L'AFFITTO D'AZIENDA. A cura del. Dott. Francesco Creaco. Dottore Commercialista e Revisore Legale

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1 L'AFFITTO D'AZIENDA A cura del Dott. Francesco Creaco Dottore Commercialista e Revisore Legale 1

2 1. Introduzione Motivazioni Profili civilistici Aspetti formali Profili amministrativi Autorizzazione comunale Iscrizione Registro Imprese Profili Fiscali per il concedente Imposte dirette Imposte indirette Cessione dell'unica azienda affittata Profili Fiscali per l'affittuario Imposte dirette Iva Profili Contabili Profili contabili per il concedente Profili contabili per l'affittuario Affitto d'azienda e studi di settore Affitto dell'unica d'azienda Affitto di un ramo d'azienda Cessazione dell'affitto

3 1. INTRODUZIONE L'affitto d'azienda è configurabile come una sorta di operazione "straordinaria" caratterizzata dal distacco dell'intera azienda, o di parte di essa, dalle mani dell''imprenditore (proprietario o concedente) verso un nuovo soggetto (affittuario), costituito in forma societaria. Concessione in godimento di un'azienda Consiste in un "contratto di durata", avente ad oggetto la concessione in godimento, dietro pagamento di un canone, di un complesso unitario di beni mobili ed immobili, materiali ed immateriali, organizzati per lo svolgimento di un'attività d'impresa Motivazioni Le motivazioni che possono indurre l'imprenditore a concedere la propria impresa in locazione sono le seguenti: - futura cessione d'azienda: l'affittuario opta per la gestione temporanea del compendio aziendale al fine di poterne valutare la redditività ed il conseguente futuro acquisto dell'azienda. Frequentemente, nella realtà, le parti possono disciplinare il futuro acquisto dell'azienda mediante due fattispecie: affitto d'azienda con opzione al riscatto: in tale ipotesi, le parti, attraverso la sottoscrizione di un unico contratto o mediante la stipula di due contratti 3

4 separati (contratto di affitto d'azienda e contratto di opzione di vendita), possono prevedere che il conduttore possa optare per l'acquisto del ramo o dell'intera azienda, esercitando un'opzione (proposta irrevocabile ex art c.c.) entro i termini ed al prezzo pattuito. Solitamente, nella prassi, le parti pattuiscono che, in caso di esercizio del diritto d'opzione, il pagamento dei canoni di fitto verranno imputati in acconto sul prezzo di acquisto e, pertanto, verranno sottratti dal prezzo di cessione. Clausola contrattuale - scomputo acconti sul prezzo finale Nel caso in cui la Società affittuaria dovesse rendersi acquirente del ramo o dell'intera azienda, a seguito dell esercizio di opzione che sarà concessa nel medesimo contratto o con atto separato, le parti possono convenire che gli importi corrisposti per la locazione dei rami d azienda vengano imputati in acconto sul prezzo di acquisto e, pertanto, dall importo che verrà determinato quale prezzo di cessione, verranno sottratti gli importi dei canoni versati. affitto d'azienda con contratto preliminare: in tale ipotesi le parti affiancano al contratto di fitto d'azienda un preliminare di compravendita che regola i termini di pagamento della vendita futura e che vincola le parti in maniera inequivocabile. Infatti, se, da un lato, il concedente ha l'obbligo di cedere l'azienda al prezzo ed alle condizioni pattuite, dall'altro, l'affittuario deve versare alla parte una somma di denaro quale cauzione per l'impegno assunto. 4

5 Questa seconda fattispecie è, di fatto, più onerosa per entrambe le parti in quanto qualora l'affittante decida, alla scadenza, di non cedere l'azienda all'affittuario, dovrà restituire a quest'ultimo il doppio della caparra ricevuta; diversamente, qualora fosse l'affittuario a non ritenere valido economicamente l'acquisto dell'attività, perderà la somma a suo tempo consegnata che sarà trattenuta dall'affittante. - mancata o diminuita redditività: il reddito ottenuto dalla riscossione dei canoni è maggiore di quello conseguito con la gestione diretta dell'azienda; - gestione della crisi: in caso di temporanea crisi finanziaria o per intervenute variazioni tecnologiche nel segmento di mercato occupato, potrebbe essere conveniente affittare temporaneamente l'azienda ad un imprenditore che, in quel momento, è in grado di garantire una maggiore liquidità oppure una maggiore efficienza in termini di produttività e vendite; - malattia: l'obiettivo del concedente è quello di non veder decrescere il proprio fatturato e di mantenere il valore dell'avviamento virtualmente maturato nel corso del tempo; - passaggio generazionale: in caso di morte dell'imprenditore quando gli eredi non intendono o devono valutare se proseguire l'attività de de cuius. 5

6 Scopo del contratto di affitto d'azienda Attraverso l''affitto d'azienda: - l'imprenditore diminuisce il proprio rischio economico-finanziario derivante dagli investimenti iniziali sostenuti a favore di un rendimento costante (leggasi canone periodico), con l'obiettivo ulteriore di mantenere il valore economicopatrimoniale dell'azienda temporaneamente gestita da terzi; - l'affittuario ha la possibilità di intraprendere una nuova attività senza effettuare alcun investimento iniziale, utilizzando i beni ed il know-how presenti nell'azienda locata, con l'onere, però, di mantenerne l'efficienza e la redditività, in un'ottica di conservazione degli impianti e dell'organizzazione. 2. PROFILI CIVILISTICI Seppur nella prassi commerciale l'operazione di affitto d'azienda sia comunemente utilizzata, il Codice Civile la rubrica in un unico articolo (2562) e rinvia la sua applicazione richiamando le disposizioni previste all'art (usufrutto d'azienda). art L'usufruttuario dell'azienda deve esercitarla sotto la ditta che la contraddistingue. Egli deve gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte. Se non adempie a tale obbligo o cessa arbitrariamente dalla gestione dell'azienda, si applica l'art

7 La differenza tra le consistenze d'inventario all'inizio e al termine dell'usufrutto è regolata in denaro, sulla base dei valori correnti al termine dell'usufrutto. art Le disposizioni dell'articolo precedente si applicano anche nel caso di affitto d'azienda. L affitto d azienda si sostanzia in un contratto per mezzo del quale il proprietario cede all'affittuario il godimento di un'azienda intesa, in applicazione dell'art C.C., come "il complesso di beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa". Il ricorso alle disposizioni di cui all'art C.C. non è puramente casuale in quanto si può parlare di affitto d'azienda solo nel caso in cui oggetto del contratto è il complesso di beni costituenti l'impresa e non un complesso di beni generico, privo dei connotati tipici dell'azienda. art C.C. L'azienda è il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa. Elemento che qualifica l azienda è la destinazione dei beni all esercizio dell impresa. La nozione di bene include non solo i beni mobili, immobili e immateriali (es. i 7

8 brevetti), ma anche più in generale i contratti che l imprenditore ha stipulato per l esercizio dell impresa e le situazioni giuridiche che ne derivano (crediti o debiti). Nel concetto di bene è invece escluso l'avviamento. OGGETTO DEL TRASFERIMENTO L oggetto dell operazione di trasferimento non deve riguardare necessariamente l intero complesso aziendale, inteso come l attività economicamente organizzata al fine dello produzione ovvero dello scambio di beni o servizi (art c.c.), bensì anche un solo ramo d azienda, purché costituito da un articolazione funzionalmente autonoma di un attività economica, preesistente come tale al trasferimento e che mantiene questa caratteristica per effetto dell affitto. Sul punto, si rammenta che la giurisprudenza di legittimità considera come azienda anche il complesso di beni ancora in corso di aggregazione, purché il loro collegamento funzionale sia tale da rendere manifesta l organizzazione per l esercizio dell impresa secondo un progetto in fase attuativa (Cass. 19 luglio 1991, n. 8032) Aspetti formali Dal punto di vista formale, per espressa disposizione dell'art C.C., modificato dall'art. 6 della L. 310/93, l'affitto d'azienda, così come ogni atto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà o il diritto di godimento della stessa, deve essere stipulato mediante la "forma scritta e per atto notarile" (atto pubblico o scrittura privata a firme autenticate) e, successivamente, depositato per l'iscrizione nel Registro delle Imprese. 8

9 art comma 1 : per le imprese soggette a registrazione i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o il godimento dell'azienda devono essere provati per iscritto, salva l'osservanza delle forme stabilite dalla legge per il trasferimento dei singoli beni che compongono l'azienda o per la particolare natura del contratto. - comma 2: i contratti di cui al primo comma, in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, devono essere depositati per l'iscrizione nel registro delle imprese, nel termine di trenta giorni, a cura del notaio rogante o autenticante. Con la stipula del contratto di affitto d'azienda, richiamando le disposizioni previste dall'art. 2561, l'affittuario dovrà gestire l'attività senza modificarne la destinazione ed in modo da conservarne l'efficacia dell'organizzazione, degli impianti e le scorte. L'eventuale inosservanza dei suddetti obblighi genera il cosiddetto "abuso dell'usufruttuario" (art C.C.), con conseguente possibilità per il proprietario di richiedere la cessazione del contratto. Al contratto di fitto d'azienda, oltre all'art C.C., norma primaria di riferimento, si applicano le disposizioni di cui: - all'art c.c. in materia di "tutela dei diritti dei lavoratori dipendenti": in caso di trasferimento d'azienda, il rapporto di lavoro continua ed il lavoratore conserva tutti i diritti che ne derivano. Affittante ed affittuario rimangono solidalmente obbligati per i crediti esistenti all'epoca del trasferimento, salvo 9

10 che il lavoratore liberi il proprietario ricorrendo alle procedure di cui agli artt. 410 e 411 del c.p.c. Qualora l affitto d azienda riguardi un impresa che occupa un numero di lavoratori dipendenti superiore a 15 unità, anche se il trasferimento è limitato ad una consistenza inferiore, comporta l assoggettamento alla procedura di cui all art. 47 della Legge 29 dicembre 1990, n In caso di trasferimento di ramo d azienda, la disciplina di cui all art c.c. si applica solo ai lavoratori addetti stabilmente al ramo trasferito (Cassazione, 10 settembre 2010 n ). - all'art in materia di "divieto di concorrenza": il termine quinquennale previsto dal citato articolo, in caso affitto di azienda, viene limitato alla durata del contratto. - all'art in materia di "successione nei contratti": l'affittuario subentra nei contratti in essere alla data di stipula dell'atto purché abbiano come oggetto il godimento di beni aziendali e siano attinenti all'organizzazione dell'impresa. A titolo esemplificativo, oltre al citato caso dell'art. 2112, l'affittuario subentra all'affittante nel contratto di locazione dell'immobile utilizzato per lo svolgimento dell'attività. - all'art in materia di "successione nel contratto di consorzio": in caso di trasferimento a qualunque titolo dell'azienda, l'acquirente subentra nel contratto di consorzio. L'articolo 2610 trova applicazione anche in caso di cessione di un singolo ramo d'azienda. All'affitto di azienda non si applicano le disposizioni in materia di crediti e debiti dell azienda ceduta, in quanto gli artt e 2560 c.c. non richiamano espressamente 10

11 la fattispecie in esame, come invece accade con il divieto di concorrenza e la successione nei contratti (artt e 2558 c.c.). Nello specifico, per quando riguarda i crediti, l art C.C. cita esclusivamente l usufrutto, e non anche l affitto d azienda. Ne segue che l'affittuario potrà subentrare nei crediti del concedente solo in caso di notifica ed accettazione da parte del debitore ceduto. Relativamente ai debiti, non è applicabile l art C.C. e, pertanto, l affittuario non assume alcuna responsabilità nei confronti dei creditori del concedente, così come quest ultimo non risponde dei debiti contratti dall affittuario per tutta la durata del contratto. Potrà essere comunque previsto il trasferimento all affittuario dei debiti del concedente, il quale non è, però, libero se il creditore non fornisce il proprio consenso (art C.C.). Crediti e debiti nell'affitto d'azienda - L'affittuario può subentrare nei crediti del concedente solo nel caso di notifica ed accettazione del debitore ceduto. - Concedente ed affittuario non subentrano reciprocamente nei debiti altrui. - L'affittuario può subentrare ai debiti del concedente il quale non sarà libero senza il consenso del creditore. 11

12 3.PROFILI AMMINISTRATIVI 3.1 Autorizzazione comunale Sotto il profilo amministrativo, l'affitto d'azienda rientra nella fattispecie dell'apertura per "subingresso". L'affittuario, che subentra nell attività, deve avere tutti i requisiti morali e professionali elencati all art.71 del Dlgs 59/2010. Il subingresso rientra tra i temi affrontati dai provvedimenti attuativi della direttiva comunitaria 2006/123, relativa ai servizi nel mercato interno. La cosiddetta direttiva Bolkestein è stata tradotta dal Dlgs 59/2010 (che ha modificato la legge 287/91), poi ritoccato dal Dlgs 147/2012. Quest ultimo decreto ha infine ridisegnato la disciplina, prevedendo che «il trasferimento della gestione o della titolarità degli esercizi [ ] in ogni caso sono soggetti a segnalazione certificata di inizio di attività da presentare allo sportello unico per le attività produttive del comune competente per territorio». Il nuovo articolo 64 del decreto legislativo 59/2010 afferma quindi che sia nel caso di affitto d azienda o di cessione definitiva, nel caso di atto volontario tra vivi o per causa di morte, il riferimento rimane quello della Scia da presentare al Suap (Sportello unico attività produttive) del Comune. Basta la segnalazione certificata che non ha bisogno di alcuna asseverazione del tecnico abilitato. 12

13 SCIA per subingresso In caso di trasferimento d'azienda, anche nel caso dell'affitto, il subentro si ottiene mediante compilazione della SCIA da presentare tramite sportello SUAP (Sportello Unico Attività Produttive). La casistica del "subingresso" comprende anche le ipotesi di ritorno della titolarità dell'azienda in capo al proprietario dell'autorizzazione concessa in affitto per un determinato periodo, al termine del quale il proprietario intende tornare a gestire la propria attività (SCIA per reintestazione). 3.2 Iscrizione Registro Imprese L'atto di affitto d'azienda, avendo ad oggetto il trasferimento della proprietà o il godimento di essa, deve essere provato per iscritto, come sancito dall'art C.C. Il modello da presentare, a cura del notaio rogante, denominato TA, è assoggettato ad imposta di bollo e va presentato presso l'ufficio del Registro delle Imprese competente. Ulteriori adempimenti per la denuncia al Registro delle Imprese e per il REA (Repertorio economico amministrativo) sono previsti direttamente in capo alle parti contraenti, giacché: 1. il concedente deve presentare regolare denuncia di cessazione nel caso di affitto dell'unica azienda (modello I2 per le ditte individuali, modello S3 per le società); 13

14 2. l'affittuario deve presentare denuncia di iscrizione se l'attività inizia (modello I1 per le ditte individuali, modello S1 e S5 per le società), o la denuncia di variazione se la nuova attività va ad aggiungersi ad una o più attività già esercitate. 4.PROFILI FISCALI PER IL CONCEDENTE 4.1 Imposte dirette La tassazione del contratto di affitto d'azienda, per imposte dirette ed indirette, è diversa a seconda che il concedente sia: - un imprenditore individuale che affitta l'unica azienda; - una società o un imprenditore individuale che affitta un ramo d'azienda oppure una delle aziende possedute. Nel primo caso, il concedente, seppur temporaneamente (leggasi per tutta la durata del contratto), perde la qualifica di imprenditore ed assoggetta a tassazione, ex art. 67 TUIR (redditi diversi), i canoni di affitto percepiti in quanto non più applicabile il regime del reddito d'impresa. Per quanto sopra, l'imputazione del reddito conseguito dovrà avvenire secondo il "principio di cassa", assoggettando perciò a tassazione i soli canoni effettivamente percepiti, dedotte le spese sostenute ed inerenti la loro produzione. 14

15 Unica azienda locata - principio di cassa Il concedente, titolare dell'unica azienda, perde la qualifica di imprenditore ed assoggetta a tassazione i canoni percepiti secondo il principio di cassa. Poiché i proventi percepiti rientrano nella categoria dei redditi diversi, non è applicabile l'irap. Rientra nella medesima fattispecie di tassazione (redditi diversi- principio di cassa) quel soggetto, ad esempio l'erede, che non acquisisce lo status di imprenditore, ma che procede all'affitto dell'azienda ereditata. Nel secondo caso, invece, il soggetto concedente, società o imprenditore, che prosegue nell'attività d'impresa, assoggetta a tassazione i canoni percepiti applicando le norme relative al reddito d'impresa e, pertanto, secondo il principio di competenza, al netto delle spese sostenute. Ramo d'azienda locato - principio di competenza Il concedente, società o imprenditore, che prosegue nell'attività d'impresa assoggetta a tassazione i canoni pattuiti secondo il principio della competenza. SI segnala la sentenza della Cassazione, n del 29/3/2006, in cui la Suprema Corte ha stabilito che la società, che concede in affitto l'unica azienda posseduta, non può dedurre il costo sostenuto per gli interessi passivi contratti con l'istituto di 15

16 Credito per l'esercizio dell'attività commerciale in quanto manca il collegamento tra reddito d'impresa e componente negativo deducibile. La motivazione di tale assunto deriverebbe dal fatto che la società concedente non esercita più l'attività d'impresa. A parere di chi scrive, tale interpretazione non risulta condivisibile in quanto il costo sopportato dal concedente è inerente all'attività svolta e di diretta imputazione, seppur temporaneamente concessa in affitto. In tale fattispecie, infatti, in costanza di costi documentabili, inerenti e di diretta imputazione, al componente positivo dei ricavi commerciali si sostituiscono i canoni di locazione maturati. D'altronde, lo stesso quadro RL, sez. II-A redditi diversi, al rigo RL9, prevede, alla colonna 2, la possibilità di indicare le spese sostenute per il conseguimento del reddito assoggettato a tassazione. L'impossibilità di non poter dedurre i costi sostenuti violerebbe, a mio avviso, il principio sulla capacità contributiva sancito dall'art. 53 della Costituzione. 16

17 4.2 Imposte indirette Iva Affitto dell'unica azienda - imprenditore individuale L'affitto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore individuale è un'operazione esclusa da Iva ai sensi dell'art. 2 comma 3 lett. b) del DPR 633/72. Articolo 2 comma 3 lett. b) - Cessioni di beni non sono considerate cessioni di beni: b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda; L'affitto di un'azienda agricola è esente da Iva ex art. 10 n. 8 DPR 633/ Affitto d'azienda - società o imprenditore individuale con più aziende L'affitto d'azienda da parte di una società o di un imprenditore che affittano una o più aziende è soggetto ad Iva con l'aliquota ordinaria del 22%. Risultano infatti soddisfatti sia il presupposto soggettivo, concessione di beni in locazione, noleggio..., sia il presupposto oggettivo, operazione posta in essere da una società o da un imprenditore individuale che continua a svolgere l'attività. 17

18 La base imponibile sarà rappresentata dall'importo dei singoli canoni pattuiti contrattualmente. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento impositivo coinciderà con il pagamento dei canoni periodici. Presupposto soggettivo - art. 1 DPR 633/72 Operazioni imponibili L imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell esercizio di imprese o nell esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate. Presupposto oggettivo - art. 3 co. 2 n.1 DPR 633/72 Prestazione di servizi Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: 1) le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili; Momento impositivo - art. 6 co. 3 DPR 633/72 Effettuazione delle operazioni Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo. 18

19 Tabella riepilogativa iva Imprenditore individuale che affitta l'unica azienda con canoni separati tra beni mobili ed immobili Imprenditore individuale che affitta l'unica azienda con canone unico Imprenditore individuale che affitta una delle aziende possedute oppure un ramo d'azienda Escluso Escluso 22% Società 22% Imposta di registro Affitto dell'unica azienda - imprenditore individuale L'affitto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore individuale è un'operazione soggetta ad imposta di registro in misura proporzionale. Nello specifico: - nel caso in cui il contratto prevede canoni separati per la parte immobiliare e quella mobiliare, l'imposta applicabile sarà rispettivamente il 2% ed il 3%. Nel caso di canone unico, l'imposta proporzionale sarà unica e pari al 3% Affitto d'azienda - società o imprenditore individuale con più aziende L'affitto di una o più aziende da parte di una società o di un imprenditore individuale è soggetta ad imposta di registro in misura fissa pari ad 200,00 (art. 40 DPR 131/86). 19

20 Tabella riepilogativa imposta di registro Imprenditore individuale che affitta l'unica azienda con canoni separati tra beni mobili ed immobili Imprenditore individuale che affitta l'unica azienda con canone unico Imprenditore individuale che affitta una delle aziende possedute oppure un ramo d'azienda 2% beni immobili 3% beni mobili 3% 200,00 Società 200,00 Affitto d'azienda con prevalenza di fabbricati Nel caso di affitto d'azienda con prevalenza di fabbricati, si dovrà applicare il normale regime di tassazione della locazione dei fabbricati in presenza delle condizioni di eseguito elencante: - se il valore normale dei beni è superiore al 50% del valore complessivo dell'azienda; - se l'applicazione dell'iva e dell'imposta di registro, secondo le regole ordinarie, consentono di ottenere un risparmio d'imposta. La suddetta verifica si rende necessaria per evitare un abuso del diritto ed opera esclusivamente per i fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. (Risoluzione A.E. n. 126/E del 3/4/2008.) 20

21 4.3. Cessione dell'unica azienda affittata Come abbiamo visto al paragrafo 1.1 "Motivazioni", l'affitto dell'unica azienda può essere propedeutico alla sua futura cessione Tassazione della plusvalenza In tale ipotesi, in applicazione dell'art. 71 co. 2 del TUIR, le plusvalenze realizzate in seguito alla cessione dell'azienda verranno calcolate sulla base delle disposizioni di cui al combinato disposto degli artt. 56 e 86 del TUIR, ma concorreranno a formare il reddito complessivo del cedente come redditi diversi, ai sensi dell'art. 67 co.1 lett. h) del TUIR, ed indicati al rigo RL 8 colonna 1. Nel caso in cui l'azienda sia stata acquisita per successione o per donazione, vale il medesimo principio di tassazione. Non sarà possibile usufruire della tassazione differita ex art. 86 co. 4 TUIR. né di quella separata ex art. 17 TUIR. La plusvalenza conseguita non è tassata ai fini IRAP. Plusvalenze su cessione unica azienda Le plusvalenze derivanti dalla cessione dell'unica azienda concessa in affitto sono determinate in base ai criteri del reddito d'impresa, ma tassate come redditi diversi ex art. 67 TUIR. 21

22 Momento impositivo Come per i canoni d'affitto periodici, la plusvalenza derivante dalla cessione dell'azienda viene tassata nel periodo d'imposta in cui viene percepita. Per cui, nel caso di pagamento rateale del corrispettivo di cessione, la plusvalenza sarà dichiarata, pro-quota, negli anni di effettivo incasso. Principio di cassa per la plusvalenza Il momento impositivo di tassazione della plusvalenza coincide con l'effettivo incasso delle somme concordate in sede di cessione dell'azienda (criterio di cassa). 5.PROFILI FISCALI PER L'AFFITTUARIO 5.1 Imposte dirette A differenza del concedente che, come abbiamo visto, assoggetta a tassazione i canoni percepiti secondo il regime di cassa, il reddito dell'affittuario, rivestendo la qualifica di imprenditore, verrà determinato secondo il principio della competenza. In particolare, i canoni corrisposti per l'affitto dell'azienda, da contabilizzare alla voce "Costo per godimento beni di terzi", saranno deducibili dal reddito d'impresa sulla base delle disposizioni di cui all'art. 109 del TUIR. 22

23 art. 109 TUIR comma 1: I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza;... Anche ai fini IRAP si applicano le regole ordinarie a seconda dei casi previsti per le società di capitali o per gli imprenditori/società di persone Deduzione quote di ammortamento Le norme fiscali che disciplinano la deduzione delle quote di ammortamento in caso di affitto d'azienda sono contenute nell'art. 102 co. 8 del TUIR (beni materiali) e nell'art. 103 co. 4 del TUIR (beni immateriali). Art.102 co. 8 TUIR - ammortamento beni materiali Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario. Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità' del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro secondo le modalità' di cui all'articolo 13 del DPR 7 dicembre 2001, n. 435, e dell'articolo 2, comma 1, del DPR 21 dicembre 1996, n. 695, considerando già' dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già' decorso. Le disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'articolo 2561 del codice civile, concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili. 23

24 Art.103 co.4 TUIR - ammortamento beni immateriali Si applica la disposizione del comma 8 dell'articolo 102. Per un corretto inquadramento della normativa fiscale correlata alla deduzione delle quote di ammortamento occorre richiamare le disposizioni di cui al combinato disposto degli artt e 2562 del Codice Civile. Dall'applicazione dei due citati articoli derivano obblighi ed oneri a capo di entrambi i soggetti. Infatti In base a tali norme: - l'imprenditore deve consegnare l'azienda secondo le caratteristiche pattuite nel contratto ed in maniera tale da consentire all'affittuario di realizzare lo scopo per il quale ha preso in gestione la stessa; - l'affittuario ha l'obbligo di non modificare la destinazione dell'azienda, svolgendo la medesima attività svolta dal concedente, e di mantenere in piena efficienza gli impianti ed i beni ricevuti. Premesso ciò, la disciplina fiscale è diversa a seconda del fatto che si sia o non si sia derogato all'art

25 Deduzione in capo all'affittuario In assenza di deroga alle disposizioni di cui all'art. 2561, la deduzione delle quote di ammortamento spetta all'affittuario nonostante il costo sostenuto per l'acquisto dei beni non sia stato sostenuto dallo stesso. Dello stesso parere risulta espressa la Corte di Cassazione ed, a tal fine, si segnalano le sentenze n. 997 del e n. 675 del Dal punto di vista meramente applicativo ed amministrativo l'affittuario deve tenere regolarmente il registro dei beni ammortizzabili (registro degli acquisti per le imprese minori ex art. 66TUIR), calcolare le quote di ammortamento sulla base del costo originario sostenuto dal concedente, fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato dallo stesso ed in caso di regolare tenuta dello stesso registro. A fronte dell'utilizzo dei beni ricevuti e della deduzione del costo per le quote di ammortamento, l'affittuario deve sostenere le ordinarie spese di manutenzione e di ripristino della capacità produttiva oltre che costituire un fondo per il reintegro della perdita di valore degli stessi beni utilizzati. La costituzione del fondo per la reintegrazione del valore dei beni ricevuti in affitto d'azienda è altresì prevista dalle norme di prassi contabile nazionale, nello specifico dal principio contabile OIC n. 31 paragrafi 82 fino a 86. Secondo le disposizioni sopra citate, "le società che gestiscono attività in concessione, alla scadenza della stessa, devono restituire gli impianti al concedente, gratuitamente 25

26 ed in perfette condizioni di funzionamento. Ciò comporta il sostenimento di oneri sempre più rilevanti, man mano che si avvicina la scadenza della concessione." Per determinare l'importo dell'accantonamento da imputare in bilancio, secondo il principio della competenza ed in ragione della durata del contratto, potrebbe rendersi necessario nominare un esperto per la redazione di una perizia di stima. Al paragrafo 86 viene espressamente indicato che le medesime indicazioni si applicano in caso di affitto o usufrutto d'azienda, salvo che le parti non abbiano derogato alle disposizioni di cui agli artt e 2562 del Codice Civile. OIC n fondi per rischi ed oneri e tfr paragrafo 86: le indicazioni relative al fondo manutenzione dei beni gratuitamente devolvibili sono valide anche per le imprese che abbiano ricevuto in affitto, o in usufrutto, un'azienda, qualora le parti non abbiano derogato agli obblighi previsti dagli articoli 2561 e 2562 del Codice Civile. Tali accantonamenti, sempre secondo la stessa prassi contabile, «vanno effettuati sulla base di elementi oggettivi e valida documentazione», nonché contabilizzati nella voce «B13) Altri accantonamenti» del conto economico (Doc. Int. n. 1 dell OIC n. 12) con contropartita la voce «B3 Altri fondi» nel passivo dello stato patrimoniale (OIC n. 19, cit.). 26

27 Accantonamento per fondo reintegro valore beni L'affittuario deve procedere all'accantonamento, per anno di competenza, della quota di valore da destinare al fondo per il reintegro del valore dei beni ricevuti con il contratto di affitto d'azienda. La scrittura contabile sarà la seguente: d Altri accantonamenti (voce B13 C.E.) a Altri fondi (voce B3 S.P.P Deduzione in capo al concedente Se le parti, concedente ed affittuario, decidono congiuntamente di derogare all'art allora trova applicazione la previsione dell'art. 108 co. 2 TUIR secondo cui la deduzione del costo degli ammortamenti compete al locatore purché, quest'ultimo, abbia conservato lo status di imprenditore. Nel caso in cui il concedente ceda in affitto l'unica azienda posseduta, non generando più reddito d'impresa, non potrà procedere alla rilevazione di alcun costo per quote di ammortamento e potrò recuperare tale costo mediante diminuzione della plusvalenza da determinarsi nel caso di una successiva cessione. 5.2 Iva Anche in materia di Iva, l'affittuario procederà alla normale applicazione dell'imposta secondo le disposizioni di cui al DPR 633/72. 27

28 Si evidenzia che, unitamente a tutti i beni ricompresi nell'affitto d'azienda, il concedente può trasferire all'affittuario il plafond maturato in seguito alle cessioni in esportazione effettuate. Affinché ciò si concretizzi è necessario che sia espressamente previsto contrattualmente, in applicazione delle disposizioni di cui all'art. 8 co. 4 del DPR 633/72, e che sia comunicato all'a.e. mediante compilazione del quadro D del modello AA/7 o de quadro E del modello AA/9. Art. 8 co. 4 DPR 633/72 Cessioni alle esportazioni Trasferimento del plafond Nel caso di affitto di azienda, perché possa avere effetto il trasferimento del beneficio di utilizzazione della facoltà di acquistare beni e servizi per cessioni all'esportazione, senza pagamento dell'imposta, ai sensi del terzo comma, e' necessario che tale trasferimento sia espressamente previsto nel relativo contratto e che ne sia data comunicazione con lettera raccomandata entro trenta giorni all'ufficio IVA competente per territorio. 28

29 6.PROFILI CONTABILI La rilevazione contabile del contratto di affitto d'azienda prevede due diverse applicazioni a seconda del criterio che si intende utilizzare: il criterio della proprietà, richiamato dai principi contabili nazionali (OIC 16) e dalle vigenti norme civilistiche, prevede che i beni presenti nel contratto siano iscrivibili in bilancio solo nel caso in cui avviene il trasferimento della proprietà. OIC 16 Immobilizzazioni materiali paragrafo 31: le immobilizzazioni materiali comprese nelle sottovoci da BII1 a BII4 sono rilevate inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito. Il trasferimento dei rischi e dei benefici avviene di solito quando viene trasferito il titolo di proprietà. il criterio della disponibilità, richiamato dai principi contabili Ias Ifrs, prevede che i beni si iscrivono in bilancio quando vi è la probabilità che gli stessi generino futuri benefici economici (Ias 16) e quando il costo (o il fair-value) degli stessi è determinato in modo attendibile. IAS 16 Immobili, impianti e macchinari RILEVAZIONE 7 Il costo di un elemento di immobili, impianti e macchinari deve essere rilevato come un'attività se, e soltanto se: 29

30 a) è probabile che i futuri benefici economici associati all'elemento affluiranno all'entità; b) il costo dell'elemento può essere attendibilmente determinato. Nell'attuale contesto normativo, in applicazione dell'art bis C.C. (Principi di redazione del bilancio) che impone di rappresentare in bilancio gli accadimenti aziendali tenendo conto della sostanza dell'operazione e del contratto (principio di prevalenza della sostanza sulla forma) l'unico criterio oggettivamente applicabile è quello della proprietà. Prima delle recenti modifiche introdotte dal D. Lgs. 139/2015, in attuazione della direttiva 2013/34/UE, le rilevazioni contabili relative al "trasferimento virtuale" dei beni e del costo complessivo del canone venivano effettuate, da entrambe le parti contraenti, tra i conti d'ordine. Nello specifico: - il concedente doveva indicare, tra i "beni propri presso terzi", gli elementi dell'attivo e del passivo "trasferiti" all'affittuario, oltre all'ammontare complessivo del credito verso lo stesso affittuario per i canoni pattuiti. - l'affittuario doveva indicare, tra i "beni di terzi presso l'azienda", gli elementi dell'attivo e del passivo "ricevuti" dal concedente, oltre all'ammontare complessivo del debito verso lo stesso affittuario per i canoni pattuiti. 30

31 Con la modifica normativa sopra citata, che ha di fatto abolito i conti d'ordine, le parti contraenti dovranno indicare in nota integrativa tutte le informazioni attinenti al contratto di affitto d'azienda vigente. 6.1 Profili contabili per il concedente Il concedente dovrà rilevare, per competenza, il ricavo derivante dai canoni d'affitto che il concedente dovrà corrispondergli. Rilevazione ricavi per competenza d Crediti v/affittuario a Ricavi per fitto d'azienda Importo 6.2 Profili contabili per l'affittuario L'affittuario concedente dovrà rilevare, per competenza, il costo derivante dai canoni d'affitto maturati anche se non corrisposti. Rilevazione costi per competenza d Costi per affitto d'azienda a Debiti v/affittuario Importo 31

32 7. AFFITTO D'AZIENDA E STUDI DI SETTORE 7.1 Affitto dell'unica d'azienda In caso di affitto dell'unica azienda, da parte del concedente, opera la causa di esclusione prevista al codice "7", da indicare nell'apposito campo del quadro RG o RF. Come sappiamo, lo studio di settore, seppur caratterizzato dal codice di esclusione sopra indicato, deve essere regolarmente compilato anche se per soli fini statistici. Nel quadro elementi contabili (F) andranno indicati i canoni conseguiti e le quote di ammortamento, se le parti hanno derogato all'art C.C.. Non è possibile procedere all'adeguamento e l'ufficio non potrà notificare alcun accertamento basato sulla metodologia degli studi di settore. Affitto unica azienda Opera il codice di esclusione "7" e lo studio di settore non risulta utilizzabile ai fini dell'accertamento, seppur compilato per soli fini statistici. 7.2 Affitto di un ramo d'azienda In caso di affitto di un ramo d'azienda occorrerà distinguere se rappresenta o meno l'attività prevalente per il concedente. Nel primo caso, attività prevalente, verrà indicato il codice di esclusione "12" e lo studio di settore non risulterà utilizzabile ai fini dell'accertamento, ma solo si fini della selezione delle posizioni da controllare. 32

33 attività prevalente Opera il codice di esclusione "12" e lo studio di settore non risulta utilizzabile ai fini dell'accertamento. Nel secondo caso, attività non prevalente, il contribuente potrà essere regolarmente accertato con lo strumento degli studi di settore. attività non prevalente Non opera alcun codice di esclusione ed il contribuente potrà subire un regolare accertamento con la metodologia prevista per gli studi di settore. 8. CESSAZIONE DELL'AFFITTO Il contratto di affitto d azienda può sciogliersi per una delle cause tipiche di cessazione del contratto di affitto, così come disciplinato dagli artt e ss. C.C. Secondo il disposto dell art. 1615, co. 1 C.C., quando la locazione ha per oggetto il godimento di una cosa produttiva, mobile o immobile, l'affittuario deve curarne la gestione in conformità della destinazione economica della cosa e dell'interesse della produzione. Tale disposizione è sostanzialmente riprodotta nell art. 2561, 2 comma, C.C., laddove viene espressamente previsto che l affittuario «deve gestire l azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l efficienza dell organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte» dell affitto. 33

34 Il concedente può chiedere la risoluzione del contratto per inadempimento in applicazione del combinato disposto dell art. 2561, 3 comma, C.C. e dell art C.C. In particolare, secondo l art C.C., il proprietario può chiedere la risoluzione del contratto «se l affittuario non destina al servizio della cosa i mezzi necessari per la gestione di essa, se non osserva le regole della buona tecnica, ovvero se muta stabilmente la destinazione economica della cosa». Tra i diritti riconosciuti al proprietario vi è quello previsto dall'art C.C. secondo cui lo stesso può verificare, ogni qualvolta lo ritiene opportuno, mediante uno o più accessi in azienda, se l affittuario osserva gli obblighi pattuiti. Tra le cause di cessazione del contratto, risulta applicabile quella prevista dall art C.C., secondo cui se, in conseguenza di una disposizione di legge (...) o di un provvedimento dell autorità riguardanti la gestione produttiva, il rapporto contrattuale risulta notevolmente modificato in modo che le parti ne risentano rispettivamente una perdita e un vantaggio, può essere richiesto un aumento o una diminuzione del fitto ovvero, secondo le circostanze, lo scioglimento del contratto. In questi casi la causa di scioglimento trova applicazione per il semplice fatto che il rapporto contrattuale risulterebbe talmente modificato tanto che le parti non avrebbero stipulato il contratto se tale correzione fosse stata prevista. L'intervenuta modifica del rapporto deve essere così rilevante da generare nelle parti rispettivamente una perdita ed un vantaggio. 34

35 Non basta una perdita qualsiasi da una parte o un vantaggio qualsiasi dall'altra: occorre che una delle parti si avvantaggi sull'altra. Le parti possono, poi, inserire nel contratto una clausola di scioglimento in caso di alienazione dell azienda. In tale ipotesi, l acquirente che voglia dare disdetta all affittuario deve concedere a quest ultimo un congruo preavviso (art C.C.). La norma è volta a consentire all affittuario la conclusione di un nuovo contratto. Il contratto si scioglie, inoltre, per l insolvenza del l affittuario, salvo che al proprietario sia prestata idonea garanzia per l esatto adempimento degli obblighi dell affittuario stesso (art C.C.). Risulta di dubbia applicazione la previsione di cui all'art C.C. laddove viene previsto lo scioglimento del contratto per l interdizione o l inabilitazione dell affittuario in quanto sarebbe in aperto contrasto con gli artt e 1772, n. 4, C.C. Il contratto può essere altresì sciolto per morte dell affittuario. In particolare, l art C.C. stabilisce che, nel caso di morte dell affittuario, il proprietario e gli eredi dell affittuario possono, entro tre mesi dalla morte, recedere dal contratto mediante disdetta comunicata all altra parte con preavviso di sei mesi. Infine, il contratto si scioglie alla sua scadenza naturale, se questa è prevista nel contratto, e le parti non possono recedere in pendenza del contratto. 35

36 L'art co. 4 C.C. riconosce all'affittuario, alla scadenza del contratto, un indennizzo in denaro dovuto alla differenze inventariali riscontrate quale differenza tra l'inventario iniziale e quello finale. Art.2561 co. 4 C.C. - indennizzo in denaro La differenza tra le consistenze d'inventario all'inizio e al termine dell'usufrutto è regolata in denaro, sulla base dei valori correnti al termine dell'usufrutto. Cause di cessazione del contratto inadempimento; intervenuta modifica contrattuale penalizzante per una delle parti, a vantaggio dell'altra; cessione azienda; insolvenza dell'affittuario; morte dell'affittuario; scadenza naturale. 36