I più recenti incentivi fiscali all impresa: incentivi alla ricerca e sviluppo, alla capitalizzazione e all occupazione

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1 Studio Tributario e Societario I più recenti incentivi fiscali all impresa: incentivi alla ricerca e sviluppo, alla capitalizzazione e all occupazione Andrea Pericci Corso Imposte Dirette e Indirette Area n. 1 Fiscale Tributaria Firenze, 27 Maggio 2015 FONDAZIONE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILI DI FIRENZE

2 Indice: Incentivi all investimento in ricerca e sviluppo: novità per l Intellectual Property Nuovo credito d imposta per attività di ricerca e sviluppo; Patent Box regime opzionale per marchi, brevetti e know-how. Incentivi alla capitalizzazione: novità in materia di ACE Incentivi all occupazione: novità in materia di IRAP Deduzione del costo del lavoro a tempo indeterminato; Cuneo Fiscale aggiornamenti; Altre deduzioni IRAP per il

3 Incentivi all investimento in ricerca e sviluppo: novità per l Intellectual Property 3

4 Gli incentivi per l IP nella Legge di Stabilità 2015 Art. 1, comma 35 45, Legge di Stabilità 2015 Gli incentivi per l «Intellectual Property»: La Legge di Stabilità 2015 contiene importanti misure di incentivazione dell innovazione: Credito d imposta per la R&D Incentiva le attività di R&D garantendo sgravi fiscali per le spese sostenute Sulle SPESE Novità «Patent Box» Offre una tassazione ridotta sui profitti derivanti dagli IP Sui REDDITI 4

5 Nuovo credito d imposta per attività di ricerca e sviluppo 5

6 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 La leva fiscale come strumento di incentivazione dell innovazione: Legge 296/2006 Finanziaria 07 D.L. 70/2011 Decreto Sviluppo Credito d imposta per spese R&D triennio % per costi R&D, 40% per ricerca universitaria Costi per ricerca universitaria FY 11 e 12 90% investimenti incrementali su triennio D.L. 83/2012 Decreto Crescita D.L. 145/2013 Destinazione Italia Credito d imposta per personale altamente qualificato Assunzioni effettuate a partire dal 26/6/2012 Resta in vigore per assunzioni fatte fino al 31/12/ 14 Credito d imposta per spese R&D triennio % degli investimenti incrementali Abrogato da Stabilità 2015 e mai entrato in vigore!!! 6

7 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Principali caratteristiche: Agevolate le spese in R&D effettuate a decorrere dal 2015 e fino al 2019; Possono beneficiarne tutte le imprese, indipendentemente da dimensione, forma giuridica, settore economico e regime contabile adottato, anche a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti; Eliminata la precedente limitazione alle imprese con fatturato superiore a 500 milioni di euro => l agevolazione non costituisce più «aiuto di Stato»; Importo minimo annuo 30 K/ ; Credito d imposta in misura pari al 25% su base incrementale; Necessario un decreto attuativo del Ministro dell'economia e delle finanze di concerto con il Ministro dello sviluppo economico ad oggi non emanato. 7

8 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Ambito soggettivo : Tutte le imprese che effettuano investimenti in R&D, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico e dal regime contabile adottato, quali, ad esempio; società di capitali (S.p.A., S.r.l., S.a.p.a.); società di persone (S.n.c., S.a.s.); imprenditori individuali; Applicabile anche a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti; Quale definizione di attività d impresa? art c.c./art. 55 TUIR/PEX art 87?; Società estero vestite? CFC black list? 8

9 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Attività agevolabili: Le attività di R&S ammesse al credito di imposta sono: a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette; b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi; c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati; d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali. 9

10 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Attività agevolabili (segue): Non si considerano attività di R&D le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti. auspicabile chiarimento Ministeriale sul punto!!! Per poter beneficiare del credito d'imposta, gli investimenti devono essere effettuati dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014, fino a quello in corso al 31 dicembre

11 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Spese ammissibili Personale altamente qualificato impiegato in R&D in possesso di idoneo titolo di studio Spese relative a contratti di ricerca svolta con università, organismi di ricerca ed altre imprese Credito 50% del costo Quote di ammortamento spese di acquisto o utilizzo di strumenti e attrezzature di laboratorio nei limiti di cui al DM 31/12/1988 Competenze tecniche e privative industriali specifiche anche acquisite da fonti esterne 25% del costo Spese sostenute per la certificazione contabile (società non soggette a revisione legale) Fino a 5 K Da chiarire: il DM 28 marzo 2008 (Credito R&D L. 296/2006) aveva previsto la rilevanza dei beni acquisiti in leasing in misura pari alla quota capitale del canone 11

12 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Il meccanismo di calcolo: approccio «INCREMENTALE» Agevolabili spese sostenute nel quinquennio eccedenti la media del triennio => TRIENNIO FISSO!! NEWCO Per imprese operanti da meno di tre anni vale tale minor periodo Esempio: calcolo dell importo agevolabile Calcolo media = 100 Momento rilevante ai fini dell'effettuazione dell'investimento 31/12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/ /12/2019 Investimenti in R&S Importo agevolabile

13 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Il credito d imposta: limiti e modalità di utilizzo Il credito d'imposta è riconosciuto fino a un importo massimo annuale di 5 milioni di euro per ciascun beneficiario, a condizione che siano sostenute spese per attività di ricerca e sviluppo pari almeno a euro annui; Il credito d imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, mediante il Modello F24, ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997 (cosiddetta "compensazione esterna" o "compensazione orizzontale"); Non è soggetto al limite annuale di utilizzazione di euro, previsto dall'art. 1, comma 53, della Legge n. 244/2007 (Finanziaria 2008) e al limite massimo per la compensazione di euro, previsto dall'art. 34 della Legge n. 388/2000 (No limite ruoli iscritti > 1,5 K/ se credito d imposta ex Ris. 3/4/2008, n. 9 DEF, da chiarire); deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta nel quale il beneficio è maturato; non concorre alla formazione del reddito (IRES/IRPEF), né del valore della produzione netta ai fini dell'irap; non rileva ai fini della determinazione della percentuale di deducibilità degli interessi passivi e delle spese generali, di cui all'art. 61 e all'art. 109, comma 5, del TUIR. 13

14 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Ulteriori aspetti La documentazione contabile comprovante il diritto e la misura dell agevolazione deve essere certificata dal soggetto incaricato della revisione legale o dal collegio sindacale o da un professionista iscritto nel Registro dei revisori legali (di cui al D.Lgs. N. 39/2010); Le imprese con bilancio certificato sono esentate da tale obbligo (???); Responsabilità per colpa grave ex art. 64 c.p.c.; Qualora l Agenzia delle Entrate accerti un indebita fruizione del credito d imposta, la stessa interviene con il recupero dell importo indebitamente fruito, maggiorato degli interessi e delle sanzioni previste dalla legge (sanzione per compensazione di credito inesistente 100%/200% entro i 50 K/, oltre 200%?); 14

15 Il nuovo credito d imposta per la R&D Art. 1, comma 35 36, Legge di Stabilità 2015 Il meccanismo applicativo (a confronto con il «Destinazione Italia»): Bonus non qualificabile come aiuto di Stato VANTAGGI Durata quinquennale ( 15-19) anziché triennale ( 14-16) Investimento minimo annuo 30 K (dai precedenti 50 K ) Tetto max annuo bonus raddoppiato a 5 milioni di Budget stanziato passa da 600M a 2,3B (in 5 anni) Applicazione differita al FY 2015 (duplice penalizzazione per imprese che hanno fatto investimenti in R&D nel 2014!!) Credito d imposta dimezzato al 25% (50% rimane solo per alcune specifiche tipologie di spese) Agevolabile solo costo del personale altamente qualificato SVANTAGGI Abrogata agevolazione per assunzione personale altamente qualificato dal FY

16 «PATENT BOX»: regime opzionale per marchi, brevetti e know-how 16

17 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 RIFERIMENTI NAZIONALI Introduzione: art. 1 commi da 37 a 45 Legge di Stabilità 2015 (i.e. L. 190/2014); Modifiche: art. 5 del DL 3/2015 (Investment compact); Disposizioni attuative: demandate a un decreto di natura non regolamentare MISE (+MEF), ad oggi non ancora emanato (Notizia da «Italia Oggi» del 23/05/2015: i primi di giugno 2015???). RIFERIMENTI INTERNAZIONALI Countering harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance, OECD (Pubblicato il ); Action 5: Agreement on modified nexus approach for IP regimes, OECD (pubblicato il ). 17

18 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Comparazione con regimi similari di altri Stati europei Paese Anno ETR Tipologia di IP Reddito agevolabile NL LUX B H UK ES FR % Worldwide Patents + IP da R&D Royalties e plusvalenze ,76% LUX Patents, trademarks, models, design and copyrights Royalties e plusvalenze ,8% Patents Solo royalties ,5% Patents, know-how, trademarks, designs, models, software copyright Royalties e plusvalenze % Patents Royalties e plusvalenze % Patents, know-how, designs and models Solo royalties % FR e UE Patents Royalties e plusvalenze IT ,7% Patents, know-how, trademarks, designs, models, software copyright Royalties e plusvalenze 18

19 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Lo scopo dell agevolazione: Duplice finalità della norma ANTIELUSIVA Arginare fenomeni di delocalizzazione, più o meno artificiosa, di beni immateriali "Incentivare" il rientro in Italia di intangibles di gruppi italiani oggi localizzati all estero. ATTRAZIONE DI INVESTIMENTI Incentivare la collocazione ed il mantenimento in Italia di intangibles da parte di gruppi esteri Favorire e premiare l investimento in attività di R&D (Nexus approach). 19

20 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 In cosa consiste: È un agevolazione che consiste nell esclusione (variazione in diminuzione) dal reddito imponibile IRES e IRAP di un ammontare pari: al 50% (a regime) dei redditi derivanti dall utilizzo di intangibles; al 100% delle plusvalenze derivanti dalla cessione di intangibles a condizione che il 90% del corrispettivo sia reinvestito (entro 2 anni) nella manutenzione o nello sviluppo di altri intangibles. N.B. Concetto di «reddito» e non di «ricavi», Percentuali di detassazione del reddito ridotte al 30% (2015) e al 40% (2016); Opzione esercitabile a decorrere dal periodo d imposta 2015, non revocabile, valevole per 5 anni e rinnovabile; A regime garantirà una tassazione effettiva (ETR) sui redditi derivanti da beni immateriali pari al 15,7% (inclusa l IRAP). 20

21 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Soggetti ammessi: Titolari reddito d impresa Intangibles R&D Patent Box Tutti i soggetti titolari di reddito d impresa (società di capitali, di persone, imprenditori individuali, etc.) (quale definizione di attività d impresa? art c.c./art. 55 TUIR/PEX art 87? Società estero vestite? CFC black list?); Le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello stato (art. 73, c. 1, lett. d, TUIR), a condizione che siano residenti in paesi con i quali: sia in vigore un accordo contro la doppia imposizione; e lo scambio di informazioni sia effettivo; 21

22 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Intangibles ammessi: Titolari reddito d impresa Intangibles R&D Patent Box Opere dell ingegno (banche dati, programmi per elaboratori, ); Brevetti industriali (processi industriali, molecole, macchinari, ); Marchi d impresa (anche commerciali), modelli e disegni; Know-how (processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico). Estensione ex art. 5 DL N.B. è sufficiente che il bene immateriale sia 3/2015 (c.d. «Investment potenzialmente suscettibile di tutela giuridica Compact») criticità per incompatibilità linee OCSE 22

23 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Condizione: Titolari reddito d impresa Intangibles R&D Patent Box i soggetti «svolgano le attività di ricerca e sviluppo, anche mediante contratti di ricerca stipulati con società terze (non del Gruppo) ovvero con Università o enti di ricerca e organismi equiparati», finalizzati alla produzione dei beni immateriali agevolabili; Tali attività possono, quindi, essere svolte sia internamente che mediante contratti di ricerca con soggetti terzi (es. società, università, etc.) e anche intercompany. 23

24 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Il meccanismo applicativo: UTILIZZO DIRETTO UTILIZZO INDIRETTO Reddito agevolabile = contributo economico («apporto») del bene alla produzione del reddito complessivo Reddito agevolabile = royalties per concessione in uso a terzi costi specifici Aleatorietà/difficoltà nell individuazione dei componenti positivi e negativi di reddito Se impresa concessionaria appartiene allo stesso Gruppo della concedente Obbligo di determinazione del reddito in contraddittorio con AdE (c.d. Ruling) Ruling opzionale attenzione: rischio contestazione congruità prezzi applicati!! 24

25 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Utilizzo diretto - criticità Cosa si intende per [ ] contributo economico di tali beni alla produzione del reddito complessivo [ ]?; Approccio «All in All out»?; Ruling internazionale: Quando si presenta? Problemi dal collegamento con la normativa sul Ruling che «[ ] vincola per il periodo d imposta nel corso del quale è stipulato e per i quattro periodi d imposta successivi [ ]» mentre i dati (i.e. il «contributo economico») ovviamente si conoscono dopo il 31/12; Per quale esercizio vale? Per quanti esercizi vale? Cosa accade in caso di mancato accordo obbligatorio?; Ruling internazionale ex art. 8, D.L. 30/09/2003, n. 269 in corso di modificazione ad opera del c.d. «Decreto Internazionalizzazione». 25

26 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Utilizzo indiretto criticità Canoni al lordo od al netto delle spese relative? (Secondo la Circolare Confindustria 24 dicembre 2014, , i canoni dovrebbe essere considerati al lordo delle spese); Se al netto, perché non è stato previsto l obbligo di utilizzare il Ruling internazionale?; Approccio «cherry picking»?. 26

27 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 La quota di reddito agevolabile si determina in base al rapporto tra: (A) COSTI di R&D per mantenimento, accrescimento, sviluppo direttamente connessi all intangible, in PROPRIO o per il tramite di TERZI. (A + B) COSTI COMPLESSIVI PER LA PRODUZIONE DELL INTANGIBLE. (B) COSTI per l acquisto dell intangible o per attività di R&D infragruppo (rilevano fino al 30% di A) La finalità di tale approccio, coerente con la politiche di recente emanazione OCSE (Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance) volte a ridurre le c.d. politiche «beps» ( base erosion and profit shifting ), non è esclusivamente quello di incentivare il rientro di intangible di gruppi italiani all estero (pratica potenzialmente volta alla creazione di forme di concorrenza dannosa), ma anche di attrarre nuovi investimenti agevolando di fatto chi effettua investimenti in R&D (si tratta del c.d. Nexus approach). 27

28 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Il «Modified Nexus Approach» (OECD «BEPS» Project «Countering harmful tax practice». 4.A.2) N.B. impostazione OCSE del nexus approach. Si resta in attesa della definizione di qualifying expenditures e di overall expenditures, demandata al decreto Mise- Mef, ad oggi non emanato. Qualifying expenditures incurred to develop IP asset Overall expenditures incurred to develop IP asset X Overall income from IP asset = Income receiving tax benefits 28 27

29 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Meccanismo operativo criticità e punti aperti Cosa indicare al denominatore (Overall expenditures)? Solo i costi di cui al numeratore oppure anche di ulteriori? Costi della stessa natura o diversi? Cosa indicare al numeratore (Qualifying expenditures)? Gli stessi costi agevolati dal Credito R&D (es. personale qualificato, ammortamenti, etc.)? Interessi passivi, building costs: esclusi secondo OCSE Il numeratore comprende anche i costi sostenuti per la produzione del bene? Il numeratore è a progressivo accumulo oppure si determina anno per anno in base ai costi sostenuti in detto anno? OCSE: rilevano anche i costi pregressi 29

30 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Caso 1: R&D «in house» Costi integralmente rilevanti = 200 o Spese di R&D «in house» = 100 o Spese R&D universitaria = 100 Costi parzialmente rilevanti = = 1 x 50% = 50% Moltiplicatore = 1 non si determina alcuna riduzione della % di teorica fruizione dell agevolazione Utile lordo/reddito imponibile Senza agevolazione IRES IRAP Totale imposte Utile netto: Con agevolazione Detassazione (50%) Reddito imponibile IRES IRAP Totale imposte Utile netto Risparmio imposte: pari al 50% 30

31 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Caso 2: R&D infragruppo Costi integralmente rilevanti = 100 o Spese di R&D «in house» = 100 Costi parzialmente rilevanti = 100 o Spese di R&D intercompany = = 65% x 50% = 32,5% Moltiplicatore < 1 (65%) RIDUZIONE della % di teorica fruizione dell agevolazione Utile lordo/reddito imponibile Senza agevolazione IRES IRAP Totale imposte Utile netto: Con agevolazione Detassazione (32,5%) Reddito IRES IRAP Totale imposte Utile netto Risparmio imposte: (pari al 32,50%) 31

32 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Condizioni specifiche per la detassazione delle plusvalenze: Reinvestimento (entro due anni) del 90% del corrispettivo derivante dalla cessione di intangibles nella manutenzione o sviluppo di altri beni agevolati. Esercizi: Cessione Periodo di reinvestimento Mancato reinvestimento criticità: sospensione dell intera agevolazione? variazione in aumento pari all importo detassato? In quale periodo d imposta? analogia norma plusvalenze nelle start up (Art. 68 c. 6-bis e 6-ter TUIR e Circ. 15/E del 10 aprile 2009)? 32

33 Il regime fiscale «Patent Box» Art. 1, comma 37 45, Legge di Stabilità 2015 Possibili spunti applicativi Start up alta tecnologia (es. software, app/mobile, applicazioni internet, algoritmi informatici) Srl semplificate/capitale ridotto; Settore manifatturiero (impiantistica, macchinari); Tutti i settori: marchi commerciali (attenzione a come verrà declinata l attività R&D nel decreto circa i marchi commerciali); Gruppi strutturati: Patent box/royalty Company 33

34 Incentivi alla capitalizzazione: novità in materia di ACE 34

35 Novità normative e di prassi in materia di ACE Novità normative Art. 1, commi 137, let. a) e b), della Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (c.d. «Legge di stabilità per il 2014»); Art. 19, comma 1, let. b), del Decreto Legge 24 giugno 2014, n. 91 (c.d. «Decreto Crescita e Competitività»). Novità di Prassi Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 12/E del 23 maggio 2014; Circolare Assonime n. 20 del 12 giugno

36 Principali riferimenti normativi e altri documenti di prassi Riferimenti Normativi Art. 1 del D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 (c.d. Decreto «Salva Italia»), così come modificato dalla Legge di conversione 22 dicembre 2011, n. 214; Decreto del Ministero dell Economia e delle Finanze del 14 marzo 2012 (di seguito solo «Decreto ACE»). Altri documenti di prassi Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 35 del 20 settembre 2012 (. 1.1 e 1.2); Circolare ASSONIME n. 17 del 7 giugno 2012; Circolare del Consorzio Studi e Ricerche Fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo n. 3 del 26 aprile 2012; Circolare ABI Serie tributaria n. 8 del 26 giugno 2012; Circolare IRDCEC n. 28 del 29 marzo

37 Premessa L Aiuto alla Crescita Economica (introdotto dall art.1 del D. L. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito in Legge 22 dicembre 2011, n. 214, ed attuato dal «Decreto ACE», D.M. 14 marzo 2012), consiste nell ammettere in deduzione ai fini delle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) un importo corrispondente ad un rendimento teorico (c.d. «nozionale») attribuibile al «nuovo capitale proprio» il cui tasso nominale di remunerazione è determinato dal legislatore. Lo scopo dell agevolazione è quello di rendere più equilibrato il rapporto tra utilizzo di capitale proprio e utilizzo di capitale di terzi, incentivando l utilizzo del primo mediante la concessione di un agevolazione fiscale che premi l impiego di nuove risorse a titolo di capitale di rischio. 37

38 Ambito soggettivo Soggetti inclusi Società ed enti residenti di cui all art. 73, comma 1, lettere a) e b) del TUIR, nonché società ed enti non residenti di cui alla lettera d) del medesimo comma 1, con riguardo alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato Italiano. Si tratta, cioè: delle società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative e di mutua assicurazione; degli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché dei trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale; delle società non residenti che operano nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione. Soggetti IRPEF esercenti attività d impresa (i.e. imprese individuali, S.n.c. e S.a.s in contabilità ordinaria), per i quali sono previste specifiche modalità di funzionamento dell agevolazione (art. 8 e 7 c. 2 Decreto ACE). 38

39 Ambito soggettivo Soggetti esclusi Sono escluse dall agevolazione: le imprese in contabilità semplificata e gli enti non commerciali anche quando svolgano attività commerciali; le società assoggettate alle procedure di fallimento dall inizio dell esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento; le società sottoposte alle procedure di liquidazione coatta dall inizio dell esercizio in cui interviene il provvedimento che dispone la liquidazione; le società assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi dall inizio dell esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l apertura della procedura di amministrazione in base al programma di cessione dei complessi aziendali, di cui all art. 54 del D.Lgs. 8 luglio 1999, n. 270; le società marittime che svolgono come attività prevalenti quelle per le quali hanno esercitato l opzione di cui all art. 155 del Tuir (cd. Tonnage Tax), intendendo per attività prevalente quella dalla quale deriva, nel corso del periodo d imposta, il maggior ammontare di ricavi. 39

40 Meccanismo applicativo (soggetti IRES) Individuazione della c.d. «base ACE» Il capitale proprio rilevante ai fini ACE è rappresentato dall incremento del patrimonio netto risultante alla fine dell esercizio rispetto a quello di riferimento (i.e. 31 dicembre 2010). Tale incremento è principalmente determinato dalla differenza tra: a) variazioni in aumento del capitale: conferimenti e versamenti in denaro, anche mediante rinuncia a crediti finanziari (NO crediti commerciali): rilevano dalla data di versamento o dalla data dell atto di rinuncia al credito; utili accantonati a riserva ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili: rilevano dall inizio dell esercizio della delibera; riclassificazione di riserve indisponibili (purché formate dopo il ) in riserve disponibili: rilevano dall inizio dell esercizio della delibera; b) variazioni in diminuzione del capitale: riduzioni del patrimonio netto con attribuzione di somme a qualsiasi titolo, ai soci o ai partecipanti: rilevano dall inizio dell esercizio della delibera; riclassificazione di riserve disponibili in riserve indisponibili: rilevano dall inizio dell esercizio della delibera; operazioni di cui all art. 10 Decreto ACE (norma antielusiva specifica) Limite del patrimonio netto contabile al termine di ogni esercizio. 40

41 Meccanismo applicativo (soggetti IRES) Determinazione del rendimento nozionale Applicazione del coefficiente di rendimento nozionale al capitale proprio; L art. 1, comma 137, della «Legge di stabilità per il 2014» ha aumentato il coefficiente di rendimento nozionale nominale da 3% previsto per il triennio a: Rendimento Nozionale Nominale % % ,5% ,75% Rendimento Nozionale Effettivo ,825% ,1% ,24% ,3% Irrilevanza dell incremento del coefficiente ACE ai fini della determinazione degli acconti per gli anni d imposta 2014 e 2015 col metodo previsionale. 41

42 Meccanismo applicativo (soggetti IRES) Deduzione ACE: alcuni chiarimenti Circ. AdE n. 12/E/2014 La deduzione ACE viene applicata al reddito imponibile IRES di periodo al netto delle perdite fiscali pregresse. Il meccanismo di funzionamento impone l uso obbligatorio dell ACE fino a concorrenza del reddito complessivo netto del periodo d imposta cui si riferisce e, pertanto, eventuali quote di ACE utilizzabili ma non utilizzate non potranno essere riportate nei periodi d imposta successivi, anche nell ambito del consolidato fiscale; L eccedenza ACE non utilizzata può essere riportata nei periodi d imposta successivi, senza alcun limite temporale e quantitativo (neppure il limite del patrimonio netto). In caso di periodo d imposta non coincidente con l anno solare occorre riproporzionare all anno la base imponibile ACE in modo da renderla coerente al coefficiente (i.e. rapporto tra giorni effettivi del periodo d imposta e quelli dell anno solare). 42

43 Focus su ACE e società di comodo Circolare AdE n. 12/E/2014 ACE e normativa antielusiva specifica Circolare AdE n. 12/E/2014 Trasformazione eccedenze ACE in credito d imposta IRAP D.L. n. 91/2014 ACE e dividendi per competenza Normativa ACE e Principio Contabile OIC 21 43

44 ACE e società di comodo 44

45 ACE e società di comodo Circolare AdE n. 12/E/ Le società di comodo possono avvalersi dell agevolazione ACE, in coerenza con quanto già chiarito dalle Circolari AdE n. 25/2007 e n. 53/2009 su altre agevolazioni fiscali La deduzione ACE potrà essere computata in diminuzione dal reddito dichiarato dalla società di comodo senza alcun limite Ciò significa che la deduzione ACE potrà ridurre non solo la quota di reddito superiore a quello minimo presunto previsto dalla disciplina sulle società di comodo, ma anche lo stesso reddito minimo presunto Esiste quindi una differenza sostanziale rispetto alle perdite fiscali pregresse che invece possono ridurre il reddito dichiarato dalla società di comodo solo per la parte eccedente il reddito minimo presunto L eventuale eccedenza non utilizzata dovrebbe essere riportabile a nuovo in modo ordinario 45

46 ACE e società di comodo Circolare AdE n. 12/E/ Esempio: Alfa S.r.l. nel 2014 risulta essere una società di comodo ai sensi dell art. 30 della L. 724/1994 e dichiara un reddito pari a 150 di cui 100 reddito minimo presunto determinato sulla base dei coefficienti di reddittività previsti dalla norma. Esempi Perdite fiscali utilizzabili ACE utilizzabile Reddito imponibile 1 Perdite fiscali pregresse: 300 Eccedenza ACE: Perdite fiscali pregresse: 300 Eccedenza ACE: Perdite fiscali pregresse: 300 Eccedenza ACE: * Si assume per semplicità che le perdite siano tutte ever green quindi utilizzabili senza limitazione del 80%. 46

47 ACE e normativa antielusiva specifica 47

48 ACE e normativa antielusiva specifica Art. 10 Decreto ACE e Circolare AdE n. 12/E/ Disciplina antielusiva «specifica» (art. 10 Decreto ACE) finalizzata ad evitare, a fronte di una sola immissione di denaro, potenziali effetti moltiplicativi del beneficio ACE mediante una reiterazione di atti di apporto a catena nell ambito dei gruppi societari. Rientrano nell ambito delle disposizione antielusive «specifiche» di cui all art. 10 del Decreto ACE le seguenti operazioni: a) Conferimenti in denaro effettuati in favore di soggetti controllati residenti; b) Conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti, se controllati da soggetti residenti; c) Conferimenti in denaro provenienti da soggetti black list; d) Acquisto di aziende e partecipazioni di controllo da società del gruppo residenti; e) Incremento dei crediti di finanziamento nei confronti di società del gruppo (verifica per società NO per masse). 48

49 ACE e normativa antielusiva specifica Art. 10 Decreto ACE e Circolare AdE n. 12/E/ Le disposizioni antielusive «specifiche» si applicano esclusivamente con riferimento alle operazioni poste in essere tra società dello stesso «gruppo», il quale si fonda sul concetto di «controllo» ex art del Codice Civile. Al verificarsi delle operazioni individuate dalle disposizioni antielusive «specifiche», opera in modo automatico un meccanismo di neutralizzazione della base di calcolo dell ACE: di regola, in capo alle società che effettuato gli investimenti idonei a generare la moltiplicazione del beneficio (conservando la rilevanza dell apporto in capo alla società ricevente, utilizzatrice dell apporto stesso); in alcuni casi, in capo alle società che ricevono gli apporti (conferimenti di denaro da black list e conferimenti di denaro da società non residente controllata da soggetti residenti). 49

50 ACE e normativa antielusiva specifica Art. 10 Decreto ACE e Circolare AdE n. 12/E/ Gli acquisti di partecipazioni da altra società del gruppo residente all estero, non sono idonei a ridurre la base ACE dell acquirente, poiché chi riceve il corrispettivo non può beneficiare della relativa agevolazione. È possibile presentare un istanza di disapplicazione, opportunamente motivata e documentata, al fine di dimostrare che le operazioni di cui all art. 10 del Decreto ACE non sono state precedute da conferimenti o finanziamenti a monte che hanno dato luogo ad incrementi rilevanti ai fini ACE. Non è possibile richiedere la disapplicazione della disposizione antielusiva per i conferimenti provenienti da paesi «black list», in quanto l assenza di un adeguato scambio di informazioni non consente di effettuare i necessari riscontri circa la provenienza dei fondi oggetto del conferimento (presunzione assoluta); Le istanze di disapplicazione aventi ad oggetto l accertamento della natura di un credito (finanziamento/funzionamento) sono ritenute inammissibili («[ ]poiché non è una questione interpretativa bensì attiene a valutazioni di fatto [ ]) 50

51 ACE e normativa antielusiva specifica Art. 10 Decreto ACE e Circolare AdE n. 12/E/ A. Finanziamento/conferimento in denaro a società controllata del gruppo residente: ante Circolare AdE n. 12/E/2014 Una società residente (B) riceve un finanziamento da parte della capogruppo residente (A) e, successivamente, utilizza la somma per estinguere un finanziamento bancario. Prima della C.M. n. 12/2014 si riteneva che la disapplicazione della norma antielusiva in esame dovesse avvenire mediante un analisi a «valle». Nel caso specifico, quindi, la società A per evitare la riduzione della propria base ACE avrebbe dovuto dimostrare in sede di interpello che il soggetto finanziato B ha utilizzato i fondi ricevuti per chiudere un debito bancario verso terzi e non per porre in essere un operazione rilevante ai fini ACE. chiude finanziamento A B Banca finanziamento 51

52 ACE e normativa antielusiva specifica Art. 10 Decreto ACE e Circolare AdE n. 12/E/ B. Finanziamento/conferimento in denaro a società controllata del gruppo residente: post Circolare AdE n. 12/E/2014 Una società residente (A) incrementa il proprio patrimonio netto esclusivamente per effetto dell accantonamento di utili a riserva e trasferisce alla società controllata residente (B) una somma di denaro a titolo di conferimento o finanziamento. A Conferimento o finanziamento B Sulla base delle precisazioni fornite dalla C.M. n. 12/2014 pare che l accoglimento dell istanza di disapplicazione presupponga un analisi a «monte» delle operazioni rilevanti ACE. Nel caso specifico, quindi, la società A, per evitare la riduzione della propria base ACE, dovrebbe dimostrare che il proprio incremento di capitale proprio ai fini ACE non è stato preceduto da un immissione di denaro che ha aumentato, in precedenza, il capitale proprio di un altro soggetto del gruppo. Qualora l utile di esercizio sia stato direttamente reivenstito nel gruppo mediante conferimento in denaro a vantaggio di un altro soggetto, l accoglimento dell istanza di interpello comporta il riconoscimento di un duplice beneficio: incremento del capitale proprio agevolabile in capo al conferitario e il mantenimento dell incremento in capo al soggetto conferente. 52

53 ACE e normativa antielusiva specifica Art. 10 Decreto ACE e Circolare AdE n. 12/E/ C. Finanziamento/conferimento in denaro a società controllata del gruppo residente - Circolare AdE n. 12/E/2014,. 3.1: disapplicazione parziale? Una società residente (A) trasferisce alla società controllata residente (B) somme di denaro a titolo di conferimento o finanziamento (200). La società (A) oltre ad utili accantonati a riserva (150) ha ricevuto anche un conferimento in denaro (80) da parte della controllante residente (C). Conferimento 80 C A150 B Conferimento o finanziamento (200) 1 La società (A) incrementa la propria base ACE per effetto degli utili accantonati a riserva (150) e del conferimento ricevuto (80). Al contempo, sulla base dell art. 10 del Decreto ACE, decrementa la base ACE di un importo (200) pari al conferimento/finanziamento posto in essere nei confronti di (B). Pertanto la base ACE di (A) risulta essere pari a

54 ACE e normativa antielusiva specifica Art. 10 Decreto ACE e Circolare AdE n. 12/E/ D. Finanziamento/conferimento in denaro a società controllata del gruppo residente - Circolare AdE n. 12/E/2014,. 3.1: disapplicazione parziale? 2 - Sulla base di quanto precisato nella C.M. 12/2014 al la società (A) non dovrebbe poter ottenere la disapplicazione (parziale) della normativa antielusiva (il si intitola «Accrescimento ACE generato esclusivamente dall utile non distribuito») che, nel caso di specie comporterebbe la possibilità di non effettuare il decremento (200) per effetto del conferimento/finanziamento posto in essere nei confronti di (B), in quanto la stessa ha ricevuto da (C) un conferimento in denaro (80). 3 Sul punto Assonime (circolare n. 20/ ) ritiene invece che in un caso del genere la società (A) potrebbe comunque ottenere una disapplicazione parziale della normativa antielusiva. In altri termini (A) dovrebbe poter evitare il decremento della propria base ACE per effetto del conferimento/finanziamento posto in essere nei confronti di (B) fino a concorrenza degli utili accantonati a riserva. 150 utili accantonati a riserva 80 conferimento ricevuto da C (50) decremento per conf/fin ( ) 180 BASE ACE SOCIETA A 54

55 Trasformazione eccedenze ACE in credito d imposta IRAP 55

56 Trasformazione eccedenze ACE in credito IRAP Art. 19, comma 1, lett. b) D.L. n. 91/ funzionamento Opzione alternativa al riporto in avanti delle eccedenze ACE che permette di fruire di un credito di imposta che: può essere utilizzato solo in diminuzione dell IRAP; va ripartito in cinque quote annuali di pari importo; la scelta di effettuare la conversione è del tutto facoltativa. Decorrenza dal periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2014: i soggetti con periodo d imposta coincidente con l anno solare dovrebbero poter quindi usufruire del credito emergente da tale trasformazione già in sede di versamento del saldo e degli acconti IRAP, a giugno Il credito d imposta sarà determinato applicando all eccedenza ACE che si intende convertire l aliquota IRES del 27,5% ovvero le aliquote progressive IRPEF (per scaglioni). 56

57 Trasformazione eccedenze ACE in credito IRAP Art. 19, comma 1, lett. b) D.L. n. 91/2014 Questioni aperte i. Possibilità di convertire in credito d imposta IRAP anche le eccedenze ACE formatesi ante 2014 ossia in periodi d imposta ante D.L. n. 91/2014 La risposta dovrebbe essere negativa sulla base della versione definitiva delle istruzioni al Modello Unico SC 2015 ii. Possibilità di convertire l eccedenza ACE solo parzialmente Gli autori che si sono occupati dell argomento sembrano possibilisti anche se il Modello Unico SC 2015 non sembra prevederlo iii. La norma non specifica se l opzione di conversione è da considerarsi irrevocabile Al riguardo, il dato letterale della norma sembra suggerire che l opzione non resti aperta a ripensamenti nei quattro periodi d imposta successivi al primo 57

58 Trasformazione eccedenze ACE in credito IRAP Art. 19, comma 1, lett. b) D.L. n. 91/2014 questioni aperte iv. Possibilità di riportare in avanti il credito convertito non utilizzato per incapienza dell IRAP al riguardo, alcuni Autori ipotizzano una risposta affermativa in tal senso; ciò in quanto la logica del bonus ACE implica sempre il competo utilizzo del bonus, anche se differito nel tempo (v. Circolare AdE n. 24 del 31 luglio 2014 in tema di «Art bonus»). iv. Operatività dell opzione con l attuale obbligo di trasferire l eccedenza ACE di ciascuna società consolidata nei limiti del reddito imponibile: la circolare n. 12/2014 ha chiarito che l eccedenza ACE che non trova capienza nel reddito complessivo netto della singola consolidata deve essere attribuita in via obbligatoria alla fiscal unit in misura pari alla capienza del reddito complessivo netto del gruppo; il permanere del suddetto obbligo priverebbe la società della possibilità di poter scegliere su base soggettiva se trasformare le eccedenze ACE in credito IRAP ovvero trasferirle al consolidato. In tale ipotesi quindi l eccedenza ACE sarebbe in automatico trasferita al consolidato fiscale e, solo in caso di incapienza del reddito imponibile di gruppo, potrebbe tornare nella disponibilità della società che l ha generata ed essere trasformata in credito IRAP 58

59 ACE e dividendi per competenza 59

60 ACE e dividendi per competenza Normativa ACE e nuovo Principio Contabile OIC n. 21 I dividendi distribuiti da una società controllata (Beta) alla società controllante (Alfa) costituiscono un decremento della base ACE. Tale distribuzione avviene, in via generale, nel periodo d imposta successivo (anno x+1) a quello di formazione dell utile (anno x). Pertanto, si verifica uno sfasamento temporale tra: i) l anno in cui l utile prodotto e accantonato a riserva da Beta sarebbe potenzialmente rilevante ai fini ACE per Beta stessa, in ipotesi di mancata distribuzione alla controllante (anno X) e ii) l anno in cui lo stesso utile diventa rilevante ai fini ACE per la controllante (Alfa), a seguito della distribuzione del dividendo da parte di Beta (anno X+1). Tuttavia, sulla base delle previsioni del nuovo principio contabile OIC 21, al ricorrere di determinate condizioni, la società controllante potrebbe applicare il metodo alternativo di contabilizzazione dei dividendi «per competenza». Inrealtà,sitrattadiunaconfermarispettoaquantogiàprevistodallaCONSOBcon le Comunicazioni n del 16 marzo 1995 e n dell 11 maggio

61 ACE e dividendi per competenza Normativa ACE e nuovo Principio Contabile OIC n. 21 Il nuovo principio contabile OIC 21 «Partecipazioni e azioni proprie» emanato a giugno 2014 al paragrafo 61 prevede che: «nel caso di dividendi da società controllate, la loro rilevazione può essere anticipata all esercizio di maturazione dei relativi utili se il bilancio è stato approvato dall organo amministrativo della controllata anteriormente alla data di approvazione del bilancio da parte dell organo amministrativo della controllante». Applicando tale metodo di contabilizzazione del dividendo «per competenza», il Gruppo beneficerebbe, nel periodo di distribuzione dei dividenti (anno x+1), di una maggiore base agevolabile ACE pari all ammontare del dividendo distribuito da Beta ad Alfa. Il beneficio incrementale ai fini ACE ottenibile dal Gruppo nel periodo di distribuzione dei dividendi (anno x+1) può essere quantificato secondo la seguente formula: Dividendo Beta * coefficiente ACE * 27,5% 61

62 ACE e dividendi per competenza Normativa ACE e nuovo Principio Contabile OIC n. 21 Esempio: contabilizzazione del dividendo nell esercizio della delibera di distribuzione A: capogruppo/consolidante B: controllata/consolidata 2014: B realizza un utile di /04/2015: B accantona a riserva il 100% dell utile dell anno 2014 (10.000) 30/04/2015: B distribuisce dividendi per ad A (tutto l utile di B dell anno 2014) Anno 2015: A realizza un utile di (dividendo B) 30/04/2016: A accantona a riserva il 100% del proprio utile dell anno 2015 (10.000) ai fini ACE: nell anno 2015 l utile dell anno 2014 (10.000) non rileva per B poiché è stato distribuito entro l anno 2015; A potrà beneficiare dell agevolazione ACE sul dividendo ricevuto solo nell anno 2016, in quanto per il meccanismo ACE, l utile rileva a partire dall esercizio in cui lo stesso è accantonato a riserva disponibile (x+2) FY Base ACE B Base ACE A Aliquota Deduzione ACE Beneficio fiscale % ( ) - 4% ( ) % Totale

63 ACE e dividendi per competenza Normativa ACE e nuovo Principio Contabile OIC n. 21 Esempio: contabilizzazione del dividendo «per competenza» A: capogruppo/consolidante B: controllata/consolidata Anno 2014: B realizza un utile di /03/2015: il CDA di B approva il progetto di bilancio dell anno 2014, che chiude con un utile di /04/2015: il CDA di A approva il progetto di bilancio dell anno 2014 rilevando un utile di pari al dividendo che verrà deliberato da B come destinazione dell utile di esercizio dell anno 2014 mediante la contabilizzazione «per competenza» di detto dividendo ai fini ACE: mediante la contabilizzazione del dividendo per competenza, il Gruppo potrebbe beneficiare, nel periodo d imposta di distribuzione del dividendo (2015), di una maggiore base agevolabile ACE pari all ammontare del dividendo distribuito da B ad A FY Base ACE B Base ACE A Aliquota Deduzione ACE Beneficio fiscale ( ) % ( ) % Totale

64 Incentivi all occupazione: novità in materia di IRAP 64

65 Innalzamento dell aliquota ordinaria IRAP Art. 1, commi 20-25, Legge di stabilità 2015 Abrogato dal 2014 lo «sconto» del 10% delle aliquote IRAP disposto dal c.d. Decreto Renzi (che avrebbe dovuto ridurre l aliquota base al 3,5%). Nuove aliquote 2014: dal 3,5% al 3,9% per la generalità delle imprese; dal 4,2% al 4,65% per le banche e gli altri soggetti finanziari; dal 5,30% al 5,90% per le imprese di assicurazione. Restano in vigore gli incrementi deliberati dalle Regioni per il Ad esempio, per la Toscana: Holding «industriali» (ATECO 2007: ): 3,90% + 0,92 = 4,82%; Holding «finanziarie» (ATECO 2007: ): 4,62% + 0,92% = 5,57%; Alcuni codici ATECO ex L.R. Toscana n. 77/12 = 3,90% + 0,92% = 4,82%. 65

66 «Nuove» deduzioni IRAP per il 2014 Art. 1, comma 132, Legge di stabilità 2014 L.R. Toscana n. 77/12 e n. 79/13 Remind di alcune «nuove» deduzioni IRAP del costo del lavoro nel 2014 Deduzione per incremento occupazionale (Art. 11, c. 4-quater, D.Lgs. N. 446/1197 Legge di Stabilità per il 2014) Incremento base occupazionale 2013/2014 dei dipendenti a tempo indeterminato; Deduzione per il 2014 e per i 2 successivi (sostanzialmente inefficace per il 2015 e 2016); Per un importo annuale non superiore al minore tra: euro per ciascun nuovo dipendente assunto; costo (retribuzione, oneri e spese) a carico del datore di lavoro per dipendente; incremento del costo del lavoro nelle voci B.9 e B.14 del C/E; Molteplici condizioni applicative e cause di esclusione. 66

67 «Nuove» deduzioni IRAP per il 2014 Art. 1, comma 132, Legge di stabilità 2014 L.R. Toscana n. 77/12 e n. 79/13 Remind di alcune «nuove» deduzioni IRAP del costo del lavoro nel 2014 Agevolazioni IRAP alle assunzioni delle MPMI per il 2014 Regione Toscana (L.R. Toscana n. 77/12 e n. 79/13) Deduzione costo personale dipendente assunto a tempo determinato da MPMI (L.R. 27/12/2012, n. 77, art. 2): per gli anni d imposta 2013, 2014 e 2015, deduzione dalla base imponibile IRAP delle spese sostenute per il personale dipendente assunto nel 2013 con contratto a tempo indeterminato e/o determinato (ai sensi della L.R. n. 35/2000) per un periodo di durata pari o superiore a due anni si applica il Regime de minimis; Deduzione costo personale dipendente over 55 anni assunto a tempo determinato da MPMI (L.R. 24/12/2013, n. 79, art. 9): per gli anni d imposta 2014, 2015 e 2016, deduzione dalla base imponibile IRAP delle spese sostenute per il personale con età pari o superiore ai cinquantacinque anni, assunto nel 2014 con contratto a tempo determinato ai sensi della L.R. n. 35/2000 si applica il Regime de minimis. 67

68 Incremento «ulteriore» deduzione forfetaria 2014 Art. 1, comma 484, lett. b), Legge di stabilità Art. 11, c. 4-bis, D.Lgs. N. 446/1197 Base imponibile Deduzione soggetti di cui all art. 3, c. 1, lett. b) e c) Decreto IRAP (società di persone, imprenditori individuali, professionisti e associazioni professionali) Deduzione Tutti gli altri soggetti di cui all art. 3, c. 1, lett. a), d), e) Decreto IRAP fino a , oltre ,91 e fino a ,91 oltre ,91 e fino a ,91 oltre ,91 e fino a ,

69 Incremento della deduzione forfetaria per il 2014 Art. 1, comma 484, lett. b), Legge di stabilità Art. 11, c. 1, D.Lgs. N. 446/1197 Deduzione forfettaria (per dipendente) Regioni Centro/Nord (es. Toscana, Emilia-Romagna, etc.) Lavoratori a tempo indeterminato* Donne e giovani under 35 (a tempo indeterminato) Regioni «Area Mezzogiorno» (Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia) Lavoratori a tempo indeterminato* Donne e giovani under 35 (a tempo indeterminato) * tranne amministrazioni pubbliche, imprese operanti in concessione e a tariffe nei settori di energia, acqua, trasporti 69

70 Deduzione del costo del lavoro da imponibile IRAP Art. 1, commi 20-25, Legge di stabilità 2015 Deduzione integrale dal 2015 del costo del lavoro a tempo indeterminato Lavoratore a tempo indeterminato R.A.L Costo azienda Regioni Centro/Nord (es. Toscana, Emilia-Romagna, etc.) Dal 2015 % deducibilità costo del lavoro 39% 39% 39% 47% Donne e giovani under 35 39% 56% 56% 64% «Area Mezzogiorno» Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia 52% 52% 52% 69% Donne e giovani under 35 52% 69% 69% 86% 100% Deduzione utilizzabile per gli acconti 2015 con criterio previsionale 70

71 Deduzione del costo del lavoro da imponibile IRAP Art. 1, commi 20-25, Legge di stabilità 2015 La nuova deduzione si applica sic et simpliciter in aggiunta alle deduzioni esistenti. Nel calcolo delle deduzioni spettanti continuano ad applicarsi le regole ordinarie previste dalla disciplina IRAP. Non si applica ai costi del personale dipendente con contratto di lavoro a tempo determinato ovvero con contratti non riconducibili al lavoro subordinato, anche se sono ad essi assimilati. A parere di Assonime (Circ. n. 7/2015,. 2), tale discriminazione non sarebbe giustificabile in situazioni oggettive per le quali non è possibile fare ricorso per attività svolta a personale a tempo indeterminato (e.g. attività per le quali è previsto un periodo di tempo massimo di durata del rapporto di lavoro, attività stagionali). Deducibilità anche delle indennità corrisposte per la cessazione del rapporto di lavoro (anche se differite). 71