, poiché si rischia di addossar al contribunt una prova in prcdnza non richista, si è d accordo con chi (1) ritin ch tal condizion dovrbb ritnrsi assolta anch s l atto con data crta vniss rdatto ntro un ragionvol lasso tmporal dalla manazion dlla circolar in commnto. Infin, l attribuzion dl rddito divrso avvin sia ch il bn vnga concsso in uso pr l intro anno ch pr una frazion dllo stsso; nl qual caso, affrma l Agnzia, occorr ragguagliar il valor di mrcato dl diritto di godimnto al corrispttivo pattuito o pagato dal socio/familiar. Com noto, di rgola i rdditi divrsi sono soggtti al principio di cassa, tal pr cui dtti rdditi concorrono alla formazion dl rddito nl priodo in cui sono incassati. Riguardo al caso dl rddito divrso connsso al godimnto dl bn, invc, l Agnzia dll Entrat affrma ch tal rddito rilva non in bas al principio di cassa (pagamnto dl corrispttivo), ma in rlazion alla data di maturazion, ovviando così ai problmi di attribuzion ch si sarbbro potuti vrificar in assnza di corrispttivo pagato pr il godimnto dl bn. INDEDUCIBILITÀ di COSTI: com anticipato l pnalizzazioni riguardanti l uso privato di bni azindali si hanno non solo in capo al/ai soggtto/i utilizzator/i, ma anch in capo al soggtto concdnt. Nllo spcifico, il co. 36-quatrdcis, dll art. 2, D.L. 138/2011, dispon ch i costi rlativi ai bni rlativi all imprsa concssi in godimnto a soci o a familiari dll imprnditor pr un corrispttivo annuo infrior al valor di mrcato dl diritto di godimnto non sono in ogni caso ammssi in dduzion dal rddito imponibil. L indducibilità riguarda non solo i costi di acquisto dl bn ma anch qulli di mantnimnto, com l sps di manutnzion ordinaria straordinaria. Fin dall ntrata in vigor dll nuov disposizioni gli opratori si sono intrrogati su com l invocata indducibilità si rlazionass con l altr norm contnut nl D.P.R. 917/1986 ch già forftizzano i critri di inrnza di costi. Ad smpio, in rlazion alla mssa a disposizion dl socio di un autovttura i cui costi sono soggtti all limitazioni di cui all art. 164, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264], il dubbio ra s, dal lato dlla dduzion di costi in capo alla socità concdnt, trovass applicazion il citato co. 36-quatrdcis, dll art. 2, D.L. 138/2011, piuttosto dll art. 164, D.P.R. 917/1986. Sul punto l Agnzia dll Entrat ha prso posizion in favor dl critrio di spcialità, affrmando ch in tali casi trovano applicazion l norm spciali prsnti nll ordinamnto. Ciò non vuol dir, prò, ch la mssa a disposizion di un autovttura sfugga in toto al mccanismo dl D.L. 138/2011. A riguardo, a pag. 11 dlla C.M. 23/E/2012 l Agnzia dll Entrat fa un affrmazion molto important, ovvro ch: «L articolo 67, comma 1, lttra h-tr, trova applicazion (...) a prscindr dalla circostanza ch il bn sia assoggttato ad un rgim di limitazion dlla dducibilità prvista nll ambito dl Tuir in capo al soggtto concdnt». Com dir ch la prsnza di una norma ch già forftizza il critrio di inrnza nutralizza l disposizioni dl D.L. 138/2011 in rifrimnto all ricadut in trmini di dducibilità di costi in capo al soggtto concdnt, facndo prò rimanr in pidi tutti gli altri obblighi, ovvro l invio dlla comunicazion di cui si parlrà infra, piuttosto ch la tassazion dl rddito divrso da part dl socio/familiar prsona fisica. Nlla circolar vin poi spcificato ch l indducibilità x D.L. 138/2011 non riguarda smpr comunqu l intro costo ma solo qullo proporzionalmnt rifribil all ccdnza dl valor normal risptto al corrispttivo pagato dal socio/familiar. Pr vidnti ragioni di simmtria, prosgu l Agnzia, (1) L. Gaiani, «Mini- sanatoria pr i bni ai soci», n Il Sol 24 Or dl LA SETTIMANA N.28 3

4 ESEMPIO C.M. 24/E/2012 Ipotsi: valor di mrcato utilizzo bn corrispttivo annuo costi srcizio lgati al bn Quota di costo indducibil: * ( ) / = , , ,00 rilvando un costo solo pr un dtrminato ammontar (prosgundo con l smpio di cui sopra, all 80%), anch l vntuali plusvalnz minusvalnz patrimoniali drivanti dalla cssion a trzi rilvano ai fini fiscali allo stsso modo. Così, prosgundo con l smpio, ipotizzato un costo di sostnimnto rilvant pr il solo 80%, anch l vntual plusvalnza rilvrà in gual misura ai fini fiscali. Ancora, l Agnzia affronta il problma dlla concssion dl bn da part di socità di prson (no s.s.) da S.r.l. ch abbiano optato pr il rgim di trasparnza fiscal. In tali casi, affrma l Agnzia, il maggior rddito dlla socità consgunt all indducibilità di costi andrà imputato sclusivamnt ai soci utilizzatori. L intrprtazion rnd così indnni gli altri soci dall abuso prptrato dal socio utilizzator, ma lascia non risolto il problma dlla doppia imposizion in capo a qust ultimo. Infatti, il socio utilizzator si vdrà tassato nllo stsso priodo d imposta sia il rddito divrso connsso al minor corrispttivo pagato, sia il maggior rddito di partcipazion lgato all indducibilità di costi rlativi al bn msso a disposizion. Sul punto si auspica un intrvnto da part dl Lgislator. Infin, l Agnzia dll Entrat fornisc un chiarimnto important in trmini di applicazion dlla norma ni confronti dll prson fisich pr cui oprano altr disposizioni prsnti nl D.P.R. 917/1986. Com in rifrimnto alla dduzion di costi è stato prcisato ch l pnalizzazioni di cui al D.L. 138/2011 non trovano applicazion laddov una norma spcifica (ad s. art. 164, D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ 5264]) disponga divrsamnt, così non trova applicazion la disciplina di rdditi divrsi di cui all art. 67, D.P.R. 917/1986, laddov l utilizzator sia al contmpo dipndnt dlla socità o dll imprsa individual, ovvro, sia lavorator autonomo, in quanto, in tali ipotsi, l utilizzator dv applicar l disposizioni all uopo prvist dagli artt , D.P.R. 917/1986 [CFF ➋ ]. INVIO dlla COMUNICAZIONE: il co. 36-sxisdcis, dll art. 2, D.L. 138/2011 affrma ch, nll ipotsi di cui al co. 36-quatrdcis, l imprsa concdnt ovvro il socio o familiar dll imprnditor comunicano all Agnzia dll Entrat i dati rlativi ai bni concssi in godimnto. In caso di omission ovvro rrata trasmission dlla comunicazion, è dovuta in solido tra socità/ imprnditor socio/familiar una sanzion amministrativa pari al 30% dlla diffrnza, più volt citata, tra valor di mrcato corrispttivo pagato a front dll utilizzo dl bn. Nl caso in cui, invc, pur omttndo l invio dlla comunicazion, i soggtti coinvolti abbiano corrttamnt applicato il disposto di cui ai co. 36-quatrdcis 36-quinquisdcis, dll art. 2, D.L. 138/2011, la sanzion dovuta in solido è qulla di cui alla ltt. a), dll art. 11, co. 1, D.Lgs , n. 471 [CFF ➋ 9459]. L modalità d i trmini dll invio rano subordinati all manazion di un apposito provvdimnto attuativo il qual è stato pubblicato dal Dirttor dll Agnzia dll Entrat in data (prot. n ). Al proposito, si sgnala ch il Dirttor dll Agnzia dll Entrat, con Provvdimnto , ha prorogato al il trmin pr l invio dlla prima comunicazion di bni ai soci rlativamnt al priodo OBBLIGO di RIDETERMINAZIONE dll ACCONTO: l nuov disposizioni sulla mssa a disposizion di bni ai soci si applicano a dcorrr dal priodo d imposta succssivo a qullo di ntrata in vigor dlla L. 148/2011, quindi dal 2012, pr la maggior part di contribunti avnti il priodo d imposta coincidnt con l anno solar. Vig prò l obbligo di ridtrminazion dll acconto scondo l nuov disposizioni, così ch i contribunti dovranno dtrminar l acconto 2012 sulla bas dl risultato storico 2011, rttificato in bas all nuov disposizioni. L Agnzia anch s non c n sarbb stato bi- 4 LA SETTIMANA N.28

5 sogno vidnzia ch l obbligo di ridtrminazion dll acconto val sia pr il soggtto concdnt ch pr l utilizzator final dl bn. Un important aprtura prò avvin in trmini di sanzionabilità dgli rrati comportamnti. Sulla falsariga di quanto già prvisto in trmini di socità di comodo (si vda C.M. 23/E/2012), data la complssità l incrtzza circa l applicazion dlla norma, vin prcisato ch il contribunt ch non avss applicato corrttamnt il ricalcolo in sd di vrsamnto dl primo acconto, bn potrà sanar l vntual omsso vrsamnto in sd di scondo acconto, maggiorando l importo non vrsato di soli intrssi contggiati al saggio dl 4%, snza l applicazion di alcuna sanzion ordinariamnt prvista pr i ritardati pagamnti. Articoli corrlati Bni intstati alla socità in godimnto ai soci Disposizioni attuativ (Emanul Rossi) La Sttimana fiscal, n. 47/2011, pag. 29. Bni concssi in godimnto a soci familiari (Srgio Pllgrino Giovanni Valcarnghi) Guida pratica pr l azind, n. 7/8/2012, pag. 30. LA SETTIMANA N.28 5