GUIDA ALLA COMPILAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE E DELLA VOLTURA CATASTALE Aggiornata al 20 gennaio CAAF50&PIU Successioni e Visure

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1 GUIDA ALLA COMPILAZIONE DELLA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE E DELLA VOLTURA CATASTALE Aggiornata al 20 gennaio 2014 CAAF50&PIU Successioni e Visure

2 2 PREFAZIONE Abbiamo realizzato la presente Guida con l obiettivo di fornire le conoscenze di base per la compilazione e presentazione - presso gli Uffici dell Agenzia delle Entrate - della dichiarazione di successione e della domanda di voltura catastale. Il prodotto successioni ha un ruolo molto importante perché ci permette di fornire assistenza a prezzi accessibili in un momento in cui chi si trova ad affrontare gli adempimenti tributari connessi con la morte di un familiare o di un parente ne sente particolare bisogno. Esso inoltre può diventare sempre più importante anche dal punto di vista economico per la nostra struttura, a patto però di acquisire le competenze necessarie per fornire un servizio qualificato agli utenti e di puntare su di esso, dedicandovi le risorse e le energie necessarie al suo successo. Per questo motivo si è voluto che l abilitazione al servizio fosse riservata a coloro che hanno superato in FAD il corso successioni. Il CAAF Nazionale, come sempre, sarà al fianco di tutti i colleghi per fornire assistenza alla comprensione e alla soluzione dei casi più complessi e per aiutarli nell utilizzo dei programmi messi a disposizione in Server Farm. Buon lavoro! I Colleghi CAAF50&PIU

3 3 CAPITOLO I LINEAMENTI DI DIRITTO EREDITARIO Pagina 1.1 Oggetto della successione ereditaria Apertura della successione Regimi patrimoniali della famiglia Il regime della comunione legale fra i coniugi Il regime della comunione convenzionale Cause di scioglimento della comunione Regime della separazione dei beni Capacità ereditaria L indegnità Tipi di successione Eredi e legatari Successione per legge Le regole della successione legittima I casi più comuni di successione per legge Rappresentazione e accrescimento L accettazione dell eredità L accettazione dell eredità con il beneficio d inventario Rinuncia all eredità Successione testamentaria (cenni) Pubblicazione del testamento Successione necessaria Archivio testamenti Collazione Catasto e sistema tavolare 24 CAPITOLO II LE IMPOSTE SULLE SUCCESSIONI EREDITARIE E LA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE 2.1 Imposte sulla successione L imposta sulle successioni Soggetti passivi I beni in comproprietà I beni esclusi dall attivo ereditario Liquidazione dell imposta Tipi d imposta e pagamento La dichiarazione di successione Contenuto della dichiarazione Modalità di compilazione Albero genealogico Documenti allegati Quadro A Eredi e Legatari Quadro B: Attivo Ereditario Quadro B1: Immobili e diritti reali immobiliari Imposte ipotecaria, catastale e altri tributi sui trasferimenti 45

4 4 immobiliari Prospetto di liquidazione e mod. F Agevolazioni Prima Casa Altre agevolazioni Quadro B2 Azioni, titoli, quote di partecipazione non 56 quotati in borsa né negoziati al mercato ristretto Quadro B4 - altri beni Quadro B5: Beni trasferiti a titolo oneroso negli ultimi sei 59 mesi di vita del defunto ed eventuali detrazioni Quadro C Donazioni e liberalità ancorché presunte 59 effettuate dal defunto agli eredi e legatari Quadro D Passività Dimostrazione delle passività Detrazioni e riduzioni Beni Culturali Breve excursus storico - normativo 66 CAPITOLO III VOLTURE CATASTALI 3.1 Domanda di voltura 71 CAPITOLO IV SANZIONI E RAVVEDIMENTO OPEROSO 4.1 Principi generali in materia di ravvedimento operoso Quadro sanzionatorio in materia di imposte successorie Dichiarazione di successione - ravvedimento operoso per 77 tardività nel versamento dei tributi derivanti da autoliquidazione (imposta ipotecaria e catastale, tassa ipotecaria e imposta di bollo) 4.4 Dichiarazione di successione - ravvedimento operoso per 78 tardiva presentazione 4.5 Dichiarazione di successione - ravvedimento operoso per 78 dichiarazione incompleta o infedele - dichiarazioni integrative e modificative 4.6 Codici tributo Emendabilità della dichiarazione 80 CAPITOLO V BREVI CENNI ALL UTILIZZO DEL PROGRAMMA 5.1 Cenni sulle principali funzionalità Inserimento dei dati della successione Quadro A Quadro B Quadri B2, B4, C e D Allegati 87

5 5 5.7 Ripartizione Quote Riepilogo Volture catastali Tipi di dichiarazione Ravvedimento operoso per tardivo versamento tributi auto 94 liquidabili 5.12 Stampa attestazioni Regole finali 96 APPENDICE Casistica devoluzioni per legge 97 Autocertificazione status eredi 100 Richiesta Agevolazioni Prima casa 101 Modello Testo unico del 31 ottobre 1990 n Art. 2, commi 47-54, del decreto Legge 262/2006 (convertito in legge 130 con modificazioni dalla Legge n. 286 del 2006).

6 6 CAPITOLO I LINEAMENTI DI DIRITTO EREDITARIO 1.1 Oggetto della successione ereditaria La morte di una persona determina la necessità di individuare i soggetti a cui trasferire il suo patrimonio, affinché lo stesso non rimanga privo di un titolare. Vi sono, tuttavia, alcuni diritti patrimoniali che non si trasferiscono, ma si estinguono con la morte del loro titolare. E il caso, ad esempio, del diritto ad una rendita vitalizia, del diritto agli alimenti, dei diritti di usufrutto, di uso e di abitazione, dell obbligo di prestare gli alimenti ad un congiunto, etc. D altra parte, vi sono anche vantaggi che sebbene collegati alla morte di un soggetto non rientrano nell ambito della successione per causa di morte, perché non derivano dal patrimonio del defunto ma vengono trasferiti direttamente a favore dei superstiti individuati per legge. Per questo motivo, sono del tutto indipendenti dalla successione nell eredità del defunto: le regole in tema di liquidazione ai superstiti delle indennità dovute al lavoratore defunto (TFR ex art Cod. Civ., Indennità agenti ex art Cod. Civ.); la disciplina in tema di reversibilità delle pensioni; i benefici di contratti di assicurazione sulla vita (che spettano al beneficiario della polizza). Anche nel contratto di locazione a uso di abitazione, in base all articolo 6, comma 1,C della legge n. 392/78, in caso di morte del conduttore succedono nel contratto il coniuge, gli eredi e i parenti e affini con lui abitualmente conviventi (il diritto è stato esteso al convivente con la sentenza della Corte costituzionale n. 404/98). L oggetto della successione è costituito dall intero patrimonio del defunto, vale a dire dal complesso dei suoi rapporti patrimoniali trasmissibili attivi e passivi. Le attività sono costituite principalmente dagli immobili posseduti a vario titolo, anche pro quota, dal defunto; dai conti correnti bancari o postali; dai titoli (azioni, obbligazioni, fondi comuni di investimento), ecc. Le passività, invece, sono rappresentate dai debiti del defunto (mutui, finanziamenti, imposte, ecc.). Si ricorda che la morte del titolare determina l estinzione del diritto d uso, di abitazione e di usufrutto 1 (a meno che non vi siano altri usufruttuari per i quali sia previsto l accrescimento). 1 L usufrutto (artt. 978 e ss. Cod. Civ.) è il diritto di godere di un bene e percepirne i frutti, salvo l obbligo di rispettarne la destinazione economica. Ciò significa che se ho l usufrutto di una casa non posso trasformarla in una stalla perché la destinazione economica della casa è quella di abitazione. I frutti possono essere naturali (frutti degli alberi o delle piante, ecc.) o civili (canone di affitto, ecc.). Per effetto dell usufrutto, il diritto del proprietario subisce una evidente limitazione. Egli perciò viene detto nudo proprietario. L usufrutto può essere a tempo o per tutta la vita dell usufruttuario. In seguito alla scadenza del termine o alla morte dell usufruttuario, l usufrutto si estingue ed i diritti del nudo proprietario tornano ad essere pieni. Si verifica cioè il ricongiungimento di usufrutto. Tuttavia, nel caso in cui gli usufruttuari siano più d uno, la morte di uno di essi può comportare l accrescimento del diritto degli altri usufruttuari, se ciò è previsto nell atto che ha dato vita all usufrutto (testamento, contratto, ecc.). In questo caso, pertanto, il nudo proprietario rimane tale e non avrà la piena proprietà finché l usufrutto non si sia estinto.

7 7 L art. 540 Cod. Civ., infine, riserva al coniuge superstite il diritto di abitazione sulla casa adibita a residenza familiare e di uso sui mobili che la corredano se di proprietà del defunto o comuni. Tale diritto, essendo previsto per legge, è del tutto estraneo alla successione ereditaria, pur essendo collegato al decesso, e dunque permane anche in caso di rinuncia all eredità. 1.2 Apertura della successione La successione si apre al momento del decesso nel luogo dell ultimo domicilio del defunto. Il domicilio (ossia il luogo dove una persona ha posto il centro dei propri affari, che può anche non coincidere con la residenza) determina dunque la competenza del tribunale del circondario dell ultimo domicilio del defunto per tutti gli adempimenti connessi alla successione (accettazione con beneficio d inventario, rinunzia all eredità, cause ereditarie, ecc.) Regimi patrimoniali della famiglia La conoscenza delle regole relative al regime patrimoniale della famiglia costituisce il punto di partenza per determinare esattamente il patrimonio di un soggetto al momento della morte, ai fini del suo trasferimento ad altri soggetti in base alle regole che saranno esaminate fra breve. I principali regimi patrimoniali dei coniugi 3 sono quello della Comunione legale dei beni e quello della Separazione dei beni. Esistono, inoltre, regole particolari relative al c.d. Fondo patrimoniale e alla Comunione convenzionale (sulla quale si tornerà in seguito). In particolare, il Fondo patrimoniale può essere costituito mediante atto pubblico da ciascuno dei coniugi o anche da un terzo. Possono farne parte solo beni immobili, beni mobili iscritti in pubblici registri e titoli di credito. Salva diversa disposizione, la proprietà dei beni che ne fanno parte spetta ad entrambi i coniugi. I beni del fondo non possono essere sottoposti ad esecuzione forzata per debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei ai bisogni della famiglia (ad esempio debiti relativi all attività d impresa svolta dai coniugi). La morte dell usufruttuario, dunque, non comporta il trasferimento del diritto di usufrutto ai suoi eredi, ma solo gli effetti di cui sopra (ricongiungimento o accrescimento) che restano al di fuori della dichiarazione di successione (il nudo proprietario o gli eventuali altri usufruttuari, come vedremo, dovranno solo presentare una domanda di voltura al catasto). Invece, la morte del nudo proprietario comporta il trasferimento del relativo diritto ai suoi eredi ed entra perciò nella dichiarazione di successione. Il diritto d uso ed il diritto di abitazione (artt e ss. Cod. Civ.) sono simili all usufrutto, essi tuttavia non prevedono la possibilità da parte del beneficiario di percepire i frutti della cosa, ma solo di usarla o di abitarla. Anche tali diritti si estinguono con la morte del titolare e pertanto non possono essere trasferiti per successione ereditaria. 2 Come si vedrà, invece, la competenza dell Ufficio dell Agenzia delle Entrate si determina in base alla residenza del defunto. 3 E appena il caso di dire che il rapporto di coniugio, per avere rilevanza giuridica, presuppone un matrimonio civile o con rito religioso concordatario.

8 8 A meno che non vi siano figli minori, in caso di morte di uno dei coniugi (proprietario dei beni del fondo) il fondo si scioglie e la successione avviene secondo le regole ordinarie. Il regime patrimoniale dei coniugi risulta dall estratto per riassunto dell'atto di matrimonio. Se non risulta alcuna annotazione deve ritenersi che i coniugi si trovino nel regime automatico della comunione legale dei beni Il regime della comunione legale fra i coniugi Il regime della comunione fra i coniugi è detto legale, perché (dal 20 settembre 1975) si applica sempre - a meno che i coniugi non abbiano scelto un regime diverso. Con il regime della comunione legale gli acquisti compiuti dai due coniugi - insieme o separatamente - durante il matrimonio si considerano effettuati da entrambi, ad esclusione degli acquisti relativi ai beni personali (v. art. 177 Cod. Civ.). Ad esempio, l acquisto di un appartamento da parte di uno dei coniugi in regime di comunione, senza l intervento dell altro, si considera effettuato da entrambi. Stesso discorso vale anche per l acquisto di titoli (azioni, obbligazioni, ecc.). L art. 179 del Codice Civile elenca i beni che non entrano nella comunione legale. In particolare non costituiscono oggetto della comunione e sono beni personali del coniuge: a) i beni di cui, prima del matrimonio, il coniuge era proprietario o rispetto ai quali era titolare di un diritto reale di godimento; b) i beni acquisiti successivamente al matrimonio per effetto di donazione o successione, quando nell'atto di liberalità o nel testamento non è specificato che essi sono attribuiti alla comunione; c) i beni di uso strettamente personale di ciascun coniuge ed i loro accessori; d) i beni che servono all'esercizio della professione del coniuge, tranne quelli destinati alla conduzione di una azienda facente parte della comunione; e) i beni ottenuti a titolo di risarcimento del danno nonché la pensione attinente alla perdita parziale o totale della capacità lavorativa; f) i beni acquisiti con il prezzo del trasferimento dei beni personali sopraelencati o col loro scambio, purché ciò sia espressamente dichiarato all'atto dell'acquisto. L'acquisto di beni immobili, o di beni mobili elencati nell'articolo 2683 (iscritti in pubblici registri: es. navi, aeoromobili, autoveicoli), effettuato dopo il matrimonio, è escluso dalla comunione, ai sensi delle lettere c), d) ed f) del precedente comma, quando tale esclusione risulti dall'atto di acquisto se di esso sia stato parte anche l'altro coniuge. Ad esempio, in caso di acquisto di beni con il ricavato del trasferimento dei beni personali, il bene acquistato è considerato personale di uno dei coniugi (ossia l acquirente) solo se nel rogito l altro coniuge dichiari che tale acquisto è avvenuto con il prezzo del trasferimento dei beni personali dell acquirente. In mancanza di tale dichiarazione dell altro coniuge, l acquisto si considera avvenuto a favore della comunione.

9 Il regime della comunione convenzionale Mediante apposita convenzione redatta con atto pubblico, i coniugi possono stabilire alcune deroghe alla disciplina della comunione legale, dando vita alla c.d. comunione convenzionale. Tuttavia, non sono derogabili la parità delle quote e dei poteri di amministrazione e l esclusiva proprietà dei beni strettamente personali (v. artt. 210 ss. Cod. Civ.). In concreto, la convenzione può soprattutto mirare a ricomprendere nella comunione beni personali (specie quelli di cui uno dei coniugi era proprietario prima del matrimonio) Cause di scioglimento della comunione Secondo l art. 191 Cod. Civ., la comunione si scioglie, oltre che per la morte di uno dei coniugi, per la dichiarazione di assenza o di morte presunta di uno dei coniugi, per l'annullamento, per lo scioglimento o per la cessazione degli effetti civili del matrimonio (divorzio), per la separazione personale, per la separazione giudiziale dei beni, per mutamento convenzionale del regime patrimoniale, per il fallimento di uno dei coniugi. Verificandosi una delle predette ipotesi, a seguito dello scioglimento della comunione, la divisione dei beni si effettua ripartendo in parti uguali fra i coniugi l attivo ed il passivo. La giurisprudenza ha evidenziato che il saldo attivo di un conto corrente bancario o postale intestato in regime di comunione legale dei beni soltanto ad uno dei coniugi, e nel quale siano affluiti proventi dell'attività separata svolta dallo stesso, se ancora sussistente, deve considerarsi anch esso facente parte della comunione legale dei beni al momento del decesso dell'intestatario ai sensi dell'art. 177, primo comma, lett. c), c.c., allorquando si verifica lo scioglimento in concreto della comunione determinato dalla morte, con il conseguente riconoscimento, a maggior ragione da tale data, di una titolarità comune dei coniugi sul predetto saldo; sicché il coniuge superstite, attesa la presunzione di parità delle quote, ha un diritto proprio e non ereditario sulla metà dei frutti e dei proventi residui persino nell'ipotesi che essi fossero stati esclusivi del coniuge defunto (Corte di Cassazione, Sezione Tributaria Civile, Sentenza 6 maggio 2009, n ). In precedenza, già Corte di Cassazione, Sezione Tributaria Civile, Sentenza 16 luglio 2008, n aveva affermato che In tema di imposta sulle successioni, il saldo attivo di un conto corrente bancario, intestato - in regime di comunione legale dei beni - soltanto ad uno dei coniugi e nel quale siano affluiti proventi dell'attività separata svolta dallo stesso, se ancora sussistente entra a far parte della comunione legale dei beni, ai sensi dell'art. 177, primo comma, lett. c), cod. civ., al momento dello scioglimento della stessa, determinato dalla morte, con la conseguente insorgenza, solo da tale epoca, di una titolarità comune dei coniugi sul predetto saldo; lo scioglimento attribuisce invero al coniuge superstite una contitolarità propria sulla comunione e, attesa la presunzione di parità delle quote, un diritto

10 10 proprio, e non ereditario, sulla metà dei frutti e dei proventi residui, già esclusivi del coniuge defunto. (Nella specie, la S.C. ha rigettato il ricorso dell'agenzia delle entrate avverso la sentenza del giudice tributario che aveva ritenuto che l'imposta di successione fosse stata illegittimamente liquidata e corrisposta sull'intero asse ereditario mentre le attività relative ai conti correnti e titoli dovevano essere tassati al cinquanta per cento, con conseguente rimborso della maggiore imposta versata). Si ricorda che il coniuge separato ma non divorziato mantiene i diritti successori nei confronti dell altro coniuge, salvo il caso in cui gli sia stata addebitata la separazione per colpa Regime della separazione dei beni Nel regime di separazione dei beni ciascuno dei coniugi conserva la titolarità esclusiva dei beni acquistati durante il matrimonio. Il regime della separazione dei beni era il regime legale prima dell entrata in vigore della riforma del diritto di famiglia (20 settembre 1975), avvenuta con la Legge n. 151 del La predetta legge ha anche previsto che le coppie sposate al passano automaticamente al regime della comunione, a meno che con atto unilaterale ricevuto da un notaio o dall Ufficiale dello Stato Civile entro il , uno dei coniugi abbia dichiarato di non volere il regime della comunione. In mancanza di tale dichiarazione, pertanto, rientrano nella comunione gli acquisti effettuati a far data dal , mentre gli acquisti precedenti restano esclusi dalla comunione 4. Questo regime può essere scelto ancora oggi: mediante dichiarazione inserita nell atto di celebrazione del matrimonio, oppure (in qualsiasi momento) mediante accordo stipulato con atto pubblico. 1.4 Capacità ereditaria La capacità ereditaria è riconosciuta dalla legge a qualunque persona fisica che sia già nata e in vita al momento della apertura della successione. Con l esistenza in vita al momento dell apertura della successione, pertanto, il soggetto acquista la capacità ereditaria e quindi il diritto di accettare l eredità. Di conseguenza, se il chiamato all eredità muore prima di averla accettata, il diritto di accettare l eredità si trasferisce per successione ai suoi eredi (v. art. 479 Cod. Civ.). Ad esempio, Caio muore dopo di Tizio ma prima di averne accettato l eredità. Con l accettazione dell eredità di Caio i suoi eredi acquisiscono, oltre al patrimonio di Caio, anche il diritto di accettare l eredità di Tizio, perciò se rinunciano all eredità di Caio essi perdono anche il diritto all eredità di Tizio. In questi casi, peraltro, i trasferimenti ereditari sono due: il primo da Tizio a Caio ed il secondo da Caio ai suoi 4 I coniugi però potevano anche convenire (entro lo stesso termine) che pure i beni acquistati individualmente prima dell entrata in vigore della riforma fossero assoggettati al regime della comunione (salvi i diritti dei terzi).

11 11 eredi (sul piano fiscale, pertanto, dovranno presentarsi due dichiarazioni di successione). Diverso, invece, è il caso in cui Caio è morto prima di Tizio. In tal caso, come si vedrà più oltre, potrebbe operare la cosiddetta rappresentazione (v. art. 468, comma 2, Cod. Civ.). La capacità ereditaria è pure riconosciuta a coloro che erano soltanto concepiti e ai figli anche se non ancora concepiti di una persona vivente al momento dell apertura della successione, ma soltanto per testamento. A tal proposito si ricorda che, salvo prova contraria, si presumono concepiti al tempo dell'apertura della successione coloro che sono nati entro 300 giorni dalla morte della persona della cui successione si tratta. In tutti questi casi la chiamata è subordinata alla nascita della persona. Infine, possono ereditare, anche in questo caso solo per testamento, le persone giuridiche e gli enti non riconosciuti L indegnità Non ha capacità di succedere la persona contro cui sia stata pronunciata sentenza di indegnità. Le cause di indegnità sono tassative e sono quelle previste dall art. 463 del Codice Civile, fra le quali si ricordano: l omicidio o tentato omicidio commesso contro la persona della cui successione si tratta, o del coniuge o di un discendente o un ascendente della medesima, nonché la soppressione, alterazione, falsificazione, occultamento del testamento. L indegnità non si comunica al figlio dell indegno. 1.5 Tipi di successione La successione ereditaria, ossia il trasferimento del patrimonio del defunto ad altri soggetti, può compiersi attraverso due modalità: successione legittima o intestata, che avviene secondo le norme previste dal Cod. Civ. quando il defunto non ha lasciato testamento, oppure con testamento ed in tal caso si parlerà di successione testamentaria o testata. Può darsi anche il caso in cui il de cuius abbia disposto con testamento di una parte soltanto dei suoi beni. Infatti, la successione legittima può coesistere con la successione testamentaria nell ipotesi in cui il de cujus non abbia disposto con il testamento della totalità del suo patrimonio ed in particolare, nel caso di testamento che senza recare istituzione di erede, contenga soltanto attribuzione di legati (Cass. 7 aprile 1997 n. 2968, in Giust. Civ. Mass. 1997, 542). D altra parte è evidente che la qualificazione della natura del lascito non è sempre agevole. A norma dell art. 588, ult. comma Cod. Civ., infatti, L indicazione di beni determinati o di un complesso di beni non esclude che la disposizione sia a titolo

12 12 universale, quando risulta che il testatore ha inteso assegnare quei beni come quota del patrimonio. Si parla in proposito di istitutio ex re certa che viene definita come un lascito particolare in funzione di quota. E stato osservato in proposito che mentre nell istituzione di erede vera e propria, tutto ciò di cui non si è disposto viene al momento dell apertura della successione automaticamente attribuito all erede, è discusso se anche la istitutio abbia una capacità espansiva rispetto ai beni non assegnati. Al riguardo è possibile distinguere due posizioni diverse: a) i beni vanno agli eredi testamentari in proporzione delle quote determinate ex post (come fosse una vera istituzione di erede) perché essendo quota di eredità non può mancare una sua qualità essenziale quale la forza espansiva rispetto ai beni non assegnati; b) i beni vanno solo agli eredi legittimi perché l istitutio, oltre a determinare la quota, vale anche a determinare il limite dell attribuzione, con la conseguenza che sui beni di cui il testatore non ha disposto, si aprirà la successione legittima. Tuttavia se gli eredi testamentari (ex 588 comma2) rivestono anche la qualità di eredi legittimi, parteciperanno anch essi, me nelle proporzioni stabilite dalla legge per le successioni legittime Eredi e legatari Erede è colui che per legge o per testamento subentra al defunto e ne prende il posto nella titolarità del patrimonio, eventualmente con altri soggetti (coeredi), nonché in tutte le situazioni giuridiche trasmissibili facenti capo al de cuius (ad esempio, in un giudizio in corso, o in alcuni contratti stipulati dal defunto, e via dicendo). Nel caso di successione per legge, i soggetti che subentrano al defunto sono considerati i suoi eredi. Nel caso successione per testamento, oltre agli eredi possono essere nominati anche uno o più legatari. Legatario è colui al quale per testamento sono lasciati uno o più specifici beni (non una quota di eredità). Si ricorda, infine, che solo l erede è tenuto al pagamento dei debiti ereditari; che salva la facoltà di rinuncia da parte dell erede o del legatario, l eredità si acquista per accettazione, mentre il legato si acquista di diritto. 1.7 Successione per legge La successione legittima ossia devoluta per legge - si apre solo se non c è un testamento valido. Nel caso in cui il testamento disponga solo per una parte del patrimonio, la devoluzione della rimanente parte avverrà secondo le regole della successione legittima (c.d. coesistenza della successione legittima con quella testamentaria). Questa situazione, tuttavia, come già detto in precedenza, può dare luogo a non pochi problemi interpretativi della volontà del testatore. 5

13 13 Nella successione legittima l'eredità si devolve al coniuge, ai discendenti legittimi e naturali, agli ascendenti legittimi, ai collaterali, agli altri parenti e allo Stato nell'ordine e secondo le regole stabilite nel Codice Civile agli artt. 565 e segg. che di seguito saranno illustrate. In pratica, il patrimonio del defunto, in caso di successione legittima, viene devoluto ai parenti del defunto a partire da quelli a lui più vicini (figli e coniuge) e via via fino a quelli più lontani sino al sesto grado di parentela. Nel caso in cui non vi siano parenti entro il sesto grado l eredità si devolve a favore dello Stato (art. 586 Cod. Civ.). Si ricorda che si dicono naturali 6 i figli di genitori che non sono fra loro coniugati. I Fratelli germani sono i figli di genitori coniugati fra di loro, mentre i Fratelli unilaterali, sono quelli che hanno un solo genitore in comune. Si dicono parenti in linea collaterale o collaterali i soggetti che non discendono l uno dall altro ma hanno in comune uno stipite (cioè il padre e/o la madre, il nonno e/o la nonna, ecc.). In pratica sono parenti in linea collaterale i fratelli e/o le sorelle e i cugini di vario grado. Infine, l affinità è il vincolo che lega il coniuge ai parenti dell altro coniuge. Il grado di affinità è pari al grado di parentela che esiste fra l altro coniuge e i suoi parenti. I gradi si contano calcolando le persone e togliendo lo stipite. Ad esempio tra padre e figlio vi è parentela di primo grado; i fratelli sono parenti di secondo grado fra di loro; fra nonno e nipote vi è parentela di secondo grado; fra i cugini di quarto grado, ecc. Come già detto, la successione legittima ha luogo fra i parenti entro il sesto grado, oltre il quale l eredità viene devoluta allo Stato Le regole della successione legittima Prima di esaminare i casi più comuni di successioni legittime, è opportuno premettere che i fratelli e gli ascendenti possono diventare eredi legittimi soltanto se il defunto non aveva figli. La presenza di figli dunque esclude dalla successione legittima i fratelli e gli ascendenti del defunto. Quindi non sono possibili ipotesi di concorso tra i figli e i fratelli e/o gli ascendenti del defunto. Per quanto riguarda i figli adottivi si ricorda che secondo l art. 27 della Legge n. 184 del 1983 che disciplina il diritto del minore ad una famiglia, per effetto 6 Ma la Legge n. 219 del 10 dicembre 2012 ha disposto che Nel codice civile, le parole figli legittimi e figli naturali, ovunque ricorrono, sono sostituite dalla seguente: figli.

14 14 dell adozione l adottato acquista lo stato di figlio legittimo degli adottanti, dei quali assume e trasmette il cognome. La predetta legge istituisce pertanto la cosiddetta adozione legittimante a seguito dell adozione di minori. Ne discende che il figlio adottato quando ancora era minorenne è a tutti gli effetti considerato figlio legittimo degli adottanti con tutte le conseguenze, anche sul piano dei diritti ereditari, che da ciò deriva. Si ricorda, invece, che in caso di adozione (ordinaria) di persone di maggiore età (artt. 291 e ss. Cod. Civ. ) si applica ancora l art del Cod. Civ., per cui gli adottati risulteranno estranei alla successione dei parenti dell adottante. Tale assetto ha trovato ulteriore conferma nella recente legge n. 219 del 10 dicembre 2012 che ha, fra l altro, modificato l art. 74 del Codice Civile, ridefinendo ed ampliando il concetto di parentela. Altro principio generale è che i fratelli unilaterali conseguono la metà di quello che conseguono i germani. Regole particolari sono previste in caso di decesso di un figlio naturale che muore senza lasciare figli (v. art. 578 Cod. Civ.) I casi più comuni di successione per legge Vediamo ora i casi più comuni di successione legittima. Se chi muore lascia solo uno o più figli (perché vedovo, vedova o celibe, nubile), ai figli (anche naturali o adottivi) spetterà l intero patrimonio diviso in parti uguali tra loro (art Cod. Civ.). Se chi muore non lascia figli, né ascendenti e/o fratelli, al coniuge spetterà l intero patrimonio (art. 583 Cod. Civ.). Se chi muore lascia un solo figlio ed il coniuge, al figlio spetta la metà del patrimonio e al coniuge la restante metà. Nel caso di più figli al coniuge spetta un terzo del patrimonio e ai figli vanno i restanti due terzi divisi in parti uguali tra loro (art. 581 Cod. Civ.). Esempio 1: Tizio muore e lascia la moglie e due figli A e B. L eredità viene devoluta come segue: 1/3 alla moglie 7 Anche qui peraltro non è stato ancora chiarito cosa accadrà a seguito della citata legge n. 219 e delle sue laconiche disposizioni, laddove è stabilita la sostituzione nel testo del Codice Civile delle parole figli legittimi e figli naturali, ovunque ricorrono con il termine omnicomprensivo di figli,

15 15 2/3 ai figli da dividersi in parti uguali, ossia: 1/3 ad A 1/3 a B Esempio 2: Tizio muore e lascia la moglie e tre figli A, B e C L eredità viene devoluta come segue: 3/9 alla moglie (ossia 1/3) 2/3 ai figli, da dividersi in parti uguali, ossia: 2/9 ad A 2/9 a B 2/9 a C Come già detto, i fratelli o le sorelle del defunto possono essere chiamati a succedere nella successione legittima soltanto nel caso in cui il defunto non abbia figli. Nel caso in cui non vi sia il coniuge, né gli ascendenti, i fratelli e le sorelle succedono nell intero patrimonio del defunto, in parti uguali tra loro. In generale, è previsto che i fratelli unilaterali conseguono la metà della quota che conseguono i germani (v. art. 570, comma 2, art. 571, comma 2, art. 582, comma 1, Cod. Civ.). Per quanto riguarda i fratelli e le sorelle naturali, prima della legge n. 219 del 2012 (in vigore dal 1 gennaio 2013), essi erano collocati all ultimo posto fra i successibili per legge. In pratica, essi potevano ereditare al posto dello Stato, solo in assenza di coniuge o di parenti entro il sesto grado. A seguito della citata Legge, invece, per effetto della radicale modifica della definizione di parentela di cui all art. 74 del Codice Civile, dovrebbe ritenersi consentita la successione fra fratelli o sorelle naturali deceduti senza figli. Peraltro, la successione legittima dei fratelli o sorelle naturali, salvo nuovi interventi normativi, dovrebbe valere solo per le successioni apertesi a far data dal 1 gennaio I genitori del defunto possono essere chiamati a succedere nella successione legittima soltanto nel caso in cui il defunto non abbia figli. Nel caso in cui non vi siano né coniuge, né fratelli, ai genitori, o all unico genitore sopravvissuto, spetterà l intero patrimonio. Se chi muore lascia solo il coniuge e/o gli ascendenti e/o fratelli e sorelle, al coniuge sono devoluti i due terzi del patrimonio. La parte residua (un terzo del patrimonio) è devoluta agli ascendenti e ai fratelli e sorelle per capi (per cui l eredità viene suddivisa in tante parti quanti sono i soggetti chiamati all eredità) salvo in ogni caso il diritto a un quarto del patrimonio a favore degli ascendenti (art. 582 Cod. Civ.).

16 16 Se chi muore lascia solo gli ascendenti e/o fratelli e sorelle: l eredità viene suddivisa in tante parti quanti sono i chiamati all eredità, purché in nessun caso la quota in cui succedono i genitori o uno di essi sia inferiore alla metà (art Cod. Civ.) Se chi muore lascia solo gli ascendenti (né figli, né genitori, né fratelli o sorelle o loro discendenti): l eredità è devoluta per una metà agli ascendenti della linea paterna e per l altra metà agli ascendenti della linea materna, ma se non sono di grado uguale, l eredità è devoluta al più vicino, senza distinzione di linea (art. 569 Cod. Civ.). Infine se chi muore non lascia figli, né genitori, né altri ascendenti, né fratelli o sorelle o loro discendenti, la successione si apre a favore del parente o dei parenti più prossimi, secondo la regola che il più vicino esclude il più lontano. La successione però non ha luogo per i parenti oltre al sesto grado (art. 572 Cod. Civ.). Come è intuibile la casistica è molto ampia. Non è possibile in questa sede esaminare tutte le ipotesi, ma si rimanda per i casi particolari alla Casistica devoluzioni per legge in appendice e agli artt del Codice Civile. 1.8 Rappresentazione e accrescimento Quanto sin qui detto sulla successione legittima deve ancora essere completato con alcuni principi molto importanti. Ci si riferisce in primo luogo alla c.d. rappresentazione (art. 467 e ss. Cod. Civ.). Questa regola prevede che se l erede non può o non vuole accettare l eredità o il legato (perché ad esempio è premorto o perché rinuncia all eredità) i suoi discendenti (figli, nipoti, ecc.) gli subentrano nel diritto di accettare l eredità o il legato. La rappresentazione, pertanto, è l istituto giuridico in forza del quale i discendenti legittimi o naturali (cosiddetti rappresentanti) subentrano al loro ascendente nel diritto di accettare il lascito qualora il chiamato (rappresentato) non può o non vuole accettare l eredità o il legato. La rappresentazione ha luogo, nella linea retta, a favore dei discendenti dei figli legittimi, legittimati e adottivi, nonché dei discendenti dei figli naturali del defunto, e, nella linea collaterale, a favore dei discendenti dei fratelli e delle sorelle del defunto (art Cod. Civ.).

17 17 Come già detto, peraltro, dal 1 gennaio per effetto della legge n. 219 del 10 dicembre è stata abrogata ogni distinzione fra figli legittimi e naturali e modificata le definizione di parentela, intesa ora come vincolo tra le persone che discendono da uno stesso stipite, sia nel caso in cui la filiazione è avvenuta all'interno del matrimonio, sia nel caso in cui è avvenuta al di fuori di esso, sia nel caso in cui il figlio è adottivo (art. 74 Cod. Civ.). Di conseguenza, per le successioni apertesi dal 1 gennaio 2013, la rappresentazione opera anche quando il chiamato è un fratello o sorella naturale del defunto. I discendenti possono succedere per rappresentazione anche se hanno rinunziato all'eredità della persona in luogo della quale subentrano, o sono incapaci o indegni di succedere rispetto a questa (art. 468, comma 2, Cod. Civ.). La rappresentazione è esclusa in caso di successione per testamento quando il testatore ha previsto la sostituzione del chiamato. La regola fondamentale in caso di rinuncia o premorte di un erede che è figlio/a o fratello o sorella del defunto - per cui dunque opera la rappresentazione - è che la divisione si fa per stirpi. Nel caso di seguito esemplificato, ad esempio, l eredità non si divide in tre parti uguali fra B, C e D, ma in due parti uguali, di cui una parte che spetta solo a B ed una parte che spetta invece alla stirpe di A, vale a dire C e D, che dovranno dividersela fra di loro in parti uguali. In pratica, nell esempio fatto B riceve i 2/4 dell eredità e C e D ¼ ciascuno.

18 18 La suddivisione avviene per stirpi anche in ciascun ramo (nell esempio, il ramo di C e di D), e per capi tra i membri del medesimo ramo (per cui, nell esempio di cui sopra, se C fosse premorto anche lui ed avesse due discendenti, questi ultimi riceverebbero 1/8 ciascuno dell eredità). Un altra regola molto importante, anch essa - come la rappresentazione - valida sia per le successioni legittime che per quelle testamentarie (sia pure con regole in parte diverse nei due casi) è la regola dell accrescimento (art. 674 Cod. Civ.). E fondamentale tenere sempre presente che l accrescimento opera solo quando non possa applicarsi la regola della rappresentazione, ossia in definitiva, quando il primo chiamato rinunciatario o premorto, ancorché figlio o fratello o sorella del defunto, non ha lasciato discendenti, oppure quando il primo chiamato rinunciatario o premorto non è un figlio o fratello del defunto (ad esempio, è il coniuge od un cugino, ecc.). Per inciso si fa presente, benché come detto tale argomento esuli dal presente corso, che nella successione testamentaria l accrescimento opera secondo regole e presupposti particolari e non opera affatto se il testatore ha previsto l eventuale rinuncia o premorienza e ha disposto di conseguenza una sostituzione, nominando erede o legatario un altro soggetto. Nelle successioni legittime l accrescimento si traduce generalmente in una successione che si devolve come se il rinunziante o il premorto non fossero mai esistiti. Nel caso della rinuncia, tuttavia, occorrono alcune precisazioni. Il Codice Civile (art. 522) infatti stabilisce che Nelle successioni legittime la parte di colui che rinunzia si accresce a coloro che avrebbero concorso col rinunziante, salvo il diritto di rappresentazione e salvo il disposto dell'ultimo comma dell'articolo 571. Se il rinunziante è solo, l'eredità si devolve a coloro ai quali spetterebbe nel caso che egli mancasse. Consideriamo il caso in cui il defunto lascia il coniuge e 3 figli (o più) ed uno di questi (C - che non ha figli o altri discendenti) rinunzia.

19 19 In questo caso, la sua parte va ad incrementare quella dei fratelli, perché essi soltanto avrebbero con lui concorso, laddove la parte del coniuge non subisce per effetto alcuna limitazione, permanendo invariata nella medesima quota di 1/3. Diverso è il caso (v. fig. successiva) del coniuge che concorre con due soli figli, perché in tal caso la rinuncia del figlio accrescerà anche la quota del coniuge e dell altro figlio (1/2 ciascuno). Nel caso di chiamata del coniuge con un solo figlio e successiva rinuncia da parte di quest'ultimo, non vi è unanimità di vedute. Secondo alcuni, infatti, in questo caso l eredità andrebbe interamente devoluta al coniuge superstite 8, mentre secondo altri la quota del rinunciante non profitterà interamente al coniuge, ma dovrà tener conto che l'assenza del figlio produrrà la concorrenza del coniuge con ascendenti e/o fratelli e sorelle del de cuius 9 (v. fig. sotto). La prima tesi (che vuole che l eredità sia devoluta per intero al coniuge) è da preferire, atteso che i fratelli e gli ascendenti non avrebbero concorso con il rinunziante, come invece richiede l art Cod. Civ. Ciò significa che la regola secondo cui la successione si devolve come se il rinunciante non fosse mai stato chiamato incontra il suo limite operativo tra coloro che erano concorrenti con il rinunciante al momento della rinuncia e sbarra la strada all accesso nella successione di soggetti inizialmente estranei, che potranno entrare in essa solo se il rinunziante è solo. 8 Consiglio Nazionale del notariato, Studio n /C, sia pure con consiglio ai notai di coinvolgere gli ascendenti ei collaterali in caso di successiva vendita di un immobile compreso nell asse ereditario. 9 V. D. Minussi, L accrescimento nella successione legittima, in Wikijus, 2010; F. Baldissera, Accrescimento nella successione legittima e nella successione dei legittimari in

20 20 Infatti, se nell esempio precedente il figlio rinunciante fosse l unico erede (in mancanza perciò del coniuge) la successione si devolverebbe a coloro ai quali spetterebbe in sua assenza (v. art. 522, comma 2, Cod. Civ.), ossia ai fratelli e/o sorelle e agli ascendenti del defunto. 1.9 L accettazione dell eredità Si deve ora fare qualche cenno alla accettazione dell eredità che è il modo in cui l eredità si acquista. L accettazione può avvenire in tre modi diversi. Essa infatti può essere: espressa, che a sua volta può essere: - pura e semplice; - con beneficio d inventario; tacita o presunta. Le due forme di accettazione espressa sono riconducibili alla volontà del chiamato, manifestata mediante un atto solenne di accettazione dinanzi al cancelliere del tribunale competente o ad un notaio 10, in caso di accettazione col beneficio d inventario, ovvero in una scrittura privata o dinanzi al notaio, nel caso dell accettazione pura e semplice. L accettazione tacita, invece, deriva dal compimento di atti o comportamenti da cui risulta la volontà di accettare e che il chiamato non avrebbe il diritto di fare se non nella sua qualità di erede (ad esempio, vendita o cessione dei beni ereditari). L accettazione presunta, invece, prescinde da qualsiasi indagine circa la effettiva volontà dell accettante e discende invece da comportamenti che la legge sanziona con l accettazione del chiamato, o perché lo stesso non ha provveduto ad uno specifico atto imposto dalla legge (es. mancata redazione dell inventario da parte del chiamato che è nel possesso dei beni ereditari) o perché ha tenuto un comportamento scorretto (ad esempio, sottraendo o occultando beni ereditari). 10 Perciò si devono tenere ben distinti i due aspetti della successione: quello civile, con l accettazione davanti al notaio, e quello tributario, con la dichiarazione di successione.

21 21 Si ricorda che il diritto di accettazione dell eredità si prescrive in dieci anni, decorsi i quali il chiamato decade dal diritto di accettarla (con effetto anche per i chiamati ulteriori, fra cui i rappresentanti v. art. 480, comma 3, Cod. Civ.) La presentazione della dichiarazione di successione non implica accettazione dell eredità, mentre secondo qualche pronuncia giurisprudenziale ciò potrebbe derivare dalla presentazione della domanda di voltura catastale. A seguito dell accettazione (espressa, tacita o presunta) il chiamato all eredità diventa erede puro e semplice e acquista i diritti ereditari a lui spettanti. L accettazione ha effetto retroattivo al momento dell apertura della successione, vale a dire che l erede si considera tale sin dall apertura della successione, senza alcuna interruzione. A seguito dell accettazione, peraltro, l erede non può più validamente rinunciare all eredità. L erede che ha accettato puramente e semplicemente l eredità risponde degli eventuali debiti ereditari anche con il suo patrimonio personale (c.d. confusione dei patrimoni ). Per evitare questa grave conseguenza, il chiamato può accettare l eredità col beneficio d inventario L accettazione dell eredità con il beneficio d inventario L accettazione col beneficio d inventario è l unica forma di accettazione ammessa per minori, interdetti, inabilitati, persone giuridiche. A parte i suddetti casi in cui è obbligatoria, l accettazione col beneficio d inventario si fa, generalmente, quando l erede sa o ha il dubbio che potrebbero esservi dei debiti ereditari superiori all attivo. Infatti, a seguito dell accettazione col beneficio d inventario il patrimonio dell erede e quello del defunto (individuato attraverso un inventario redatto da un notaio o dal cancelliere del tribunale competente) rimangono distinti e in conseguenza l erede non è tenuto al pagamento dei debiti ereditari e dei legati oltre il valore dei beni a lui pervenuti. In pratica, gli adempimenti previsti per l accettazione dell eredità da parte degli incapaci sono i seguenti: 1) autorizzazione del Giudice Tutelare per l accettazione con il beneficio d inventario; 2) accettazione con il beneficio d inventario (davanti al Cancelliere); 3) nomina del Cancelliere o del notaio per la redazione dell inventario; 4) redazione dell inventario e deposito dello stesso Per ulteriori dettagli v.

22 Rinuncia all eredità La rinuncia all eredità si fa mediante dichiarazione ricevuta da un notaio o dal cancelliere del tribunale competente. Si ricorda che la rinuncia non può farsi da chi si trovi nel possesso dei beni ereditari dopo tre mesi dal decesso o dalla notizia di esso, perché in questo caso si verifica l accettazione tacita dell eredità. La rinuncia, inoltre, non può essere fatta a favore di qualcuno, né può essere parziale o condizionata 12. Così come l accettazione dell eredità, anche la rinuncia retroagisce all apertura della successione. Infatti, Chi rinunzia all eredità è considerato come se non vi fosse mai stato chiamato (art Cod. Civ.). A differenza dell accettazione, la rinuncia è revocabile, sempreché il diritto di accettazione non sia prescritto e l eredità non sia stata accettata da altri chiamati (art. 525 Cod.Civ.). Si ricorda, infine, che se il rinunciatario è un discendente od un fratello o sorella del defunto opera la rappresentazione a favore dei suoi discendenti o in mancanza l accrescimento a favore degli altri coeredi Successione testamentaria (cenni) Il testamento è l atto col quale una persona dispone, per il tempo in cui avrà cessato di vivere, delle proprie sostanze. Si tratta di un atto che può sempre essere liberamente revocato dal testatore, sia con apposito atto di revoca che con un nuovo testamento. Il testamento può essere di tre tipi: testamento olografo: consiste in un documento che deve essere scritto per intero, datato e sottoscritto dal testatore in cui questi esprime le proprie ultime volontà (anche una lettera contenente questi elementi può valere da testamento olografo); testamento pubblico: è redatto a cura del notaio dopo aver raccolto la dichiarazione orale di volontà del testatore, alla presenza di due testimoni; testamento segreto: è composto di scheda testamentaria predisposta dal testatore e atto di ricevimento del notaio che provvede a sigillarla Pubblicazione del testamento Chiunque è in possesso di un testamento olografo deve presentarlo ad un notaio per la pubblicazione appena ha notizia della morte del testatore. Il testamento segreto deve essere aperto e pubblicato dal notaio appena gli è nota la morte del testatore. Il notaio procede alla pubblicazione del testamento olografo o segreto redigendo un verbale nella forma degli atti pubblici, alla presenza di due testimoni, in cui descrive lo stato del testamento, ne riproduce il contenuto e fa menzione della sua 12 Per ulteriori dettagli v.

23 23 apertura. Successivamente trasmette copia del verbale o del testamento pubblico alla cancelleria del tribunale competente. Il notaio che ha ricevuto un testamento pubblico, appena gli è nota la morte del testatore, o, nel caso di testamento olografo o segreto, dopo la pubblicazione, comunica l esistenza del testamento agli eredi o legatari di cui conosce il domicilio o la residenza Successione necessaria La legge salvaguardia le aspettative dei familiari più prossimi del de cuius. I soggetti tutelati (c.d. legittimari) sono il coniuge, i figli e gli ascendenti legittimi (in mancanza di figli) al quale la legge riserva una quota del patrimonio detta legittima, mentre la parte rimanente è detta disponibile (v. fig. pag. succ.). Le disposizioni testamentarie o le donazioni fatte in vita che ledono i diritti riservati ai legittimari sono soggette ad azione di riduzione (davanti al tribunale civile con il patrocinio di un avvocato). Si precisa che per esercitare l azione di riduzione nei riguardi di soggetti estranei alla successione è necessaria l accettazione col beneficio d inventario (v. art Cod. Civ.) Archivio testamenti Nel caso in cui l erede sia in dubbio sulla esistenza di un testamento si ricorda che presso l Ufficio centrale degli archivi notarili (presso il Ministero della Giustizia) sono iscritti i testamenti pubblici, segreti o olografi depositati presso un notaio. Il registro può essere consultato, mediante apposita richiesta, da chiunque vi abbia interesse, ma soltanto dopo la morte del testatore

24 Collazione Può accadere che il defunto abbia donato in vita uno o più beni (ad esempio un immobile, del denaro o dei titoli) al coniuge o ai propri figli o discendenti (legittimi o naturali). In questo caso la legge presume che il defunto abbia con ciò voluto attribuire un anticipo sulla propria successione a favore del soggetto che ha ricevuto il bene, la cui quota ereditaria, pertanto, deve essere determinata tenendo conto di quanto da lui già ricevuto precedentemente. La funzione della collazione consiste appunto nel mantenere fra i discendenti e il coniuge del de cuius chiamati a succedergli la proporzione stabilita nel testamento o nella legge (v. artt. 737 e ss. Cod. Civ.). La collazione si fa per gli immobili o cedendo alla massa ereditaria il bene ricevuto in donazione (collazione in senso stretto) o con l imputazione del valore, ossia prendendo dalla massa tanti beni in meno, quanto è il valore di quelli donati. Per i mobili la collazione si fa soltanto per imputazione. In entrambi i casi è necessario l intervento del notaio perché la collazione avviene sempre nell ambito della divisione ereditaria (di cui costituisce una fase), ma la dichiarazione di successione non presenta particolarità 14, salvo che la donazione dovrà essere indicata nel quadro C della dichiarazione di successione. La collazione non ha luogo se il defunto nell atto di donazione o nel testamento abbia disposto la dispensa dalla collazione, che però produce effetto solo nei limiti della quota disponibile (v. art Cod. Civ.) Catasto e sistema tavolare Il catasto è costituito dall'insieme di documenti, mappe ed atti, che elencano e descrivono i beni immobili presenti sul territorio nazionale, con l'indicazione del luogo in cui si trovano, con il nome dei possessori e delle rendite su cui si calcolano tasse ed imposte. Il Catasto si divide in catasto terreni (NCT) e catasto fabbricati (NCEU). Gli immobili sono individuati attraverso i cosiddetti identificativi catastali, vale a dire: foglio; particella e sub. Il Catasto ha rilevanza e valenza fiscale, poiché permette di calcolare le tasse e le imposte sui beni immobili, ma i dati contenuti nella Visura Catastale - per quanto riguarda la titolarità dei beni e dei diritti gravanti su di essi - non hanno valore legale. Infatti, i dati contenuti possono non rispecchiare la realtà dei fatti, per esempio gli intestatari di un immobile possono non essere corretti. Tuttavia, il proprietario ha l obbligo di rettificare ed aggiornare i dati catastali, se errati o non 14 V. Consiglio Naz. Notariato, Studio 50/2000/T, Tassazione di divisione ereditaria con collazione di immobili in natura.

25 25 più attuali. Per capire l'effettiva proprietà dei beni immobili, pertanto, è necessario fare una ricerca in Conservatoria. La Conservatoria, a differenza del Catasto, ha la funzione di certificare e rendere pubblica la proprietà dell immobile o l esistenza di altri diritti reali sullo stesso. Anche qui peraltro occorre tenere presente l impostazione dei registri immobiliari che non pone il bene immobile al centro delle registrazioni bensì il soggetto, con trascrizioni a favore (in caso di acquisto di diritti) o contro (in caso di trasferimento), per cui la effettiva titolarità del bene risulta dalla continuità delle trascrizioni (art Cod. Civ.) fra i precedenti titolari e l ultimo della catena, secondo le regole previste dal Codice Civile agli artt e ss. Sia il Catasto che la Conservatoria erano entrambi gestiti dalla Agenzia del Territorio che, dal 1/12/2012 è stata assorbita dall Agenzia delle Entrate In alcune provincie peraltro vige ancora un sistema particolare, differente dal catasto, che è detto sistema tavolare. Tale sistema si differenzia dal catasto perché le risultanze del Libro fondiario attribuiscono la proprietà e gli altri diritti sugli immobili iscritti nello stesso Libro. Per questo motivo nessuna trascrizione o iscrizione può avvenire a cura del Conservatore del Libro fondiario - se non in base ad un decreto del Giudice Tavolare. Il sistema tavolare è tuttora vigente nelle province di Trento, Bolzano, Trieste, Gorizia ed in pochi altri comuni.

26 26 CAPITOLO II LE IMPOSTE SULLE SUCCESSIONI EREDITARIE E LA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE 2.1 Imposte sulla successione In linea di massima, la successione ereditaria, o meglio il trasferimento di beni e diritti a seguito della morte del titolare, è assoggettato a due tipi di imposte: l imposta di successione che, come vedremo a breve, viene applicata (salvi i casi in cui opera una franchigia) in modo diverso a seconda del rapporto di parentela fra il defunto e l erede od il legatario e che verrà liquidata in seguito dall Agenzia delle Entrate; le imposte - ipotecaria e catastale, rispettivamente del 2% e dell 1%, che gravano solo sui beni immobili compresi nell eredità e che devono essere versate in autoliquidazione, mediante mod. F23, insieme ad alcuni tributi minori: tassa ipotecaria, imposta di bollo, tributi speciali. 2.2 L IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI Ci si occupa ora dell imposta sulle successioni, con riserva di trattare più avanti dell imposta ipotecaria e catastale e degli altri tributi che sono dovuti in relazione alle successioni che comprendono beni immobili. La disciplina vigente è contenuta nel d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, contenente il Testo Unico delle disposizioni concernenti l imposta sulle successioni e donazioni (di seguito per semplicità TUSD), nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, e dall art. 2, commi 47-54, del decreto Legge 262/2006 (convertito in legge con modificazioni dalla Legge n. 286 del 2006). Come già detto, l imposta sulle successioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte (art. 1 1 TUSD). La base imponibile dell imposta è costituita dall attivo ereditario al netto delle passività deducibili e degli oneri (art. 8 1 TUSD). L attivo ereditario è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all imposta. Si considerano compresi nell'attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile dell'asse ereditario anche se non dichiarati o dichiarati per un importo minore, salvo che da inventario analitico redatto a norma degli articoli 769 e seguenti del codice di procedura civile non ne risulti l'esistenza per un importo diverso (v. art. 9 2 TUSD).

27 27 Nel caso in cui il defunto al momento del decesso era residente in Italia, la base imponibile dell imposta è costituita dall intero patrimonio, compresi i beni all estero. Viceversa, nel caso in cui il defunto era residente all estero, l imposta è applicata solo sui beni esistenti in Italia (v. art. 2 TUSD) Soggetti passivi L imposta sulle successioni è dovuta dagli eredi e dai legatari (v. art. 5 1 TUSD). Fino a quando l eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati, l imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato (v. art. 7 4 TUSD) 15. Gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell imposta nell ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari, ma il coerede che ha accettato l eredità col beneficio d inventario è solidalmente obbligato al pagamento nel limite del valore della propria quota ereditaria (v. art. 36 TUSD). La risoluzione n. 234/E del 2009 ha chiarito che nel caso in cui uno dei chiamati sia deceduto senza aver accettato la successione lo stesso è considerato erede dal punto di vista fiscale. Il caso riguardava due sorelle, chiamate alla successione della loro madre, di cui una, senza altri parenti, era deceduta senza aver accettato l eredità, né essere in possesso dei beni ereditari. In questa situazione, secondo l Agenzia delle Entrate, si devono presentare due dichiarazioni di successione, quella relativa alla successione della madre, indicando in essa, quali chiamate, sia la sorella superstite che la sorella defunta, e quella relativa alla successione della predetta sorella defunta. Secondo l Agenzia delle Entrate, infatti, l articolo 7, comma 4, del TUSD stabilisce che: fino a quando l eredità non è stata accettata, o non è stata accettata da tutti i chiamati l imposta è determinata considerando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato. Ne discende che ai fini dell applicazione del tributo successorio, la delazione determina per se stessa l acquisto dell eredità, differenziandosi dalla disciplina civilistica. Conseguentemente, come chiarito con la risoluzione n del 16 marzo 1992 chi acquisisce il patrimonio relitto in via definitiva (a seguito di plurimi e temporalmente successivi decessi di propri danti causa) dovrà soggiacere all onere di presentare, oltre alla propria dichiarazione anche le precedenti (nel caso in cui non vi abbiano o non abbiano potuto provvedervi i precedenti chiamati) e sottoporsi a più tassazioni per effetto del meccanismo successorio, secondo cui il chiamato all eredità, che abbia o meno manifestato la volontà di accettare, è 15 L art. 28, comma 6, TUSD, prevede che se dopo la presentazione della dichiarazione della successione sopravviene un evento (ad esempio, rinuncia di uno dei chiamati) che dà luogo a mutamento della devoluzione dell eredità o del legato ovvero ad applicazione dell'imposta in misura superiore, i soggetti obbligati, anche se per effetto di tale evento, devono presentare dichiarazione sostitutiva o integrativa.

28 28 soggetto, per l appunto, all obbligo di presentare la dichiarazione di successione e di corrispondere l imposta dovuta. L Agenzia ha anche negato la possibilità per la sorella defunta di trarre benefici fiscali (presentando una sola denuncia di successione) dalla eventuale rinuncia all eredità della madre in nome e per conto della sorella defunta, divenendo conseguentemente erede universale della madre, ritenendo che tale condotta configurerebbe un abuso di diritto, come tale in opponibile all Amministrazione finanziaria I beni in comproprietà Concorrono pro quota alla formazione dell attivo ereditario: i beni oggetto della comunione legale tra i coniugi; le azioni e gli altri titoli cointestati; i beni mobili ed i titoli al portatore depositati a nome del defunto e di altre persone; i crediti spettanti al defunto e ad altri soggetti, compresi i conti correnti bancari e postali. Questi beni, se non risulta diversamente, si presumono posseduti in quote uguali da ciascun proprietario (v. art TUSD). Le azioni e le partecipazioni similari rientrano nella comunione per il solo fatto che siano state comprate durante il matrimonio, se non risulta che l altro coniuge ne abbia escluso l appartenenza alla comunione con apposita dichiarazione I beni esclusi dall attivo ereditario Sono esclusi dall attivo ereditario (art. 12 TUSD) e pertanto non devono essere inseriti nella dichiarazione di successione: le indennità di cessazione del rapporto di agenzia (per gli agenti e rappresentanti); il TFR, ma solo in caso di devoluzione al coniuge, ai figli e, se vivevano a carico del lavoratore, ad altri parenti entro il 3 grado e agli affini entro il 2. In caso di devoluzione ad altri soggetti, invece, o quando il decesso è avvenuto dopo la cessazione del rapporto di lavoro, il TFR rientra nell attivo ereditario (v. ris. 36/E del 2009). Sono altresì esclusi dall attivo: le indennità derivanti da assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal defunto;

29 29 i titoli del debito pubblico e di enti pubblici equiparati 16 ; i veicoli iscritti al PRA. I ratei di pensione non riscossi dal defunto non rientrano nell asse ereditario in quanto spettano per legge al coniuge superstite non separato o, in mancanza, ai figli del defunto. Rientrano, invece, nell asse ereditario, quando, in mancanza del coniuge e dei figli, i ratei sono devoluti ad altri soggetti. (Risoluzione 18 febbraio 2008 n. 53/E) Infine, sono esclusi i beni culturali a condizione che risulti il vincolo e l erede alleghi l attestazione da parte del competente organo periferico del Ministero Beni Culturali di esistenza del vincolo e di assolvimento degli obblighi di conservazione. L alienazione in tutto o in parte dei beni di cui sopra prima che sia decorso un quinquennio dall apertura della successione, la loro tentata esportazione non autorizzata, il mutamento di destinazione degli immobili non autorizzato e il mancato assolvimento degli obblighi prescritti per consentire l esercizio del diritto di prelazione dello Stato determinano l'inclusione dei beni nell'attivo ereditario (v. art. 13 TUSD) Liquidazione dell imposta L imposta è liquidata dall Ufficio dell Agenzia delle Entrate in base alla dichiarazione di successione, notificando (a pena di decadenza) l avviso di liquidazione entro i tre anni successivi alla presentazione (v. art TUSD). Se la dichiarazione di successione è stata omessa, l imposta è accertata e liquidata d ufficio. In questo caso l avviso, con le relative sanzioni, deve essere notificato entro il termine di decadenza di cinque anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa (v. art TUSD). Tuttavia, l imposta sarà 16 L esclusione riguarda i titoli del debito pubblico e gli altri titoli di Stato (BOT, BTP, CCT, ecc.), garantiti dallo Stato o equiparati, fra i quali rientrano: i buoni postali e quelli emessi da enti e organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia (esempio, obbligazioni emesse in Italia da BEI, UE, CECA, Euratom, Bers, IFC, ecc. (art. 3, comma 2, d.lgs. 201/1998). Si comprendono anche i titoli emessi dagli enti pubblici territoriali (regioni, Province, Comuni), fra cui i Buoni ordinari comunali o regionali (Boc e Bor). In tal caso se vi sono altri beni per cui deve essere presentata la dichiarazione di successione, non v è ragione di ritenere sussistente un obbligo da parte dell'erede di includere detti buoni nella dichiarazione di successione. Del resto, secondo quanto precisato al paragrafo 2 della circolare n. 64 del 5 novembre 1973 e ribadito con risoluzione n del 7 luglio 1981, solo quei beni per i quali l'amministrazione puo' svolgere un'azione di accertamento (aziende, navi azioni, obbligazioni ed altri titoli, quote sociali) non possono mai rientrare nell'esonero dalla dichiarazione di successione. Se non vi sono altri beni, invece, l erede dovrà presentare l apposita dichiarazione di esonero dall obbligo di presentare la dichiarazione di successione ai sensi dell art. 48, comma 4, del TUSD (v. Ris. Min. Finanze n.115 del 13 luglio 1999)

30 30 dovuta anche se la dichiarazione è presentata oltre il predetto termine quinquennale (v. art TUSD). Si noti in proposito che l art. 48 del TUSD (Divieti ed obbligo a carico di terzi) vieta a diversi soggetti, fra cui impiegati dello Stato, pubblici ufficiali (notai ecc.), debitori del defunto, detentori di beni che gli appartenevano, aziende ed istituti di credito, società per azioni, ecc., di compiere atti, consegnare beni o pagare somme agli eredi se non è stata fornita la prova della presentazione, anche dopo il termine di cinque anni della dichiarazione della successione o integrativa con l indicazione dei crediti e dei beni suddetti, o dell'intervenuto accertamento in rettifica o d ufficio, e non è stato dichiarato per iscritto dall'interessato che non vi era obbligo di presentare la dichiarazione. Ne discende che, anche in caso di intervenuta decadenza dell Ufficio, per decorso del termine di accertamento, gli eredi si troveranno presto o tardi nella necessità (ad esempio, per poter vendere i beni ereditari o per un altra successione) di presentare la dichiarazione omessa o quella integrativa, con pagamento dell imposta dovuta. La base imponibile (I) è ottenuta decurtando l attivo ereditario (A) dalle passività (P) e ripartendo ciò che rimane fra i singoli eredi in relazione alla quota spettante a ciascuno. Su ciascuna quota poi è applicata l eventuale franchigia (F) prevista in base al rapporto di parentela fra il defunto e l erede. Sulla base imponibile così ottenuta, o meglio sulle diverse basi imponibili per ciascun erede, viene quindi applicata l aliquota prevista, anch essa differenziata a seconda dell eventuale rapporto di parentela fra il defunto e l erede (v. art. 2, commi 46 e ss., D.L. 262 del 2006). Successivamente dall imposta lorda sono sottratte le eventuali riduzioni o detrazioni spettanti. Come detto, l imposta di successione non è applicata globalmente sull attivo ereditario, ma è differenziata - per aliquote e franchigie - rispetto al singolo erede o legatario.

31 31 I trasferimenti, ossia le quote ereditarie a favore del coniuge e dei parenti in linea retta godono di una franchigia di 1 milione di euro per ciascun erede. La parte eccedente la franchigia sarà assoggettata all aliquota del 4%. I trasferimenti a favore di fratelli o sorelle godono di una franchigia di euro per ciascuno e scontano una imposta del 6% sulla parte eccedente. I trasferimenti a favore di parenti fino al 4 grado e degli affini fino al 3 grado, scontano l imposta al 6%, senza alcuna franchigia. I trasferimenti a favore di tutti gli altri soggetti scontano l imposta all 8%, anche qui senza franchigia. Si noti che in caso di rappresentazione ciò che conta - ai fini della determinazione delle aliquote e delle franchigie è il rapporto di parentela fra il defunto e l effettivo beneficiario (il c.d. rappresentante) e non quello con il rappresentato (cioè colui che non può o non vuole accettare) (v. ris. 8/E del 2010) 17. Soggetti Coniuge Parenti in linea retta Fratelli e sorelle Altri parenti fino al 4 grado Affini in linea retta Affini in linea collaterale fino al 3 grado Imposta di successione 4% con franchigia di per ciascun beneficiario 6% con franchigia di per ciascun beneficiario 6% senza franchigia Altri soggetti 8% senza franchigia Portatori di Aliquota handicap secondo il grado di parentela franchigia di 1,5 milioni di euro Imposta ipotecaria 2% del valore degli immobili (168,00 euro minima e/o in caso di prima casa 200,00 per le successioni presentate dal 1 gennaio 2014) Imposta catastale 1% del valore degli immobili (168,00 euro minima e/o in caso di prima casa 200,00 per le successioni presentate dal 1 gennaio 2014) Tassa ipotecaria 35,00 per ogni Conservatoria Imposta di bollo 64,00 per ogni Conservatoria Tributi speciali 18,59 per ogni Conservatoria 17 Il caso riguardava la successione per rappresentazione ad un soggetto da parte dei suoi nipoti, figli di un fratello premorto, per cui l Agenzia ha negato l applicazione di qualsiasi franchigia.

32 32 Infine, i trasferimenti a favore di portatori di handicap godono di una franchigia di 1,5 milioni di euro, con aliquota sulla parte eccedente differenziata a seconda dell eventuale rapporto di parentela Tipi d imposta e pagamento Come detto, l imposta è liquidata dall Ufficio mediante avviso di liquidazione che viene notificato agli eredi. L imposta può essere (art TUSD): Principale: liquidata in base alle dichiarazioni presentate; Complementare: liquidata in sede di accertamento (per omissione ) o di rettifica (per dichiarazione incompleta o infedele); Suppletiva: liquidata per correggere errori ed omissioni di una precedente liquidazione (ordinaria o per rettifica o accertamento). ll pagamento deve essere eseguito entro 60 giorni dalla notifica dell avviso di liquidazione (v. art. 37 TUSD). Entro lo stesso termine può essere chiesta la dilazione di pagamento per un massimo di 5 rate annuali di pari importo (v. art. 38 TUSD). E anche prevista la possibilità di pagamento mediante cessione di beni culturali (v. art. 39 TUSD). L avviso di liquidazione dell esempio riguarda una successione devoluta al coniuge (che riceve i 2/3 dell eredità, ossia 12/18), a un fratello e a 4 nipoti di 2 fratelli premorti (con due figli ciascuno) che si dividono la parte rimanente del patrimonio e ricevono rispettivamente 2/18 il fratello vivente e 1/18 ciascuno i 4 nipoti.

33 33 Come si vede l Agenzia liquida l imposta di successione ripartendo l asse ereditario netto fra i vari eredi secondo le rispettive quote e applicando la franchigia al coniuge e al fratello vivente. Per i nipoti di fratello, invece, non opera alcuna franchigia (che vale solo per il coniuge, i figli e gli altri discendenti) e pertanto viene liquidata l imposta con la aliquota del 6% prevista per i parenti fino al quarto grado. 2.3 LA DICHIARAZIONE DI SUCCESSIONE La dichiarazione di successione: deve essere presentata all Agenzia delle Entrate competente che si determina in base all ultima residenza del defunto 18 ; deve essere presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione 19 ; 18 Se il defunto non aveva la residenza in Italia, la denuncia di successione deve essere presentata all ufficio dell Agenzia nella cui circoscrizione era stata fissata l ultima residenza italiana. Se non si è a conoscenza di quest ultima, la denuncia va presentata alla Direzione Provinciale II di ROMA - Ufficio Territoriale ROMA 6 - EUR TORRINO, in Via Canton 20 - CAP Roma. 19 Fanno eccezioni le ipotesi previste dall art. 31, per effetto del quale il termine di presentazione decorre: a) per i rappresentanti legali degli eredi o legatari, per i curatori di eredità giacenti e per gli esecutori testamentari dalla data, successiva a quella di apertura della successione, in cui hanno avuto notizia legale della loro nomina; b) nel caso di fallimento del defunto in corso alla data dell apertura della successione o dichiarato entro sei mesi dalla data stessa, dalla data di chiusura del fallimento; c) nel caso di dichiarazione di assenza o di morte presunta, dalla data di immissione nel possesso dei beni ovvero, se non vi è stata anteriore immissione nel possesso dei beni, dalla data in cui è divenuta eseguibile la sentenza dichiarativa di morte presunta; d) dalla scadenza del termine per la formazione dell inventario, se l eredità è accettata con beneficio d inventario entro il termine di dodici mesi; e) dalla data della rinunzia o dell evento di cui all articolo 28, commi 5 e 6, o dalla diversa data in cui l obbligato dimostri di averne avuto notizia: f) dalla data delle sopravvenienze di cui all articolo 28, comma 7; g) per gli enti che non possono accettare l eredità o il legato senza la preventiva autorizzazione, purchè la relativa domanda sia stata presentata entro sei mesi dall apertura della successione, dalla data in cui hanno avuto notizia legale dell autorizzazione; h) per gli enti non ancora riconosciuti, purché sia stata presentata domanda di riconoscimento e di autorizzazione all accettazione, entro un anno dalla data di apertura della successione, dalla data in cui hanno avuto notizia legale del riconoscimento e dell autorizzazione.

34 34 Si noti che l evento che dà luogo ad un mutamento della devoluzione dell eredità (ad esempio, il sopravvenuto riconoscimento della qualità di eredi in capo in capo ai legittimari che fossero stati esclusi per testamento dal defunto, a seguito di sentenza o per riconoscimento da parte degli eredi istituiti dal testatore) ha per effetto lo spostamento della decorrenza del termine annuale per la presentazione della dichiarazione (v. Cass. sent. 23 marzo 2011, n. 6607). Sono obbligati a presentare la dichiarazione (art TUSD): i chiamati all eredità; i legatari, anche nel caso di apertura della successione per dichiarazione di morte presunta, ovvero i loro rappresentanti legali; gli immessi nel possesso temporaneo dei beni dell assente; gli amministratori dell eredità; i curatori delle eredità giacenti; gli esecutori testamentari; i trustees. Se più soggetti sono obbligati alla stessa dichiarazione, è sufficiente che essa sia presentata da uno solo di essi. I chiamati all eredità e i legatari non devono presentare la dichiarazione se, anteriormente alla scadenza del termine stabilito per la presentazione della stessa, hanno rinunziato all eredità o al legato o, non essendo nel possesso di beni ereditari, hanno chiesto la nomina di un curatore dell eredità a norma dell art. 528, primo comma, del codice civile, e ne hanno informato per raccomandata l Ufficio competente, allegando copia autentica della dichiarazione di rinunzia all eredità o copia dell istanza di nomina autenticata dal cancelliere del tribunale (art TUSD). Non vi è obbligo di dichiarazione se l'eredità è devoluta al coniuge e ai parenti in linea retta del defunto e l'attivo ereditario ha un valore non superiore a lire cinquantamilioni ( ,84) e non comprende beni immobili o diritti reali immobiliari, salvo che per effetto di sopravvenienze ereditarie queste condizioni vengano a mancare (art TUSD). Gli eredi ed i legatari sono obbligati alla autoliquidazione ed al pagamento delle imposte ipotecaria, catastale, di bollo, della tassa ipotecaria, dei tributi speciali e dei tributi speciali catastali (art TUSD) e, a seguito di avviso di liquidazione da parte dell ufficio, al pagamento dell imposta di successione (art. 36 TUSD). Come già detto, gli eredi sono solidalmente obbligati al pagamento dei tributi complessivamente dovuti da loro e dai legatari. I legatari sono obbligati al pagamento dei tributi relativi ai rispettivi legati.

35 35 La dichiarazione di successione può essere presentata presso l Ufficio competente, anche mediante spedizione per raccomandata 20, in tante copie: una copia per l Ufficio dell Agenzia delle Entrate: una copia per ogni Comune competente in base agli immobili che rientrano nella successione, per le variazioni IMU 21 ; una copia per ogni Ufficio del Catasto competente in base agli immobili che cadono in successione (queste copie saranno vidimate e restituite al contribuente per le volture catastali, che dovranno essere effettuate entro 30 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione); copia in bollo 22 per ogni istituto di credito con cui il defunto intratteneva rapporti finanziari per consentire lo svincolo dei conti intestati al defunto Contenuto della dichiarazione Si esaminerà ora nel dettaglio il contenuto e le modalità di compilazione della dichiarazione. L art. 29 TUSD stabilisce che Dalla dichiarazione della successione devono risultare: a) le generalità, l'ultima residenza e il codice fiscale del defunto; b) le generalità, la residenza e il codice fiscale dei chiamati all eredità e dei legatari, il loro grado di parentela o affinità col defunto e le eventuali accettazioni o rinunzie; c) la descrizione analitica dei beni e dei diritti compresi nell'attivo ereditario con l'indicazione dei rispettivi valori; d) ; e) ; f) gli estremi delle donazioni fatte dal defunto agli eredi o legatari, comprese quelle presunte [v. art. 26 DPR 131 del 1986] 23 con l'indicazione dei relativi valori alla data di apertura della successione; g) i crediti contestati giudizialmente, con l'indicazione degli estremi dell'iscrizione a ruolo della causa e delle generalità e residenza dei debitori; h) i crediti verso lo Stato e gli enti pubblici [riconosciuti con provvedimento dell amministrazione debitrice]; 20 In tal caso si considera presentata il giorno in cui è consegnata all ufficio postale (v. art. 28, comma 1, TUSD). 21 V. Istruzioni per la compilazione della dichiarazione IMU, pag. 7, secondo cui gli Uffici dell Agenzia che hanno ricevuto la dichiarazione di successione ne trasmettono una copia a ciascun comune nel cui territorio sono ubicati gli immobili ). 22 E bene informarsi sulle marche richieste contattando prima l Ufficio al quale si presenta la dichiarazione. Generalmente, all'atto di presentazione della successione all'agenzia delle Entrate sono necessarie: - 1 marca da bollo da 4,96 + una da 16,00; - 1 marca da bollo da 16,00 per ogni copia riguardante le banche o uffici postali. 23 La norma richiamata riguarda i trasferimenti immobiliari e di partecipazioni sociali posti in essere fra coniugi o fra parenti in linea retta. Tali trasferimenti, ricorrendo le condizioni previste dalla norma, si presumono donazioni se l'ammontare complessivo dell'imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento, risulta inferiore a quello delle imposte applicabili in caso di trasferimento a titolo gratuito, al netto delle detrazioni spettanti.

36 36 i) le passività e gli oneri deducibili, con l'indicazione dei documenti di prova; l) il domicilio eletto nello Stato italiano dagli eredi o legatari residenti all'estero; m) il valore globale netto dell'asse ereditario; n) le riduzioni e detrazioni con l'indicazione dei documenti di prova; n-bis) gli estremi dell'avvenuto pagamento delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo, delle tasse ipotecarie e dell'imposta sostitutiva di quella comunale sull'incremento di valore degli immobili Modalità di compilazione La parte relativa agli estremi della presentazione deve essere compilata a cura dell Agenzia delle Entrate. L addetto dell Agenzia delle Entrate che riceve la dichiarazione indicherà il numero cronologico ed il volume che identificheranno la stessa. In caso di dichiarazioni modificative, integrative ecc., il numero ed il volume della dichiarazione o delle dichiarazioni precedentemente presentate verrà indicato - sempre a cura dell Agenzia - nella parte dichiarazioni precedenti. Nella parte dati anagrafici del defunto, deve essere indicata la data di apertura della successione e gli altri dati anagrafici del defunto. Deve anche essere specificato lo stato civile del defunto (celibe/nubile, coniugato, vedovo/a o divorziato) ed il regime patrimoniale fra i coniugi. Infine, è richiesta l indicazione del notaio che ha pubblicato l eventuale testamento, della data di pubblicazione e dell ufficio dove lo stesso è stato registrato.

37 37 Nel quadro asse ereditario è indicata in modo specifico la composizione del patrimonio ereditario, distinguendo fra immobili e diritti reali immobiliari, aziende, azioni, obbligazioni e quote societarie e altri cespiti Albero genealogico Nella seconda pagina del modello deve essere schematizzato, attraverso l albero genealogico, il rapporto di parentela se esistente - fra il defunto e gli eredi (di cui deve anche essere indicato il luogo e la data di nascita), evidenziando, la linea di ascendenza o discendenza che li lega, ed il grado di parentela o di affinità. Dovranno essere anche indicati coloro che hanno rinunciato all eredità (se ci sono) ed eventuali premorti.

38 Documenti allegati Salvo casi particolari, la documentazione da allegare 24 alla dichiarazione di successione è quella di seguito indicata (v. anche art. 30 TUSD): Delega al CAAF per la presentazione della dichiarazione Certificato di morte (in carta semplice); Certificato di stato di famiglia del defunto e degli eredi e legatari; Autocertificazione status eredi e fotocopia dei documenti e dei codici fiscali del de cuius e degli eredi; I documenti di prova delle passività e delle riduzioni o detrazioni; I documenti di prova delle attività: certificazione del saldo c/c bancario, azioni, obbligazioni, fondi comuni d investimento ecc. Prospetto di liquidazione; Modello F23 quietanzato; Certificato di destinazione urbanistica per i terreni; Richiesta agevolazioni prima casa. 24 Per gli allegati in lingua straniera (v. art. 30, comma 4, TUSD) si applica l art. 11, commi 5 e 6, del Testo Unico Imposta di Registro (DPR 131/1986) che prevede che Agli atti scritti in lingua straniera deve essere allegata una traduzione in lingua italiana eseguita da un perito iscritto presso il tribunale ed asseverata conforme con giuramento. In mancanza di periti traduttori iscritti presso il tribunale nella cui circoscrizione ha sede l'ufficio del registro competente la traduzione e' effettuata da persona all'uopo incaricata dal presidente del tribunale. La disposizione non si applica agli atti che, con l'osservanza delle norme sulla competenza, vengono presentati agli uffici compresi nei territori dello Stato nei quali e' ammesso, per legge, l'uso della lingua straniera adoperata nella redazione dell'atto.

39 39 Il CAAF inoltre richiede la sottoscrizione della dichiarazione di responsabilità da conservare agli atti dell Ufficio operativo. Tali documenti (tranne la dichiarazione di responsabilità) devono anche essere indicati nell apposito quadro della dichiarazione. Si ricorda che i documenti non indicati si considerano non consegnati, con possibili gravi conseguenze 25. Si pensi al caso in cui non sia indicata la richiesta di agevolazioni prima casa, per cui l erede perderà il relativo beneficio e subirà anche le sanzioni per omesso versamento della maggiore imposta dovuta! Con una recente risoluzione (n.11/e del ), l Agenzia delle Entrate ha chiarito che non è più necessario allegare alla dichiarazione di successione le visure catastali. L autocertificazione status eredi è una autocertificazione (su modello predisposto dall Agenzia delle Entrate - v. Appendice) resa dal soggetto che presenta la dichiarazione di successione, relativamente a: Data e luogo del decesso e residenza del defunto; Presenza / assenza di testamento; Eredi; Eventuale separazione del defunto dal coniuge per colpa di quest ultimo Quadro A Eredi e Legatari Nel quadro A della dichiarazione vanno inseriti i dati anagrafici di ciascun erede, con indicazione della relativa relazione di parentela con il defunto. Se gli eredi sono più di uno, nella colonna a sinistra deve essere indicato il numero progressivo. 25 Tuttavia, si ricorda che l art. 30, comma 6, in taluni casi, impone all Ufficio di invitare il contribuente ad integrare la documentazione carente (entro sei mesi dalla notifica dell avviso).

40 Quadro B - Attivo Ereditario Si è già detto che la base imponibile dell imposta si ottiene decurtando l attivo ereditario dalle passività e applicando l eventuale franchigia prevista in base al rapporto di parentela fra il defunto e l erede. L attivo ereditario si compone di beni immobili e diritti reali immobiliari; da azioni, obbligazioni, altri titoli e quote di società di persone e da altri beni (conti correnti, libretti di deposito, ecc.). Si ricorda che in questa sede non sono trattati i casi in cui nell attivo siano comprese aziende o quote sociali Quadro B1: Immobili e diritti reali immobiliari I beni immobili e i diritti reali immobiliari, posseduti dal defunto, devono essere indicati nel quadro B1 del modello. Non devono essere indicati quei diritti che si estinguono con la morte del titolare, quali l usufrutto, il diritto di uso e di abitazione. L identificazione dei beni posseduti dal defunto avviene tramite visure catastali (v. figura). Si è già detto però che tale sistema non è infallibile, perché i dati del catasto potrebbero non essere aggiornati. Dei beni venduti dal defunto, ad esempio, potrebbero ancora risultare a suo nome e viceversa dei beni da lui acquistati potrebbero non risultare ancora a suo nome. Poiché il CAAF non effettua ricerche presso la conservatoria dei registri immobiliari, è necessaria, pertanto, la collaborazione dell erede che dovrà fornire tutte le informazioni del caso, eventualmente consegnando copia degli atti di acquisto o di vendita degli immobili che non risultano ancora volturati. Infine, al momento della consegna della dichiarazione, l erede deve firmare una liberatoria al CAAF, assumendosi la responsabilità per eventuali inesattezze od omissioni riguardanti i beni posseduti dal defunto.

41 41 In ogni caso, prima di presentare la dichiarazione, dovranno essere aggiornati i dati catastali che non siano conformi alla attuale ed effettiva situazione dell immobile (ad esempio, potrebbe essere necessario richiedere al Catasto la correzione di dati non esatti, quali il codice fiscale, la quota di possesso del defunto, ecc., ovvero il loro aggiornamento, con l inserimento di atti di acquisto o di vendita non considerati, o anche presentare dichiarazioni di successioni non presentate a suo tempo, ecc.). In generale, La base imponibile, relativamente ai beni immobili compresi nell'attivo ereditario, è determinata assumendo: a) per la piena proprietà, il valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione (art. 14 TUSD). Tuttavia, l art. 34, comma 5, TUSD, preclude la rettifica di valore da parte degli uffici nell ipotesi che il valore dichiarato sia almeno pari al cosiddetto valore catastale. Perciò di fatto, il valore dell immobile di proprietà del defunto è, salvo eccezioni, quello catastale che si ottiene mediante alcuni moltiplicatori da applicare alla rendita catastale rivalutata, come evidenziato nella tabella sottostante, rapportandolo alla quota di possesso del defunto.

42 42 Tipo immobile Valore base Fabbricati censiti in catasto Fabbricati non censiti in catasto o già censiti ma privi di rendita Terreni non edificabili Terreni Edificabili Rendita catastale rivalutata del 5% Rendita proposta Tabella 1 Coefficiente 110 per le abitazioni (cat. A, escluso A10) aventi le caratteristiche prima casa ; 120 per i fabbricati del gruppo A diversi dalla prima casa (escluso A10 e C1) 120 per i fabbricati del gruppo C, escluso C1; 140 per i fabbricati dei gruppi B (vigente dal v. art. 2, comma 45, DL 262/2006); 60 per i fabbricati della categoria A/10 e del gruppo D; 40,8 per i fabbricati della categoria C1 e del gruppo E Idem come sopra ma nelle annotazioni il dichiarante deve chiedere di avvalersi dell articolo 12, comma 2 - bis, D.L. n. 70/88 - per evitare sanzioni in caso di variazione della rendita proposta da parte dell Agenzia del Territorio, ora accorpata alle Entrate. 90 Reddito dominicale rivalutato del 25% Valore di mercato come risultante da apposita perizia - da parte di un tecnico abilitato - riferita alla data del decesso Si noti però che nel corso del tempo i criteri di determinazione del valore catastale hanno subito delle revisioni, ma di norma la valutazione deve avvenire secondo le regole vigenti alla data di apertura della successione (v. art. 1 bis, comma 7, DL n. 168 del 2004, conv. Con modd. Dalla L. n. 191 del 2004, in vigore dal 1 agosto 2004). Perciò se la successione è presentata in ritardo o deve presentarsi una dichiarazione integrativa relativa ad una successione risalente nel tempo, si deve fare riferimento alle norme applicabili alla data del decesso. Perciò, a seconda dei casi, il valore minimo da dichiarare si ottiene moltiplicando le rendite catastali per i coefficienti periodicamente aggiornati e a loro volta moltiplicati: x 80 fino al 2 dicembre 1989, x 100 fino al 31 dicembre Dal 1 gennaio 1992 si utilizzano le nuove rendite catastali che si moltiplicano: x 100 categorie A, B, C (esclusi A/10 e C/1) x 50 categorie A/10 e D x 34 categorie C/1 e E x 75 terreni non edificabili

43 43 Dal 1 gennaio 1997 le nuove rendite catastali vanno rivalutate del 5 per cento. Dal 1 gennaio 2004 sono variati i coefficienti; le rendite catastali si moltiplicano: x 110 categorie A, B, C (esclusi A/10 e C/1) x 55 categorie A/10 e D x 37,4 categorie C/1 e E x 82,5 terreni non edificabili Per quanto riguarda i terreni, il valore si ottiene moltiplicando il vecchio reddito dominicale x 200 fino al 5 gennaio 1987 e x 250 fino al 31 dicembre 1987; il nuovo reddito dominicale x 60 fino al 2 dicembre 1989, x 75 dal 2 dicembre 1989, x 82.5 dal 1 gennaio 2004, x 90 dal 1 agosto 2004 (vigente). Dal 1 gennaio 1997 le rendite dominicali vanno rivalutate del 25 per cento 26. Dal 1 agosto 2004 le aliquote sono quelle vigenti riportate nella tabella 1. In caso di proprietà gravata da diritti reali di godimento (usufrutto, uso, abitazione, ecc.): il valore della nuda proprietà è costituito dalla differenza fra il valore della piena proprietà e quello del diritto da cui è gravata (v. art. 14 1, lett. b), TUSD). Il valore dell usufrutto a vita gravante sull immobile viene determinato sulla base del saggio d interesse legale vigente e di alcune tabelle approvate con Decreto Ministeriale, contenenti dei coefficienti diversificati in relazione all età dell usufruttuario (v. Tabella dei Coefficienti per la determinazione dei diritti di usufrutto a vita e delle rendite o pensioni vitalizie calcolati al saggio di interesse del 2,5 per cento, allegata al DPR 131 del 1986). 26 V. A. Carnevale, La Successione, in Fiscooggi, 2004;

44 44 Esempio: appartamento A/2 con Rendita Catastale di E ,00 rendita catastale rivalutata x moltiplicatore 110 valore piena proprietà x tasso d interesse legale 2,5% (1%, dal 1 gennaio 2014) valore rendita annua 2.887,50 Età del beneficiario anni 62 = coeff. 22 (55, secondo la nuova tabella vigente dal 1 gennaio 2014) valore rendita annua 2.887,50 x coefficiente età usufruttuario 22 = valore dell usufrutto ,00 (da sottrarre al valore della piena proprietà per determinare il valore della nuda proprietà da indicare in successione in caso di decesso del nudo proprietario. N.B. come si vedrà, il calcolo è effettuato dal programma sulla base delle informazioni inserite. Dal 1 gennaio 2014, tuttavia, il saggio d interesse è stato variato all 1%, con conseguente modifica dei coefficienti (v. Decreto del 23 dicembre Min. Economia e Finanze). I nuovi criteri si applicano alle successioni apertesi ed alle donazioni fatte a decorrere dalla data del 1 gennaio In caso di usufrutto a tempo il valore è determinato in base alla durata residua dell usufrutto (in questo caso si applica il criterio matematico di attualizzazione di una rendita). Si noti che i terreni edificabili, a differenza di quelli agricoli, non sono valutati col metodo catastale, ma devono essere indicati al loro valore di mercato. Tale valore è quello che risulta da apposita perizia di valutazione alla data del decesso, redatta da un tecnico abilitato e allegata alla dichiarazione di successione. Merita un cenno anche il caso dell enfiteusi. Si tratta di un diritto che attribuisce all enfiteuta o livellario lo stesso potere di godimento che spetterebbe al proprietario, salvo l obbligo di migliorare il fondo e di pagare al proprietario stesso un canone periodico. L enfiteusi può essere perpetua o a tempo (non inferiore a venti anni). La legge attribuisce all enfiteuta o livellario il diritto di affrancazione mediante pagamento di una somma pari a quindici volte il canone annuo. Al proprietario spetta il diritto di devoluzione, che però presuppone una inadempienza qualificata dell enfiteuta. Il diritto in questione non si estingue con la morte e pertanto deve essere dichiarato in successione, sia in caso di morte del concedente che dell enfiteuta 27. Idem per quanto riguarda il diritto di superficie, la proprietà superficiaria e in genere per tutti gli oneri. 27 Il valore dell enfiteusi da indicare nella dichiarazione è: per il Concedente = somma dovuta per l affrancazione; per l Enfiteuta = canone annuo x 20, oppure, se maggiore, differenza fra valore piena proprietà e somma dovuta per l affrancazione.

45 IMPOSTE IPOTECARIA, CATASTALE E ALTRI TRIBUTI SUI TRASFERIMENTI IMMOBILIARI Il Valore complessivo dei beni immobili e dei diritti reali immobiliari, viene determinato in base ai criteri appena esposti e concorre alla formazione della base imponibile dell imposta di successione, ma costituisce anche la base imponibile delle imposte ipotecaria (2%) e catastale (1%). La base imponibile è costituita dal valore dell immobile in sé, cioè senza tenere conto delle passività inerenti (ad esempio un mutuo ipotecario sull immobile, che invece, come si è visto, è deducibile ai fini dell imposta di successione) Tali imposte sono versate in autoliquidazione mediante modello F23 che deve essere allegato alla dichiarazione, unitamente al prospetto di liquidazione dei singoli tributi. L imposta minima dovuta è di 168,00 euro per ciascuna imposta, nel senso che se l imposta ipotecaria calcolata ammonta a 100 euro e quella catastale a 50, dovranno essere versate 168 euro di imposta ipotecaria e 168 di imposta catastale, oltre ai tributi speciali che vedremo successivamente (per i quali non opera il predetto importo minimo). Dal 1 gennaio 2014, l imposta minima è di 200,00 euro Il Prospetto di liquidazione e mod. F23 Il prospetto di liquidazione deve essere allegato alla dichiarazione ed è diviso in sei sezioni. La prima sezione contiene i dati anagrafici dell erede e del de cuius. La seconda sezione contiene la liquidazione dell imposta ipotecaria con evidenza dell ammontare dell imposta per la prima casa e di quella per altri fabbricati e terreni. La terza sezione contiene la liquidazione dell imposta catastale con evidenza dell ammontare dell imposta per la prima casa e di quella per altri fabbricati e terreni. La quarta sezione contiene la liquidazione della tassa ipotecaria, pari a euro 35,00 per ogni conservatoria in cui si trovano gli immobili. La quinta sezione contiene la liquidazione della imposta di bollo, pari a euro 64,00 per ogni conservatoria in cui si trovano gli immobili. La sesta sezione contiene la liquidazione dei tributi speciali (cod.964t), di importo diverso a seconda dell Ufficio.

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47 47 Il modello F23 (pagato) deve essere allegato alla dichiarazione di successione. Nel modello, come evidenziato nella figura alla pagina successiva, devono essere indicati i dati dell erede e del defunto e l Ufficio competente, oltre ai tributi da versare con i rispettivi codici (v. sotto). IMPOSTA Imposta ipotecaria Imposta catastale Imposta di bollo Tassa ipotecaria Tributi speciali Sanzione imposta ipotecaria, catastale e tassa ipotecaria Sanzione imposta di bollo Sanzione imposta sostitutiva Invim Sanzione imposte sulle successioni e donazioni Tributi autoliquidati collegati alla successione, causale: SA CODICE 649T 737T 456T 778T 964T 674T 675T 673T 672T

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49 Agevolazioni Prima Casa L agevolazione Prima casa in caso di successione ereditaria è prevista dall Art. 69, comma 3, Legge n. 342/2000. Essa consiste nell applicazione dell imposta ipotecaria e catastale in misura fissa ( 168,00 ciascuna 200,00 ciascuna per le successioni presentate dal 1 gennaio 2014) sull immobile per il quale l agevolazione è richiesta e sulle relative pertinenze. L agevolazione in esame spetta, oltre che per l acquisto della proprietà, anche per l acquisto della nuda proprietà, dell usufrutto, dell uso e dell'abitazione di case non di lusso ai sensi della nota II - bis dell' art. 1, comma 1, quinto periodo della Tariffa, parte prima, allegata al T.U. Imposta Registro. Per poter richiedere le agevolazioni prima casa è necessario: Che sia trasferita per successione la proprietà di un abitazione non di lusso o un diritto immobiliare su di un abitazione non di lusso; Che uno o più eredi possiedano i requisiti previsti dall art. 1, comma 1, quinto periodo, della Tariffa, parte prima, allegata al TU Imposta di registro (DPR 131 del 1986, v. sotto lett. A), B) e C). Le caratteristiche degli immobili di lusso sono stabilite dal Decreto Ministero Lavori Pubblici del 2 agosto1969. Uno degli elementi più importanti è sicuramente quello della superficie. Secondo il DM citato, ad esempio, sono considerate di lusso le abitazioni realizzate su aree destinate dal piano regolatore a "ville", "parco privato" ovvero a costruzioni qualificate come "di lusso in base al piano; le singole unità immobiliari aventi superficie utile complessiva superiore a mq. 240 (esclusi i balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchine) ecc. Per gli altri casi si rimanda alla lettura del Decreto. A partire dal 1 gennaio 2014 è in vigore l art. 10 del d.lgs. 23/2011 che limita ulteriormente le agevolazioni prima casa, stabilendo che le stesse non siano mai applicabili agli immobili di categoria catastale A1, A8 e A9, sempreché ricorrano anche le altre condizioni di cui alla nota II - bis) dell art. 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (v. oltre). Oltre alle caratteristiche dell immobile, è necessario che l erede sottoscriva l apposito modello da allegare (a pena di decadenza) alla successione, in cui dichiara: A) Che l immobile è ubicato nel territorio del Comune in cui ha o stabilisca entro 18 mesi la propria residenza, o, se diverso, in quello in cui l'acquirente svolge la propria attività ovvero, se trasferito all'estero per ragioni di lavoro, in quello in cui ha sede o esercita l'attività il soggetto da cui dipende ovvero, nel caso in cui l acquirente sia

50 50 cittadino italiano emigrato all estero, che l immobile sia acquisito come prima casa sul territorio italiano 28. B) di non essere titolare esclusivo o in comunione col coniuge dei diritti di proprietà, usufrutto, uso e abitazione di altra casa di abitazione nel Comune in cui è situato l immobile ereditato; C) di non essere titolare, neppure per quote, anche in regime di comunione legale su tutto il territorio nazionale, dei diritti di proprietà, usufrutto, uso, abitazione e nuda proprietà su altra abitazione acquistata da lui o dal coniuge con le agevolazioni prima casa. Le condizioni di cui alla Nota II - bis dell'art. 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al DPR 131 del 1986, richiamate dall art. 69, comma 3, Legge 342 del 2000, devono sussistere al momento dell apertura della successione, vale a dire alla data del decesso. In base a tali principi si deve negare l agevolazione al coniuge superstite che, nello stesso Comune in cui si trova l immobile ereditato, è proprietario di due abitazioni in comunione con il de cuius 29. Le agevolazioni si applicano anche per le pertinenze relative alla prima casa, ma limitatamente ad una per ciascuna categoria: C2 (cantine, soffitte,magazzini); C6 (autorimesse, rimesse, scuderie) ; C7 (tettoie chiuse o aperte). Le pertinenze devono essere destinate di fatto in modo durevole al servizio della casa di abitazione. L agevolazione non si applica qualora la pertinenza non possa essere oggettivamente destinata in modo durevole a servizio dell abitazione principale, circostanza, quest ultima, che normalmente ricorre qualora il bene pertinenziale è ubicato in un punto distante o addirittura si trovi in un comune diverso da quello dove è situata la prima casa. L agevolazione spetta anche se l acquisto per successione riguarda solo la pertinenza ( La fattispecie è quella del contribuente che, dopo aver acquistato a titolo gratuito un abitazione avvalendosi delle agevolazioni prima casa, acquisti, sempre a titolo gratuito, una pertinenza ). Infatti, anche alle successioni e alle 28 Il modello di autocertificazione in uso presso gli uffici dell Agenzia delle Entrate non fa riferimento alle agevolazioni per i soggetti trasferiti o emigrati all estero, tuttavia nella circolare n. 38/E del 12 agosto 2005 è precisato, che nei riguardi del cittadino italiano emigrato all estero, ai fini dell agevolazione in commento, devono ricorrere le condizioni di cui alle lettere b) (assenza di altri diritti reali vantati su immobili ubicati nello stesso comune) e c) (novità nel godimento dell agevolazione) della nota II - bis, mentre, considerato lo status di emigrato, non si richiede la residenza nel comune ove è ubicato l immobile. 29 V. R. Trabace, Appunti sulla dichiarazione di successione in che cita Agenzia Entrate Dir. Reg. Emilia Romagna - Nota Prot. n. 804.

51 51 donazioni si applicano le previsioni della nota II - bis dell art. 1 e, di conseguenza, il comma 3 di detta nota secondo il quale le agevolazioni di cui al comma 1 sussistendo le condizioni di cui alla lettera a), b) e c) del medesimo comma, spettano per l acquisto, anche se con atto separato, delle pertinenze dell immobile di cui alla lettera a) (v. Circolare 38/E del 2005, 6.3). Un ulteriore questione, trattata nella circ. 38/E del 2005, riguarda i terreni non graffati all immobile agevolato, in quanto iscritti autonomamente nel catasto terreni ed, in particolare, la possibilità che essi possano costituire pertinenza di un abitazione che abbia fruito dell agevolazione prima casa e, quindi, di avvalersi anch essi dello stesso beneficio fiscale. Al riguardo, l Agenzia osserva che per godere dell agevolazione in esame le aree scoperte pertinenziali, così classificabili ai sensi dell articolo 817 del codice civile (cfr. circolare 19/E del 2001 punto 2.2.2)mc devono risultare altresì censite al catasto urbano unitamente al bene principale. Ai fini dell agevolazione fiscale in questione, un area che sia autonomamente censita al catasto terreni non può considerarsi pertinenza di un fabbricato urbano, anche se durevolmente destinata al servizio dello stesso. Peraltro, l area pertinenziale è soggetta ai limiti di cui all articolo 5 del D.M. 2 agosto 1969, secondo cui si ponderano abitazioni di lusso le case aventi come pertinenza un area scoperta della superficie di oltre sei volte l area coperta. Ne discende, quindi, che l area scoperta è una pertinenza della casa non di lusso solo se non superi i limiti indicati dal citato articolo 5 del D.M. 2 agosto La richiesta dell agevolazione fatta da uno solo degli eredi avvantaggia tutti (v. circ. 44/E del 7 maggio 2001). Ad esempio, se il trasferimento riguarda più beneficiari ed un solo immobile, la tassazione fissa è riconosciuta a tutti i beneficiari anche se deriva dalla dichiarazione resa da un solo beneficiario. Se gli immobili sono di più (come evidenziato nella figura soprastante), ricorrendone le condizioni, l agevolazione potrebbe essere chiesta da ciascun erede su un immobile diverso, con applicazione dell imposta proporzionale solo sugli immobili per i quali nessuno ha chiesto detta agevolazione.

52 52 Il coniuge superstite anche se ha rinunciato all eredità può richiedere l agevolazione sulla residenza familiare (Ris. N. 29/E del 2005). Infatti, anche in caso di rinuncia all eredità il coniuge superstite mantiene il diritto di abitazione sulla casa adibita a residenza familiare (art. 540 Codice Civile) In caso di ulteriore acquisizione per successione o donazione, i soggetti che hanno già fruito dell'agevolazione non possono goderne nuovamente, salvo che il trasferimento abbia ad oggetto quote dello stesso bene (circolare n. 44/E cit.). Il soggetto che chiede le agevolazioni prima casa in occasione di una successione potrà invece richiedere in futuro le agevolazioni prima casa in occasione di un acquisto effettuato per atto tra vivi (v. circolare n. 44/E cit.). Da evidenziare che le

53 53 agevolazioni per il successivo acquisto a titolo oneroso spettano a condizione che il precedente acquisto agevolato per successione si riferisca a casa ubicata in altro Comune oppure, se nello stesso Comune, che riguardi soltanto una quota, perché, se relativo all'intero verrebbe meno il requisito della non possidenza nel Comune, di cui alla lettera b) della Nota II - bis. La richiesta di agevolazioni prima casa per un acquisto per atto fra vivi, invece, preclude la richiesta della medesima agevolazione in successione (a meno che l immobile non sia stato ceduto prima dell apertura della successione) (v. figura che precede). Come si richiede l Agevolazione Prima Casa La richiesta dell agevolazione: A. Va indicata nelle osservazioni del sigolo immobile nel quadro B1 B. deve essere anche indicata nell elenco dei documenti allegati;

54 54 C. Infine il modello di richiesta deve essere consegnato all Ufficio dell Agenzia delle Entrate unitamente alla dichiarazione di successione (v. Appendice) Altre agevolazioni L art. 14 della Legge n. 441 del 15 dicembre 1998, stabilisce che Al fine di favorire la continuità dell'impresa agricola, anche se condotta in forma di società di persone, gli atti relativi ai beni costituenti l'azienda, ivi compresi i fabbricati, le pertinenze, le scorte vive e morte e quant altro strumentale all attività aziendale oggetto di successione o di donazione tra ascendenti e discendenti entro il terzo grado (dunque, non fra coniugi ndr) sono esenti dall'imposta sulle successioni e donazioni, dalle imposte catastali, di bollo e dall'invim e soggetti alle sole imposte ipotecarie in misura fissa qualora i soggetti interessati siano: a) coltivatori diretti ovvero imprenditori agricoli a titolo principale, che non hanno ancora compiuto i quaranta anni, iscritti alle relative gestioni previdenziali, o a condizione che si iscrivano entro tre anni dal trasferimento; b) giovani che non hanno ancora compiuto i quaranta anni a condizione che acquisiscano la qualifica di coltivatore diretto o di imprenditore agricolo a titolo principale 30 entro ventiquattro mesi dal trasferimento, iscrivendosi alle relative gestioni previdenziali entro i successivi due anni. Le agevolazioni di cui sopra sono concesse a decorrere dal 1999 a condizione che i soggetti di cui al medesimo comma si obblighino a coltivare o condurre direttamente i fondi rustici per almeno sei anni. La ris. n. 104/E del 1999 ha precisato che tale agevolazione si applica anche per le successioni, apertesi prima dell entrata in vigore della norma agevolativa, il cui termine di presentazione scade dopo il 1 gennaio Per la definizione di coltivatore diretto occorre evidenziare che il codice civile inquadra tale figura nella categoria dei piccoli imprenditori di cui all art. 2083, senza darne una definizione chiara e generale, ad eccezione del riferimento operato dall art al soggetto che coltiva il fondo col lavoro prevalentemente proprio o di persone della sua famiglia. Inoltre, dalle leggi speciali emergono diverse definizioni di carattere settoriale dalle quali possono, comunque, evincersi degli elementi comuni ai fini di una nozione onnicomprensiva e, precisamente, il fatto che il soggetto si dedichi direttamente e abitualmente alla coltivazione del fondo, con lavoro proprio o della sua famiglia, e che la sua forza lavorativa non sia inferiore ad un terzo di quella complessiva richiesta dalla normale conduzione del fondo. Per quanto riguarda, invece, la definizione di imprenditore agricolo a titolo principale (IATP), sostituito dalla figura dell imprenditore agricolo a titolo professionale (IAP), è colui che, in possesso di conoscenze e competenze professionali ai sensi dell'articolo 5 del regolamento (CE) n. 1257/1999 del Consiglio, del 17 maggio 1999 ed iscritto alla gestione agricola previdenziale ed assistenziale, dedica alle attività agricole di cui all art del codice civile, direttamente o in qualità di socio di società, almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e che ricava dalle attività medesime almeno il 50% del reddito globale da lavoro (art. 1, d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99). Dal 1999 la qualifica può essere acquisita anche dal socio di società di persone o di cooperative, ovvero dall amministratore di società di capitali (v. ris. n. 98/E del 2005).

55 55 Secondo la circ. n. 109/E del 2000, la disposizione agevolativa in esame è formulata come esenzione da imposte e non come esclusione di cespiti dall'attivo ereditario. Ne consegue che è necessario indicare nella dichiarazione di successione i fondi rustici, benché gli stessi siano oggetto dell'illustrato regime agevolativo previsto dalla legge n. 441 del L'esenzione, infatti, non si estende a tutti i tributi collegati all'evento successorio, inoltre i requisiti soggettivi previsti per fruire della norma agevolativa potrebbero non sussistere in capo a tutti i beneficiari del trasferimento mortis causa. Pertanto, nel quadro dell'attivo ereditario riservato agli immobili, dovrà essere indicato ogni singolo fondo rustico, con l'avvertenza di richiamare, nello spazio previsto per le osservazioni, la norma che ne dispone l'esenzione, nonché i dati anagrafici dell'erede o degli eredi aventi i requisiti necessari per la fruizione del regime di favore. Nel caso in cui solo alcuni degli eredi siano in possesso dei requisiti, la predetta circolare precisa che dovrà comunque presentarsi un solo prospetto di liquidazione. L imposta catastale, poi, potrà essere determinata applicando le relative aliquote alla parte di valore dei beni esclusa dal regime agevolato, mentre l imposta ipotecaria in misura fissa, sulla parte spettante all erede in possesso dei requisiti per fruire dell'agevolazione - se inferiore a quella dovuta dagli altri coeredi privi dei requisiti - potrà risultare assorbita dall'imposta ipotecaria proporzionale dovuta dagli altri, con versamento solo di quest ultima. A norma dell articolo 5-bis della legge 31 dicembre 1994, n. 97, Nei territori delle comunità montane, il trasferimento a qualsiasi titolo di terreni agricoli a coltivatori diretti e ad imprenditori agricoli professionali (IAP) che si impegnano a costituire un compendio unico e a coltivarlo o a condurlo per un periodo di almeno dieci anni dal trasferimento è esente da imposta di registro, ipotecaria, catastale, di bollo e di ogni altro genere. Le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano regolano con proprie leggi l istituzione e la conservazione delle aziende montane, determinando, in particolare, l'estensione della superficie minima indivisibile I terreni e le relative pertinenze, compresi i fabbricati, costituiti in compendio unico ed entro i limiti della superficie minima indivisibile, sono considerati unità indivisibili per quindici anni dal momento dell'acquisto e per questi anni non possono essere frazionati per effetto di trasferimenti a causa di morte o per atti tra vivi. In caso di successione, i compendi devono essere compresi per intero nella porzione di uno dei coeredi o nelle porzioni di più coeredi che ne richiedano congiuntamente l'attribuzione. In caso di violazioni degli obblighi prescritti dalla norma agevolativa sono dovute oltre alle imposte non pagate e agli interessi, maggiori imposte pari al 50 per cento delle imposte dovute. La suddetta agevolazione è stata estesa al compendio unico in territori diversi dalle zone montane dall art. 5-bis del D.Lgs. n. 228/2001.

56 56 Infine, si ricorda che se nella successione sono presenti terreni agricoli o montani (compresi i fabbricati rurali di pertinenza), l'importo totale delle imposte ipotecarie e catastali, applicate in misura fissa su di essi, non può eccedere il valore fiscale dei terreni medesimi (articolo 14, legge n. 383/2001) Quadro B2 Azioni, titoli, quote di partecipazione non quotati in borsa né negoziati al mercato ristretto Nel quadro in esame vanno indicate le azioni, le quote di partecipazione al capitale di società, i titoli ed i fondi comuni d investimento. Si ricorda che il presente lavoro non tratta i casi in cui il defunto possedeva quote di partecipazione in società di capitali (SPA, SRL) non quotate in borsa o in società di persone (snc, sas, ecc.), né il caso in cui il defunto era un imprenditore individuale. I criteri per la valutazione dei titoli quotati previsti dalla legge sono quelli evidenziati nella seguente tabella e all art. 16 TUSD. Oggetto Criterio di valutazione Titoli quotati in Borsa o negoziati al mercato ristretto Media dei prezzi di compenso o dei prezzi fatti nell ultimo trimestre anteriore all apertura della successione, maggiorata degli utili o degli interessi successivamente maturati Obbligazioni e altri titoli Sulla base dei titoli quotati aventi analoghe caratteristiche, ovvero, in mancanza, in base ad elementi certi. Quote di partecipazione in fondi comuni d investimento Secondo il valore risultante dalle pubblicazioni o dai prospetti redatti a norma di legge o di regolamento, detraendo tuttavia la percentuale del valore che si riferisca ai Titoli di Stato compresi nel patrimonio del fondo alla data del decesso. E evidente che queste valutazioni richiedono complessi calcoli che solo la Banca o l intermediario presso il quale i titoli sono depositati o il Fondo sono in grado di effettuare. Gli eredi pertanto dovranno richiedere a tali soggetti un apposita certificazione contenente la valutazione dei titoli alla data del decesso, calcolata

57 57 secondo i predetti criteri ai fini della compilazione della dichiarazione di successione 31. Si richiama l attenzione sulla esenzione prevista per i titoli del debito pubblico (BOT, CCT, ecc.). Ciò comporta, ad esempio, che dal valore delle quote di fondi comuni dovrà essere detratta la percentuale dei titoli di Stato presente nel fondo. Si precisa, infine, che i buoni postali sono anch essi esenti e pertanto non vanno inseriti nella successione (v. nota 15). Si ricorda infine che sono compresi nell attivo ereditario i titoli di qualsiasi specie il cui reddito è stato indicato nell'ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto, ma sono esclusi dall attivo ereditario le azioni e i titoli nominativi intestati al defunto alienati anteriormente all'apertura della successione con atto autentico o girata autenticata, senza alcuna eccezione 32. La compilazione del quadro B2 non presenta particolari problemi. Naturalmente, le azioni ed i titoli devono essere identificati in modo analitico (v. art. 29 1, lett. c) TUSD), puntuale e senza errori, indicando nella Descrizione l intermediario presso cui sono custoditi, il numero del rapporto, la loro denominazione e gli altri dati risultanti dalla certificazione (ad esempio, il codice dei titoli, la quantità degli stessi ecc). Se i titoli sono cointestati, detta circostanza deve essere evidenziata, indicando il valore complessivo all interno della Descrizione ed il valore della quota nella casella del Valore. 31 La certificazione da parte della banca dovrà fare riferimento ai criteri previsti dall art. 16 del D.lgs. n. 346 del 1990 (testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni) quando per qualcuno degli eredi dovrà applicarsi l imposta sulle successioni. Quando, invece, detta imposta non troverà applicazione per nessuno degli eredi è sufficiente la valutazione dei titoli alla data del decesso. Alcune banche, ai fini del rilascio della certificazione contenete la stima dei valori mobiliari secondo i criteri del predetto art. 16, richiedono un compenso, trattandosi a tutti gli effetti di una perizia tecnica che implica specifiche competenze e responsabilità. 32 V. Cons. Naz. Notariato, Studio n /T, pag. 14.

58 Quadro B4 - altri beni Nel quadro B4 si devono indicare: i crediti del defunto il cui valore è determinato a norma dell art. 18 del TUSD 33 ; i c/c bancari, c/c postali - risultanti da apposita certificazione - i rimborsi IRPEF, le liquidazioni da parte di enti privati o assicurativi (diverse da quelle escluse dall attivo ereditario), i depositi in cassette di sicurezza (per cui è necessario allegare il verbale di apertura della cassetta redatto dal notaio o dal funzionario dell Agenzia delle Entrate), i crediti verso cooperative per assegnazione di alloggio (per cui occorre dichiarazione del Presidente della Cooperativa che non c'è stato atto di assegnazione formale e non c'è stato frazionamento individuale del mutuo edilizio). Per il saldo dei c.c. non si tiene conto degli assegni addebitati nei 4 giorni antecedenti alla morte. Nel quadro in esame deve essere anche indicato il valore delle navi e imbarcazioni e degli aeromobili, che non fanno parte di aziende, è quello di mercato di beni della stessa specie di nuova costruzione, tenendo conto del tempo trascorso dall acquisto e dello stato di conservazione (art TUSD). Si considerano trasferimenti e debbono pertanto essere dichiarati anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite e pensioni il cui valore è determinato secondo i criteri indicati dall art. 17 TUSD. 33 La circolare dell Agenzia delle Entrate n.19/e del 2001 precisa che qualora il titolare del credito d imposta per il riacquisto della prima casa muoia prima della sua utilizzazione, il credito è trasferito mortis causa agli eredi che lo possono utilizzare: a) per l intero importo in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sulle successioni e donazioni dovute sugli atti e sulle denunce presentati dopo la data di acquisizione del credito; b) in diminuzione dalle imposte sui redditi delle persone fisiche dovute in base alla dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto; c) in compensazione delle somme dovute ai sensi del decreto legislativo 9 luglio 1997, n La medesima circolare chiarisce anche che il credito d imposta in questione deve essere considerato quale componente attivo dell asse ereditario costituitosi a seguito della morte del titolare. Il credito maturato in capo al de cuius e da questi non utilizzato è pertanto trasferito a ciascun erede (fra cui anche il coniuge) per la quota ad esso spettante ed è da questi utilizzabile secondo le regole sopra descritte, fermo restando l obbligo di evidenziare l ammontare del predetto credito d imposta nella dichiarazione di successione, previa conferma del relativo importo da parte dell Agenzia delle Entrate (v. art. 12, lett. e) TUSD).

59 59 Infine, per quanto riguarda eventuali altri beni compresi nell attivo ereditario, diversi da quelli per cui sono previsti specifici criteri di valutazione, si deve fare riferimento al valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione (art. 19 TUSD) Quadro B5: Beni trasferiti a titolo oneroso negli ultimi sei mesi di vita del defunto ed eventuali detrazioni. La disposizione che prevedeva la presunzione di appartenenza all attivo ereditario dei beni venduti negli ultimi sei mesi di vita (art. 10 TUSD) è stata abrogata (art. 69 Legge n. 342 del 2000). Ne discende che il quadro in esame non deve più essere compilato (a meno che la dichiarazione si non si riferisca ad una successione apertasi prima del 25 ottobre 2001) Quadro C Donazioni e liberalità ancorché presunte effettuate dal defunto agli eredi e legatari Nel quadro C vanno indicate, secondo il loro valore attuale (v. art. 8 4 TUSD, le eventuali donazioni che il defunto ha effettuato nei confronti degli eredi e legatari, comprese quelle presunte. L art. 8 del TUSD, infatti, prevede che Il valore globale netto dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3 (che a sua volta rinvia all art. 26 del DPR n. 131/1986 (v. nota 20). In proposito, la circolare n. 3/E del 2008 ha chiarito che anteriormente alle modifiche apportate al Testo Unico n. 346 del 1990 dalla legge 21 novembre 2000, n. 342, il predetto articolo 8 rispondeva all esigenza di determinare le aliquote progressive per scaglioni, applicabili sul valore eccedente le franchigie stabilite dalla Tariffa allegata al predetto Testo Unico. A seguito delle modifiche introdotte dalla legge n. 342 del 2000, il disposto dell articolo 8, rimasto immutato nella sua formulazione, deve logicamente riferirsi non più alla determinazione delle aliquote, stabilite in misura proporzionale, bensì all applicazione delle franchigie, posto che sotto tale profilo le modalità applicative previste nel precedente regime sono analoghe alle attuali.

60 60 Per effetto di tale interpretazione, deve ritenersi che le eventuali donazioni che il defunto, quando era ancora in vita, ha effettuato a favore degli eredi e legatari consumano, nei riguardi degli stessi eredi e legatari, la franchigia attualmente prevista ai fini dell imposta di successione se al tempo in cui le donazioni furono poste in essere, in base al regime vigente all epoca, hanno già goduto di una franchigia che abbia assorbito, in tutto o in parte l imposta dovuta. Nella medesima circolare l Agenzia delle Entrate ha anche chiarito che: debbono essere considerate tutte le donazioni poste in essere dal de cuius, comprese quelle compiute nel periodo in cui l imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata (ossia, tra il 25 ottobre data di entrata in vigore della legge n. 383 del 2001 che aveva abrogato l imposta di successione - e il 29 novembre data di entrata in vigore dell attuale regime in materia di successioni), in quanto anche durante tale periodo sussisteva pur sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato, in virtù del quale per le donazioni e gli altri atti di liberalità erano dovute le imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso, con le medesime aliquote previste per i corrispondenti atti a titolo oneroso, applicabili sul valore eccedente una franchigia di 350 milioni di lire, specificamente prevista per i predetti atti (v. articolo 13 della legge 18 ottobre 2001, n. 383); nel computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali, in base al regime vigente ratione temporis, sia stata riconosciuta una franchigia d imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l imposta dovuta. Più precisamente, le donazioni pregresse rilevano nei limiti di valore relativamente al quale il beneficiario abbia fruito della franchigia. Detto valore deve essere poi attualizzato, avendo riguardo al valore normale dei beni e dei diritti alla data di apertura della successione del donante. Esempio: Nel 2000 Tizio ha donato al figlio Caio un immobile del valore di di lire; Vigente la franchigia di di lire, la donazione è stata assoggettata ad imposta sul valore di di lire; Nel 2007 Tizio muore e a Caio spetta una quota ereditaria di ; Ai fini della determinazione della franchigia fruibile da Caio, il valore della sua quota ereditaria deve essere aumentato per un importo corrispondente al valore attuale della quota parte di donazione effettuata in vita da Tizio, a suo tempo non assoggettata a tassazione per effetto dell applicazione della franchigia. Ipotizzando che il valore attuale della donazione pregressa sia di , l importo da sommare (Y) alla quota ereditaria è pari al valore attuale della donazione coperta da franchigia, così determinato: 400:350=100:X

61 61 X = 87,5% Y = 87,5% X = In pratica, considerata la franchigia teorica prevista per i discendenti ( di euro), nel caso esemplificato l imponibile di Caio sarà pari a euro. Nel quadro in esame si devono anche indicare le donazioni presunte, cioè i trasferimenti immobiliari, anche a titolo oneroso, posti in essere tra i coniugi o parenti in linea retta, per i quali l ammontare complessivo delle imposte dovute (registro, ipotecaria e catastale) risulta inferiore a quello delle imposte applicabili se i trasferimenti fossero avvenuti a titolo gratuito (donazione). Nel predetto computo non vanno ricomprese, in quanto esenti da imposta, le donazioni e liberalità di cui agli artt. 742 e 783 del Codice Civile (a fini di mantenimento, educazione, per malattia, per nozze, ecc. in conformità agli usi o di modico valore), né quelle registrate gratuitamente o con pagamento di imposta in misura fissa a norma degli artt e 59 del TUSD, in quanto espressamente escluse dal disposto dell articolo 8, comma 4, del TUSD. Resta inteso, sempre secondo la precitata circ. 37E, che l articolo 8, comma 4, del TUSD non ha lo scopo di attrarre a tassazione i beni donati in vita dal defunto, i quali devono essere comunque esclusi dalla determinazione della base imponibile ai fini dell applicazione dell imposta di successione. Ad esempio, nell ipotesi in cui il de cuius: abbia disposto in vita, a favore del figlio, donazioni per le quali non sia stata corrisposta la relativa imposta, per un valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di euro; abbia disposto un lascito in favore del figlio per un valore di euro; il valore attualizzato dei beni donati dal de cuius, poiché rileva ai soli fini della determinazione della franchigia applicabile, non concorre a formare la base imponibile su cui calcolare l imposta di successione, benché sia superiore alla franchigia di euro;

62 62 in questo caso la base imponibile sulla quale applicare l aliquota del 4 per cento è di euro. Invece, nel caso in cui: il valore attuale dei beni donati dal de cuius (e non assoggettati a tassazione) sia di euro; il valore dei beni caduti in successione sia di euro; la base imponibile sulla quale applicare l imposta di successione si determina sommando al valore dei beni caduti in successione quello attuale dei beni donati ( ) e da tale importo si detrae la franchigia di euro; pertanto, la base imponibile alla quale commisurare l imposta è pari a di euro Quadro D Passività Nel Quadro D vanno dichiarati i debiti che il defunto aveva a suo carico al momento dell'apertura della successione e le spese mediche e funerarie (art TUSD). In generale, si deve tenere presente che non sono deducibili i debiti contratti per l acquisto di beni e diritti non compresi nell attivo ereditario. I debiti devono risultare da atto scritto di data certa anteriore all apertura della successione o da provvedimento giurisdizionale definitivo 34. Sono anche deducibili i debiti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, purché esistenti alla data di apertura della successione, nonché i debiti tributari, il cui presupposto si è verificato anteriormente alla stessa data. La deduzione è ammessa anche se l accertamento dei predetti debiti è avvenuto successivamente all apertura della successione. I debiti di pertinenza del defunto e di altre persone, compresi i saldi passivi dei conti correnti bancari cointestati, sono deducibili nei limiti della quota del defunto; 34 La regola desumibile dai principi e dalle norme suindicate e che, in linea generale, il debito fideiussorio non e deducibile dall asse ereditario (v. G. Petrelli, Imposta sulle successioni, deducibilità del debito fideiussorio del de cuius). Infatti, l art. 22, comma 4, cit, afferma sostanzialmente che è deducibile unicamente la quota di debito destinata a gravare in via definitiva sullo stesso condebitore, a causa della impossibilità, per un fatto anteriore alla morte, di esperire efficacemente l azione di regresso (ipotesi difficilmente configurabile in pratica. V. anche Ris. Min. Fin n , secondo cui il debito fideiussorio del defunto, anche se scaturente da decreto ingiuntivo, risulta essere sfornito di quel carattere di irrevocabilità tuttora necessario per la deducibilità dall attivo ereditario, causa la spettanza agli eredi dell azione di regresso ex artt e 1954 c.c.. Parzialmente a favore è, invece, Ris. Min. Fin n , secondo la quale il debito fideiussorio del de cuius e deducibile, purché venga fornita la prova che le predette passività sono realmente rimaste a carico del de cuius.

63 63 le quote dei condebitori si considerano uguali se non risultano diversamente determinate (art TUSD). Come già detto, inoltre, ella determinazione del saldo dei conti correnti bancari (sia in attivo che in passivo) non si tiene conto degli addebitamenti dipendenti da assegni non presentati al pagamento almeno quattro giorni prima dell'apertura della successione Dimostrazione delle passività La deduzione dei debiti verso aziende o istituti di credito è subordinata alla produzione di un certificato, rilasciato dall'ente creditore entro trenta giorni dalla richiesta scritta di uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione della successione e controfirmato dal capo del servizio o dal contabile addetto al servizio. Il certificato deve attestare l'esistenza totale o parziale di ciascun debito con la specificazione di tutti gli altri rapporti debitori o creditori, compresi i riporti e le garanzie anche di terzi, esistenti con il defunto alla data di apertura della successione presso tutte le sedi, agenzie, filiali o altre ripartizioni territoriali dell'azienda o istituto di credito; per i saldi passivi dei conti correnti dal certificato deve risultare l'integrale svolgimento del conto dal dodicesimo mese anteriore all apertura della successione o, se precedente, dall'ultimo saldo attivo (art TUSD). E appena il caso di osservare che le passività hanno importanza solo quando sarà applicata l imposta di successione, perché l attivo ereditario supera l eventuale franchigia o quando non opera nessuna franchigia. Per il riconoscimento del debito occorre sempre produrre il titolo in originale o in copia autentica. A titolo esemplificativo, occorre esibire: fattura spese funerarie (in misura non superiore a 1.032,91 euro);

64 64 copia atti di mutuo per i beni facenti parte dell asse ereditario, corredata da una dichiarazione di sussistenza di debito (mod ) con firma autentica 36 ; copia atto di acquisto con mutuo; fotocopie versamenti per le imposte; documenti comprovanti le spese mediche relative agli ultimi 6 mesi di vita del defunto, sostenute da un erede, con quietanza anche anteriore alla data del decesso; debiti cambiari: cambiale o pagherò in copia autentica, dichiarazione del creditore (mod. 237) con firma autenticata; assegni: occorre che siano stati protestati e dichiarati dal creditore con firma autentica (mod. 237); debiti verso Istituti di Credito relativi a conti correnti e aperture di credito: occorre il certificato rilasciato dalla banca con lo svolgimento integrale del conto relativo agli ultimi 12 mesi antecedenti il decesso o, in caso di saldo passivo, dall ultimo saldo attivo registrato (v. art. 23 TUSD) Detrazioni e riduzioni Dall imposta di successione vanno detratte le imposte eventualmente pagate all estero in dipendenza della stessa successione, relativamente ai beni esistenti in quello Stato, fino a concorrenza della parte dell imposta di successione proporzionale al valore degli stessi. E fatta salva l applicazione delle norme particolari previste nelle apposite Convenzioni Italia Stato estero (art. 26 TUSD). L imposta è anche ridotta nei casi evidenziati nella tabella. L ipotesi più significativa riguarda il caso in cui ad una successione o ad una donazione comprendente dati beni segue, entro i cinque anni successivi, un altra successione comprendente tutti i beni della precedente o alcuni di essi (in tal caso la riduzione si applica in proporzione al valore dei beni compresi in entrambe le successioni). E necessario a tal fine una apposita annotazione nelle osservazioni in ogni singolo bene già compreso nella successione precedente. 35 V. Appendice. 36 Resta fermo che per i debiti verso aziende o istituti di credito la deduzione è subordinata alla produzione di un certificato, rilasciato dall'ente creditore ai sensi dell art. 23, comma 2, TUSD, controfirmato dal capo del servizio o dal contabile addetto al servizio.

65 65 TIPOLOGIA RIDUZIONE RIFERIMENTO NORMATIVO BENI IN PRECEDENTE 50% se è trascorso al massimo art. 25 SUCCESSIONE ENTRO 1 anno comma 1 5 ANNI 40% se sono trascorsi da 1 a 2 anni 30% se sono trascorsi da 2 a 3 anni 20% se sono trascorsi da 3 a 4 anni 10% se sono trascorsi sino a 5 anni BENEFICIARI EREDI / LEGATARI SUGLI STESSI BENI OGGETTO DELLA SUCCESSIONE PRECEDENTE BENI CULTURALI (VINCOLO POSTERIORE A APERTURA SUCCESSIONE ) FONDI RUSTICI INCLUSE LE COSTRUZIONI RURALI IMMOBILI DI IMPRESA ARTIGIANA FAMILIARE 50% della quota proporzionale corrispondente al valore dei beni 40% (fino a valore di euro ,00) 40% (fino a valore di euro ,00) art. 25 comma 2 art. 25 comma 3 art. 25 comma 4 QUALSIASI SOGGETTO. - L erede o legatario deve presentare all Amministrazione per i beni culturali e ambientali l inventario dettagliato dei beni da non ricomprendere nell asse ereditario, in modo che questa possa attestare, per ogni singolo bene, le caratteristiche idonee. Tale attestazione dovrà essere allegata alla dichiarazione di successione (a pena di decadenza) CONIUGE, PARENTI IN LINEA RETTA, O A FRATELLI O A SORELLE DEL DE CUIUS - a condizione che: l erede o legatario sia coltivatore diretto; la devoluzione avvenga nell ambito di famiglia coltivatrice diretta; che l esistenza di questi requisiti risulti da un attestazione dell ufficio regionale competente da allegare alla dichiarazione di successione. CONIUGE, LINEA RETTA ENTRO 3 GRADO - E necessario che l esistenza dell impresa risulti da atto pubblico o da scrittura privata autenticata.

66 Beni Culturali Si ricorda che ai sensi dell art. 59 d.lgs. n. 42 del 2004 (Codice dei Beni culturali e dell ambiente, che ha abrogato la precedente normativa contenuta nel d.lgs. n. 490/1999, sul punto sostanzialmente identica) Gli atti che trasferiscono, in tutto o in parte, a qualsiasi titolo, la proprietà o, limitatamente ai beni mobili, la detenzione di beni culturali sono denunciati al Ministero. La denuncia è effettuata entro trenta giorni: c) dall erede o dal legatario, in caso di successione a causa di morte. Per l erede, il termine decorre dall accettazione dell eredità o dalla presentazione della dichiarazione ai competenti uffici tributari; per il legatario, il termine decorre dalla comunicazione notarile prevista dall'articolo 623 del codice civile, salva rinuncia ai sensi delle disposizioni del codice civile. La denuncia è presentata al competente soprintendente del luogo ove si trovano i beni. La denuncia contiene: a) i dati identificativi delle parti e la sottoscrizione delle medesime o dei loro rappresentanti legali; b) i dati identificativi dei beni; c) l indicazione del luogo ove si trovano i beni; d) l indicazione della natura e delle condizioni dell atto di trasferimento; e) l indicazione del domicilio in Italia delle parti ai fini delle eventuali comunicazioni previste dal presente titolo. Si considera non avvenuta la denuncia priva delle indicazioni previste dal comma 4 o con indicazioni incomplete o imprecise. Ai sensi del successivo art. 173 E punito con la reclusione fino ad un anno e la multa da euro 1.549,50 a euro chiunque, essendovi tenuto, non presenta, nel termine indicato all Articolo 59, comma 2, la denuncia degli atti di trasferimento della proprietà o della detenzione di beni culturali. 2.5 Breve excursus storico - normativo In origine, i trasferimenti per causa di morte erano assoggettati solo all'imposta di registro. Nel 1942 fu varato per la prima volta un sistema impositivo autonomo che si articolava su due tributi, uno che veniva applicato sull'intero asse ereditario globale (imposta patrimoniale) e l altro sulle quote di eredità (imposta sui trasferimenti) L'imposta di successione nasce con il Dpr n. 637/72, che unifica i due tributi.

67 La legge n. 880/86 introduce, ai fini dell'accertamento del valore degli immobili, il sistema "automatico" di valutazione ex articolo 52, Dpr n. 131/86. Lo scopo della norma era quello di non creare una disuguaglianza di trattamento tra l'imposta di successione e quella di registro, dal momento che fino ad allora l unico criterio di valutazione si fondava sul valore commerciale dell'immobile Con il Dlgs , n. 346, è introdotto il testo unico che regolamenta l'intera disciplina dell'imposta di successione. Anche il nuovo testo stabiliva, conformemente a quanto disposto dal Dpr n. 637/72, che l'imposta si applicava per scaglioni di valore imponibile. La nuova imposta risultava formalmente unica ma era ancora composta di due parti: una parte che era applicata sul valore globale dell asse ereditario ed una parte (imposta aggiuntiva) che era dovuta soltanto sulla quota degli eredi e legatari che non fossero parenti in linea retta o coniuge. In sostanza, l'imposta era strutturata in modo tale da operare un primo prelievo sul valore globale netto dell'asse ereditario, superiore ad un certa franchigia, ed un secondo prelievo che invece operava nei confronti dei singoli beneficiari, in relazione alla quota di eredità a ciascuno attribuita. Era tuttavia prevista una esenzione dal tributo per le quote di valore non superiore a 10 milioni di lire e una esenzione per le quote di valore non superiore a 100 milioni di lire, nel caso in cui i beneficiari fossero fratelli, sorelle o affini in linea retta del dante causa Viene stabilito che per le successioni apertesi dal 29 marzo 1997, il contribuente è tenuto ad autoliquidare e pagare a parte i tributi collegati all'imposta di successione. Resta, invece, a carico del competente ufficio del Registro la liquidazione dell'imposta di successione, delle sanzioni, degli interessi e dei tributi speciali che debbono essere pagati dagli eredi o legatari solo dopo aver ricevuto la notifica del relativo avviso di liquidazione Con la legge n. 488/1999 è stabilito un aumento della soglia di esenzione dell'imposta sul valore globale netto dell'asse ereditario da 250 milioni a 350 milioni L imposta di successione viene nuovamente modificata in modo radicale dall articolo 69, legge , n. 342, con effetti decorrenti retroattivamente per le successioni apertesi il 1 luglio 2000 (con scadenza quindi al 31 dicembre 2000). Le modifiche toccano innanzi tutto la base imponibile, che viene individuata nel valore della quota di eredità o del legato (imposta sulla quota) e non più nel valore

68 68 dell'intero asse ereditario, conseguentemente la presunzione del 10 per cento venne a gravare sulla singola quota di eredità spettante a ciascun erede. Furono inoltre fissate le seguenti aliquote: 4 per cento per il coniuge e i parenti in linea retta 6 per cento per i parenti fino al IV grado e gli affini fino al III grado 8 per cento per gli altri soggetti. Con la legge n. 342/2000, quindi, la liquidazione del tributo ha luogo sulle singole quote ereditarie, comprese quelle relative ai coniugi e ai parenti in linea retta e non più sul valore dell'intero asse ereditario. Anche la franchigia, fissata a 350 milioni di lire per ogni erede e legatario, è ora riferita alle singole quote e non più al valore globale netto dell'asse ereditario ed è elevata a 1 miliardo per i parenti in linea retta minorenni e per gli handicappati. Altre novità: l abrogazione dell articolo 10 del Dlgs n. 346/90, che regolamentava l'obbligo di coacervazione dei beni venduti nell'ultimo semestre, e dell'articolo 11, comma 2, inerente la presunzione di possesso totale in capo al de cuius dei beni cointestati quali conti correnti, azioni e titoli, qualora la contestazione riguardava un erede; l'abolizione dell'imposta sostitutiva Invim per le successioni il cui termine di presentazione scadeva dopo il 31 dicembre 2000 (di cui si dirà più oltre). Infine, l agevolazione prima casa viene estesa ai beni immobili caduti in successione L'imposta sulle successioni e donazioni viene soppressa dall'articolo 13, comma 1, della legge 18/10/2001, n. 383, con effetto dalle successioni aperte e dalle donazioni effettuate successivamente al 25 ottobre Nonostante l'abolizione dell'imposta di successione, rimane l'obbligo di presentazione della dichiarazione di successione qualora nel patrimonio ereditario risultino inclusi beni immobili o diritti reali immobiliari, per i quali continuano ad essere dovute le imposte ipotecaria, catastale e i tributi minori (tassa ipotecaria, bollo, ecc.) Per le successioni aperte dal 26 novembre 2003, la dichiarazione di successione si deve presentare entro un anno dall'apertura (in precedenza il termine era di sei mesi).

69 Con l art. 2, comma 47, del Decreto Legge 262/2006 (convertito in legge con modificazioni dalla Legge n. 286 del 2006), è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54 dello stesso articolo. Le nuove disposizioni si applicano per le successioni apertesi dal 3 ottobre E stato evidenziato come la non retroattività della legge n. 383 del 2001 che aveva abrogato l imposta sulle successioni e della Legge 262/2006, che l ha nuovamente introdotta nel nostro ordinamento, ha determinato la permanenza di regimi impositivi diversi 37 : dal Dlgs n. 346/90 per le successioni apertesi fino al 30 giugno 2000; dalla legge n. 342 del 2000 per le successioni apertesi dopo il 30 giugno 2000 e fino al 25 ottobre 2001; dalla legge n. 383 del 2001 per le successioni apertesi dal 26 ottobre 2001, data a partire dalla quale vi è la completa soppressione dell'imposta di successione; dal DL 262/2006 e dal testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001 per le successioni apertesi dal 3 ottobre Per quanto riguarda INVIM si ricorda che il comma 6 dell'articolo 69 della legge n. 342/2000, prevede che alle successioni ed alle donazioni non si applicano l imposta comunale sull incremento di valore degli immobili né l imposta sostitutiva prevista dall art. 11, comma 3, del d.l. 28 marzo 1997 n. 79 (entrato in vigore il 29 marzo 1997), convertito, con modificazioni, dalla legge 28 maggio 1997 n. 140 ; il successivo comma 15, peraltro, dispone che le disposizioni dell intero articolo (e quindi anche del comma 6) si applicano alle successioni per le quali il termine di presentazione delle relative dichiarazioni scadeva a partire dal 1 gennaio Ne deriva che per le successioni il cui termine di presentazione scade dopo il 31 dicembre 2000, non si applicano né l'invim ordinaria (Dpr n. 643/72), né quella sostitutiva (legge n. 140/97, articolo 11). Ne consegue che l Invim e la relativa imposta sostitutiva continuano ad essere dovute nella misura in cui il rispettivo presupposto (l apertura della successione o la donazione) si sia verificato anteriormente all entrata in vigore della legge n. 342/2000. Pertanto, dette imposte troveranno applicazione in caso di presentazione di dichiarazione volontaria relativa a successioni apertesi nel vigore delle norme previgenti, o comunque da esse regolate, vale a dire per le successioni per le quali il termine per la dichiarazione è scaduto entro il 31 dicembre In tal caso, dunque, persiste l'obbligo di allegare la dichiarazione INVIM alla denuncia di successione (per pagare la relativa imposta si deve attendere l'avviso dell'ufficio) A. Carnevale, La Successione, cit. 38 V. CNT, Studio 90/2001/T

70 70 SCHEMA RIASSUNTIVO Successioni apertesi entro il 28 marzo 1997 (salva la particolare disciplina transitoria dell art. 11, comma 4, del d.l. 79/1997): - Imposta di successione (con franchigia globale fino a lire ); - Imposte ipotecaria e catastale proporzionali; - Invim (in caso di immobili di valore superiore a lire ). Successioni apertesi a partire dal 29 marzo 1997 e fino al 31 dicembre 1999: - Imposta di successione (con franchigia globale fino a lire ); - Imposte ipotecaria e catastale proporzionali; - Imposta sostitutiva Invim dell 1% (oltre l importo di lire ). Successioni apertesi a partire dal 1 gennaio 2000, ma per le quali il termine per la dichiarazione è scaduto entro il 31 dicembre 2000: - Imposta di successione (con franchigia globale fino a lire ); - Imposte ipotecaria e catastale proporzionali; - Imposta sostitutiva Invim dell 1% (oltre l importo di lire ). Successioni per le quali il termine per la dichiarazione è scaduto a partire dal 1 gennaio 2001, ma apertesi entro il 24 ottobre 2001: - Imposta di successione (con franchigia individuale, per ogni beneficiario, fino a lire , oppure fino a lire un miliardo se il beneficiario è discendente in linea retta minore di età o persona con handicap riconosciuto grave); - Imposte ipotecaria e catastale proporzionali (ma fisse in presenza dei presupposti per l agevolazione 1^ casa, anche se i requisiti sono posseduti da uno solo dei beneficiari). Successioni apertesi a partire dal 25 ottobre 2001: - Imposte ipotecaria e catastale proporzionali (ma fisse in presenza dei presupposti per l agevolazione 1 casa, anche se i requisiti sono posseduti da uno solo dei beneficiari). Successioni apertesi dal 3 ottobre regime vigente. ALIQUOTE IMPOSTE IPOTECARIA, CATASTALE E MINIME DAL 1970 AD OGGI Periodo Ipotecaria Catastale Importi minimi dal 01/01/70 dal 17/03/76 dal 26/05/78 dal 29/12/82 dal 02/10/89 dal 22/05/93 dal 01/01/96 dal 20/06/96 dal 01/02/ % 0.80% 1.60% 1.60% 1.60% 1.60% 2% 2% 2% 0.20% 0.20% 0.40% 0.40% 0.40% 0.40% 1% 1% 1% lire lire lire lire lire lire lire lire 168,00 euro dal 01/01/2014 2% 1% 200,00 euro

71 71 CAPITOLO III VOLTURE CATASTALI 3.1. Domanda di voltura Entro 30 giorni dalla presentazione della dichiarazione di successione deve essere presentata la domanda di voltura al Catasto competente. La voltura serve per aggiornare i dati relativi ai possessori dell immobile (sia esso un terreno od un fabbricato) e delle relative quote. L ufficio del Catasto competente è quello della provincia di residenza (anche se gli immobili si trovano in altre provincie). Tuttavia è anche possibile presentare a ciascun Ufficio del Catasto la domanda di voltura relativa agli immobili per cui è competente. I modelli per le volture sono due: uno per il catasto terreni (NCT) ed un per il catasto fabbricati (NCEU). Si deve utilizzare un modello per ogni Comune in cui si trovano gli immobili. Per ogni domanda di voltura sono dovuti 69,62 da pagarsi direttamente allo sportello dell Ufficio del Catasto. Esempio: deceduto residente a Roma Ad ogni domanda di voltura deve essere allegata una copia della denuncia di successione timbrata dall Agenzia delle Entrate ad uso voltura.

72 72 Nella domanda è indicata la data di presentazione della successione presso l Ufficio ed il numero ed il volume attribuiti dall Agenzia delle Entrate (v. figura) La domanda di voltura può essere presentata in formato cartaceo (da stampare su foglio A3 fronte / retro - v. fig.) od elettronico (su pennetta da consegnare allo Sportello);

73 73 Nel quadro A della domanda sono indicati i titolari dei diritti e le rispettive quote riferibili ad uno o più immobili indicati con la medesima lettera distintiva (in caso di più soggetti o immobili all interno del gruppo si indicherà un numero d ordine progressivo). Nel quadro B sono indicati gli immobili a cui si applicano i diritti e le quote identificati dalla lettera distintiva nel quadro A. La domanda cartacea può essere compilata in sostituzione o completa. La domanda in sostituzione si riferisce esclusivamente alla quota di possesso del defunto (nell esempio sopra evidenziato, 1/1 per gli immobili del gruppo A ed ½ per l immobile del gruppo B) nella quale subentrano gli eredi o l erede. Nella voltura in sostituzione: il totale delle quote deve essere pari alla quota posseduta dal defunto; le quote degli altri comproprietari (siano essi eredi o estranei alla successione) non sono indicate, né prese in considerazione; sotto il nome di ogni erede subentrante deve essere evidenziato il nominativo al quale si sostituisce (ossia il defunto). Nella domanda di voltura completa è indicata la situazione di ciascun immobile a seguito della successione e pertanto devono essere indicati, oltre agli eredi, anche tutti gli altri comproprietari con le rispettive quote di possesso, pure se non interessati dalla successione ereditaria. Il totale delle quote di ciascun immobile pertanto deve essere pari a 1/1.

74 74 La voltura completa può essere utilizzata solo quando l immobile era interamente posseduto dal defunto. Negli altri casi è opportuno utilizzare la voltura in sostituzione che evita di dover inserire tutti gli altri comproprietari estranei alla successione (che possono anche essere molto numerosi). Come si è detto, la morte dell usufruttuario non comporta il trasferimento del diritto di usufrutto ai suoi eredi, ma solo il ricongiungimento del diritto di proprietà in capo al nudo proprietario o l accrescimento del diritto di usufrutto da parte degli altri usufruttuari (se così è previsto nell atto costitutivo dell usufrutto). Ricongiungimento e accrescimento restano pertanto al di fuori della dichiarazione di successione 39, ma il nudo proprietario o gli eventuali altri usufruttuari dovranno presentare una domanda di voltura al catasto. 39 La morte del nudo proprietario, invece, comporta il trasferimento del relativo diritto ai suoi eredi ed entra perciò nella dichiarazione di successione.

75 75 CAPITOLO IV SANZIONI E RAVVEDIMENTO OPEROSO 4.1 Principi generali in materia di ravvedimento operoso Il ravvedimento operoso, come è noto, è un istituto giuridico applicabile ad un ampio spettro di violazioni, alcune delle quali, relative ai tributi successori, saranno esaminate nelle pagine successive. In generale, si ricorda che l art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, come da ultimo modificato dall art. 1, comma 20, lett. a), della L. 13 dicembre 2010, n. 220, consente di regolarizzare, mediante il ravvedimento, le violazioni commesse in sede di predisposizione e di presentazione della dichiarazione, nonché di pagamento delle somme dovute. Il ravvedimento comporta delle riduzioni automatiche alle misure minime delle sanzioni applicabili, a condizione che le violazioni oggetto della regolarizzazione non siano state già constatate e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento (inviti di comparizione, questionari, richiesta di documenti, ecc.) delle quali l autore delle violazioni ed i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza (art. 13, comma 1, D.Lgs. 472/97). Si ricorda che la recente circolare n. 27/E del 2 agosto 2013 ha riconosciuto l efficacia del ravvedimento anche in presenza di versamenti carenti, nel senso che il ravvedimento di quanto originariamente e complessivamente dovuto può considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, cioè limitatamente all importo versato entro la scadenza del termine per il ravvedimento. Ad esempio, laddove il contribuente versi, entro il termine prescritto per il ravvedimento, un importo di 201,2 - inferiore al dovuto di 301,2 - con sanzioni e interessi commisurati all imposta versata, il ravvedimento si intenderà perfezionato limitatamente a tale importo. La differenza dovuta e non regolarizzata di 100 sarà oggetto di recupero da parte degli uffici, unitamente agli interessi (calcolati con decorrenza dal 16 luglio), e sulla stessa andrà irrogata la sanzione nella misura ordinaria del 30%. Anche nell ipotesi in cui il contribuente, in sede di ravvedimento, abbia effettuato un versamento complessivo di imposta, sanzioni, interessi in misura inferiore al dovuto e le sanzioni e/o gli interessi non siano, come nel caso precedente, commisurati all imposta versata a titolo di ravvedimento, troverà applicazione il medesimo principio ed il ravvedimento potrà ritenersi perfezionato con riferimento alla quota parte dell imposta proporzionata al quantum complessivamente corrisposto a vario titolo.

76 Quadro sanzionatorio in materia di imposte successorie Le sanzioni previste in materia di imposta di successione riguardano principalmente l omessa presentazione della dichiarazione o l infedeltà della stessa. In particolare: chi omette di presentare la dichiarazione di successione è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell imposta liquidata o riliquidata d ufficio; se non è dovuta imposta si applica la sanzione da 258 a euro; chi omette l indicazione di dati o elementi rilevanti per la liquidazione o riliquidazione dell imposta o li indica in maniera infedele, ovvero espone passività in tutto o in parte inesistenti, è punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della differenza d imposta; la predetta sanzione tuttavia non si applica se il valore accertato dei beni e diritti ereditari non supera di ¼ il valore dichiarato. La sanzione però è dovuta se la rettifica riguarda immobili dichiarati al valore catastale (art. 51, comma 2, TUSD); se l omissione o l infedeltà attengono a dati o elementi non incidenti sulla determinazione del tributo, si applica la sanzione da 258 a euro; la stessa sanzione si applica per la mancata allegazione alle dichiarazioni dei documenti prescritti o dei prospetti rilevanti ai fini della liquidazione delle imposte ipotecaria e catastale, di bollo, delle tasse ipotecarie, ovvero nel caso di inesattezza o di irregolarità dei prospetti medesimi. La sanzione è ridotta alla metà se si provvede alla regolarizzazione nel termine di sessanta giorni dalla richiesta dell'ufficio (art. 51, comma 3, TUSD); per il tardivo versamento dell imposta si applica la sanzione del 30% degli importi dovuti prevista dall art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 (l art. 52 del TUSD è stato infatti soppresso). Per il tardivo versamento delle imposte ipotecaria e catastale si applica la sanzione del 30% degli importi dovuti prevista dall art. 13 del d.lgs. N. 471 del Idem per quanto riguarda la tassa ipotecaria e l imposta di bollo.

77 77 Violazione Sanzione Termine DICHIARAZIONE OMESSA: Chi omette di presentare la dichiarazione di successione DICHIARAZIONE INCOMPLETA O INFEDELE: Chi omette l indicazione di dati o elementi rilevanti per la liquidazione o riliquidazione dell imposta o li indica in maniera infedele n.b. è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell imposta liquidata o riliquidata d ufficio (art. 50 T.U. Imposta successioni e donazioni art. 13 T.U. imposte ipotecarie e catastali). Se non è dovuta imposta si applica la sanzione da 258 a euro (art. 50 T.U. Imposta successioni e donazioni). è punito con la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della differenza d imposta. Se l omissione o l infedeltà attengono a dati o elementi non incidenti sulla determinazione del tributo, si applica la sanzione da 258 a euro (art. 51 T.U. Imposta successioni e donazioni) Gli interessi di mora sulle somme dovute all erario e su quelle da rimborsare al contribuente si applicano nella misura del 4,5 per cento per ogni semestre compiuto (art. 34, comma 1, TUSD e art. 13, comma 4, T.U. imposte ipotecarie e catastali). Ciò vale soltanto per la cartella, in caso di ravvedimento gli interessi sono dovuti nella misura legale. L avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di 5 anni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa (art. 27, comma 4, T.U. Imposta successioni e donazioni art. 13 T.U. imposte ipotecarie e catastali) La rettifica deve essere notificata mediante avviso, entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell imposta principale (art. 27, comma 3, T.U. Imposta successioni e donazioni art. 13 T.U. imposte ipotecarie catastali). L imposta è dovuta anche se la dichiarazione è presentata oltre il termine di decadenza stabilito nel comma 4 (art. 27, comma 6, T.U. Imposta successioni e donazioni art. 13 T.U. imposte ipotecarie e catastali). e 4.3 Dichiarazione di successione - ravvedimento operoso per tardività nel versamento dei tributi derivanti da autoliquidazione (imposta ipotecaria e catastale, tassa ipotecaria e imposta di bollo) Se i tributi derivanti da autoliquidazione delle imposte di successione (imposta ipotecaria e catastale, tassa ipotecaria e imposta di bollo) non vengono pagati entro gli ordinari tempi (un anno dalla data di apertura della successione) è necessario avvalersi dell istituto del ravvedimento operoso. A tal fine i singoli tributi devono essere maggiorati degli interessi moratori calcolati giorno per giorno in base al tasso legale in vigore. Tali interessi, determinati come poc anzi descritto, andranno sommati algebricamente con la rispettiva imposta e tassa, e perciò versati cumulativamente col mod. F23 (per gli interessi non è previsto un autonomo codice tributo). Devono inoltre essere versate le sanzioni (3% dell imposta a debito se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dalla data di scadenza, 3,75 % se la regolarizzazione avviene oltre i 30 giorni, ma entro un anno dalla scadenza).

78 78 Se il pagamento dei tributi avviene entro 15 giorni dalla scadenza prevista, per ogni giorno di ritardo (così come previsto dal D.L. n. 98/2011) si applica una sanzione pari al 0,2%, con la conseguenza che la misura della stessa è differenziata a seconda del giorno in cui è effettuato il versamento (cosiddetto ravvedimento sprint ). Ad esempio se il pagamento avviene il giorno successivo alla scadenza la sanzione sarà dello 0,2%, se avviene il terzo giorno, la sanzione sarà dello 0,6% (0,2 per 3), e così via. Per il versamento delle suddette sanzioni sono previsti specifici codici tributo da utilizzare nella compilazione del mod. F23: il codice 674T per il pagamento cumulativo delle sanzioni per l imposta ipotecaria, catastale e per la tassa ipotecaria; il codice 675T per il pagamento della sola sanzione per l imposta di bollo ed infine il codice 672T per la sanzione relativa alla imposta di successione. 4.4 Dichiarazione di successione - ravvedimento operoso per tardiva presentazione Per quanto riguarda il ravvedimento per la tardiva presentazione della dichiarazione, si ricorda che per calcolare l'importo dovuto è necessario verificare se esista imposta di successione. Infatti, nel caso in cui non sia dovuta alcuna imposta di successione, si applica una somma fissa compresa tra 258 e euro, perciò se la dichiarazione è presentata entro 90 giorni, la sanzione è ridotta ad 1/10 del minimo. In presenza di imposta di successione, viceversa, l importo dovuto viene liquidato direttamente dall'agenzia delle Entrate, con la sanzione del 12% (120/10, ai sensi dell art. 13, comma 1, lett. c) d.lgs. n. 472 del 1997) dell imposta dovuta, sempreché la dichiarazione sia presentata entro 90 giorni dalla scadenza. 4.5 Dichiarazione di successione - ravvedimento operoso per dichiarazione incompleta o infedele - dichiarazioni integrative e modificative L art. 33, comma 1, TUSD precisa che Agenzia delle Entrate liquida l'imposta in base alla dichiarazione della successione tenendo conto delle dichiarazioni integrative o modificative già presentate. La dichiarazione integrativa (art. 28, comma 6, 33, commi 1 e 1 bis, TUSD) va presentata quando occorre inserire nell'asse ereditario altri beni (immobili e/o altri cespiti) che non sono stati inseriti nella dichiarazione principale, con conseguente aumento del valore totale della base imponibile, rispetto a quanto dichiarato nella prima dichiarazione; non è possibile invece modificare o inserire eredi o annullare beni indicati nelle dichiarazioni precedenti.

79 79 Se vengono aggiunti beni immobili o diritti reali immobiliari, sono dovute le imposte ipotecaria e catastale corrispondenti al maggior valore dichiarato relativamente a tali beni o diritti (sempre col minimo di 168,00 euro che diventano 200,00 per le successioni presentate dal 1 gennaio 2014), nonché l'imposta di bollo, la tassa ipotecaria e i tributi speciali (risoluzione n. 23/E del 1997). Se l aggiunta riguarda beni diversi da beni immobili e diritti reali immobiliari, invece, non è dovuta alcuna imposta in autoliquidazione. Resta ferma, in entrambi i casi, l applicazione dell imposta di successione da parte dell Ufficio, se dovuta. Con la dichiarazione modificativa (art. 28, comma 6, e 31, comma 3, TUSD) si possono operare sia inserimenti di nuovi beni e/o eredi che modifiche a beni (ad esempio, mappali, ecc.) e/o eredi presenti in dichiarazioni precedenti. Per le dichiarazioni modificative, in cui si richiedono le formalità di trascrizione per la rettifica di altra trascrizione dello stesso atto, vanno versate sempre le imposte in misura fissa (risoluzione ministeriale n. 23 del 12/02/1997). Presentando la dichiarazione integrativa o modificativa entro un anno dalla presentazione della dichiarazione ci si potrà avvalere del ravvedimento operoso per sanare eventuali irregolarità commesse. Se la dichiarazione viene presentata entro il termine di dodici mesi dall apertura della successione si devono versare solo le imposte eventualmente dovute per l integrazione o la modifica relativa a beni immobili o diritti reali immobiliari, in misura non inferiore a quella fissa (v. ris. n. 23/E cit.). Se la dichiarazione integrativa o modificativa viene presentata oltre il suddetto termine, ma entro un anno dalla presentazione della precedente dichiarazione, oltre alle eventuali imposte ipotecaria e catastale e agli altri tributi ad essi collegati (tassa ipotecaria, imposta di bollo e tributi speciali), ai fini del perfezionamento del ravvedimento operoso, dovranno anche essere versati, entro il medesimo termine, gli interessi (al saggio legale) sui tributi dovuti e le sanzioni ridotte (3% dell imposta a debito se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni dalla data di scadenza, 3,75 % se la regolarizzazione avviene oltre i 30 giorni, ma entro un anno dalla scadenza). Per quanto riguarda l imposta di successione, se tale imposta non è dovuta, ai fini del perfezionamento del ravvedimento operoso, si dovrà versare la sanzione fissa, ridotta ad 1/8 del minimo (258,oo / 8 = 32,25). In presenza di imposta di successione, viceversa, l importo dovuto viene liquidato direttamente dall'agenzia delle Entrate (sanzione al 12,50%, pari ad 1/8 della sanzione prevista per la dichiarazione incompleta o infedele). In questo caso il ravvedimento si perfezionerà con l esecuzione del pagamento nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell avviso di liquidazione.

80 Codici tributo I codici da utilizzare per il versamento delle imposte dovute per il ravvedimento operoso sono quelli indicati nella tabella sottostante. IMPOSTA Imposta ipotecaria Imposta catastale Imposta di bollo Tassa ipotecaria Tributi speciali Sanzione imposta ipotecaria, catastale e tassa ipotecaria Sanzione imposta di bollo Sanzione imposta sostitutiva Invim Sanzione imposte sulle successioni e donazioni Tributi autoliquidati collegati alla successione, causale: SA CODICE 649T 737T 456T 778T 964T 674T 675T 673T 672T 4.7 Emendabilità della dichiarazione La dichiarazione di successione può essere sempre corretta, anche oltre il predetto termine annuale, fatta salva l applicazione delle sanzioni, entro due anni dal pagamento dell imposta principale (v. Ris. 8/E del 2012).

81 81 Le dichiarazioni integrative o modificative presentate oltre il predetto termine di due anni non daranno luogo all applicazione delle sanzioni, relativamente alle violazioni commesse nella prima dichiarazione (per l intervenuta decadenza del relativo potere sanzionatorio dell Ufficio, ai sensi dell art TUSD), ma saranno autonomamente sanzionabili per le eventuali violazioni ivi commesse.

82 82 CAPITOLO V BREVI CENNI ALL UTILIZZO DEL PROGRAMMA 5.1 Cenni sulle principali funzionalità Si può accedere alla Suite Dichiarazione di Successione da Menù procedure SEAC in Server Farm (fig. 1). Figura 1 Tramite la predetta Suite è possibile effettuare: la compilazione e stampa della dichiarazione di successione; la compilazione e stampa del prospetto di liquidazione delle imposte ipotecarie e catastale e degli altri tributi dovuti per il trasferimento degli immobili compresi nell attivo ereditario; la stampa del mod. F23 per il versamento delle predette imposte; la compilazione e stampa delle domande di voltura catastale degli immobili compresi nella successione; la compilazione e stampa delle autocertificazioni e delle istanze da allegare alla dichiarazione di successione, nonché della delega per la presentazione della dichiarazione e della voltura agli Uffici e la liberatoria per il CAAF.

83 83 Nel menu Tabelle (fig. 2) è possibile aggiungere - a quelli già presenti - un nuovo tipo di documento allegato che diventerà selezionabile nel quadro allegati della singola dichiarazione; E anche possibile aggiungere un codice tributo F23. Tale possibilità è stata prevista in considerazione della prassi di alcuni Uffici dell Agenzia delle Entrate di richiedere il versamento di alcuni tributi speciali con codici particolari. In materia di successioni, infatti, esiste una certa mancanza di uniformità d interpretazione da parte dei singoli Uffici dell Amministrazione Finanziaria. La gestione dei Codici Agenzia Entrate e dei Moltiplicatori catastali / usufrutto non può essere effettuata dal singolo operatore. Dalla Gestione Tabella addetti è possibile abilitare ed identificare gli operatori del CAAF per ciascuna provincia da parte del Responsabile provinciale. Figura 2 In Menù quadri, posizionandosi in Modelli è possibile effettuare (fig. 3): Figura 3

84 84 La stampa della bozza della successione. Si noti che la stampa della dichiarazione definitiva non può essere effettuata se prima non è stata stampata la bozza. La stampa della bozza può avvenire anche se la dichiarazione non è completa; La stampa del prospetto di liquidazione: nelle due versioni standard o mod. 125; La stampa del mod. F23 (in triplice copia) per il versamento delle imposte ipotecaria, catastale e degli altri tributi richiesti relativamente agli immobili compresi nella successione e quella del modello F23 relativo al Ravvedimento ; La stampa della dichiarazione definitiva (Modello 4): prima di procedere alla stampa occorre che il cliente abbia controllato e controfirmato ogni pagina della bozza che deve essere conservata agli atti. La stampa del mod. 4 rende la dichiarazione non più modificabile da parte dell operatore, ma il CAAF Nazionale su richiesta del responsabile può farla riaprire; La stampa della domanda di voltura: sulla quale torneremo in seguito. 5.2 Inserimento dei dati della successione L inserimento della successione nel programma è particolarmente intuitivo. Nel Frontespizio (fig. 4) devono essere inseriti i dati del defunto evidenziando la data di apertura, il tipo di successione (per legge, dal momento che quelle per testamento non devono essere accettate) e l Ufficio competente. Nelle grandi città (dove sono presenti più Uffici competenti) la scelta può avvenire anche in base alla maggiore comodità. Tuttavia, si noti che una volta operata detta scelta, il modello F23 stampato dal programma riporterà il relativo codice Ufficio. Figura 4

85 85 Sempre nel Frontespizio è possibile indicare i dati del firmatario della dichiarazione. Peraltro, normalmente, il firmatario è uno degli eredi e quindi è possibile operare tale scelta quando si inseriscono i dati dell erede che la firmerà. 5.3 Quadro A Nel quadro A devono essere indicati gli eredi e i legatari. Dei simboli nell albero genealogico identificano il rapporto di parentela e i casi in cui l erede è premorto o ha rinunciato all eredità o è il firmatario. Tramite il tasto destro del mouse in corrispondenza della tipologia di erede è possibile aggiungere un nuovo erede o modificarne i dati (fig. 5). Figura 5 Se opera la rappresentazione si devono prima inserire i dati del premorto o rinunciatario e quindi, tramite il tasto aggiungi in corrispondenza di esso, i dati del nipote (fig. 6).

86 86 Figura Quadro B1 L inserimento degli immobili caduti in successione nel quadro B1 deve essere preceduta dalla estrazione delle visure catastali nominative per il defunto. Attraverso l apposito tasto è possibile inserire i dati degli immobili graffati (fig. 7). L incaricato deve richiedere conferma al dichiarante che gli immobili risultanti dalla visura appartenessero effettivamente al defunto alla data del decesso e deve anche chiedere conferma che non vi siano altri immobili da lui posseduti a tale data che non risultano dalle visure. A tal fine avrà anche cura di far sottoscrivere al dichiarante l apposita liberatoria.

87 87 Figura 7 In caso di decesso del nudo proprietario (codice diritto 2) si dovrà indicare anche: la data di nascita dell usufruttuario in caso di usufrutto a vita; gli anni residui di usufrutto in caso di usufrutto a tempo. Le eventuali agevolazioni prima casa o altre agevolazioni o riduzioni vengono gestite attraverso gli appositi menù a tendina. 5.5 Quadri B2, B4, C e D Figura 8 La compilazione dei quadri B2, B4, C e D non presenta alcuna difficoltà pratica. 5.6 Allegati Il quadro Allegati è compilato mediante selezione da una lista di documenti. Se il documento da allegare non è presente lo si può inserire tramite il tasto nuovo.