Consolidato nazionale: quadro NF e interessi passivi

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1 FISCO Consolidato nazionale: quadro NF e interessi passivi di Antonio Mastroberti L ADEMPIMENTO " Mod. CNM, quadro NF Tra le novita` di maggiore interesse del Mod. CNM un posto di primo piano viene ad essere assunto dalla messa a punto del meccanismo applicativo di deduzione degli interessi passivi, che si trova per il primo anno alle prese con l utilizzo delle eccedenze di interessi passivi riportati in avanti dal 2008, circostanza che consiglia di verificare innanzitutto la riferibilita` di tali poste al gruppo consolidato. Altre novita` di rilievo sono da ascrivere alla rivitalizzazione delle perdite pregresse per effetto della disciplina prevista in materia di deduzione del 10% dell IRAP, mentre non trascurabili riflessi fiscali emergono all atto di provvedere al calcolo dei versamenti dell acconto IRES per il 2010 nel caso in cui una societa` consolidata abbia applicato la detassazione cd. Tremonti-ter. " Riferimenti Agenzia delle Entrate, Provvedimento 1º febbraio 2010 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 96, comma 7 Sul punto cfr. Corriere Tributario Per l approfondimento, G.M. Committeri, di prossima pubblicazione Nella corrente tornata dichiarativa la struttura del quadro NF non presenta radicali cambiamenti, rimanendo ferma la tradizionale funzione additiva di tale prospetto rispetto ai redditi ed alle perdite maturati dalle società incluse nel perimetro di consolidamento; in realtà, non mancano novità di rilievo per i soggetti che sono chiamati a chiudere il cerchio in relazione ai redditi dichiarati dal gruppo nel periodo d imposta Inevitabilmente, con la soppressione delle originarie rettifiche di consolidamento che erano previste dall art. 122 del T.U.I.R., la parte del leone viene ad essere assunta dall assestamento della disciplina prevista in materia di deducibilità degli interessi passivi. Al riguardo, in attesa della possibilità di riportare in avanti anche il ROL (dal 2010), un posto di primo piano va certamente attribuito alle conseguenze dell apertura, nel Mod. UNICO 2010-SC, all utilizzo delle eccedenze di interessi passivi oggetto di riporto in avanti, in base a quanto previsto dal comma quarto dell art. 96 del T.U.I.R. Queste eccedenze possono adesso essere convogliate anche alla fiscal unit, alla stregua di quelle maturate in corso d anno, ferma restando che al riguardo occorre prestare una certa attenzione nel rispettare tutti i passaggi dichiarativi previsti ex lege ed emersi in sede interpretativa, cercando di allinearsi alle non trascurabili indicazioni fornite nel corso del 2009 dall Amministrazione finanziaria. La prima cosa da fare, ad esempio, è escludere tale percorso fiscale nel caso in cui l opzione per la tassazione di gruppo sia stata costituita solo a partire dal periodo d imposta In tal caso, sostanzialmente, tutte le eccedenze oggetto di riporto sono riconducibili ad epoca anteriore all ingresso nella fiscal unit. Il Mod. CNM registra poi gli effetti indiretti del debutto della detassazione cd. Tremonti-ter. Se questa agevolazione va concretamente applicata nella dichiarazione dei redditi di ciascuna società consolidata, traducendosi in minori redditi o maggiori perdite trasferite alla fiscal unit, precisi effetti maturano all atto del versamento dell IRES dovuta a titolo di acconto da parte della società od ente consolidante. Interessi riportati in avanti dal 2008 Vale la pena di ricordare preliminarmente che in base a quanto previsto dal comma 7 dell art. 96 del T.U.I.R., per una società consolidata l eventuale eccedenza di interessi passivi ed oneri assimilati indeducibili può essere portata in abbattimento del reddito complessivo di gruppo (quadro NF) se e nei limiti in cui altri soggetti partecipanti al consolidato presentino, per lo stesso periodo d imposta, un ROL capiente non integralmente sfruttato per la deduzione. Se, tuttavia, nel perimetro di consolidamento sono incluse anche società che non applicano la disciplina prevista dall art. 96 del T.U.I.R., essendo completamente escluse dalle limitazioni relative alla deduzione degli interessi passivi (Es: società di progetto), non può essere utilizzato il ROL generato da parte di queste ultime per dedurre interessi passivi indeducibili di altri soggetti inclusi nel consolidato cui, in- PRATICA FISCALE e Professionale 27 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

2 vece, si applica la predetta disciplina (cfr. Agenzia delle Entrate, circolare n. 19/E del 21 aprile 2009). Attenzione L individuazione della quota degli interessi indeducibile, che si candida ad essere attribuita al gruppo, avviene nel prospetto previsto nel quadro RF, righi da RF118 ad RF121, Mod. UNICO 2010-SC, che presenta, per quanto in esame, l essenziale funzionalità dicomunicareal- l Erario quali eccedenze vengono ad essere trasferite al gruppo consolidato. Nel rigo RF120, colonna 1 e nel rigo RF121, colonna 1, vanno indicati, rispettivamente, gli importi, già indicati nelle rispettive colonne 2, di ROL eccedente e di interessi passivi trasferiti al consolidato, ma prima di giungere nel quadro NF questi ultimi importi sono destinati a transitare nel quadro GN. Se, in particolare, la società consolidata presentava, in relazione all anno 2008, una eccedenza residua di interessi passivi, indeducibile a tutti gli effetti nel Mod. UNICO 2009-SC, e non già trasferita al gruppo, gli scenari che si aprono con la corrente tornata dichiarativa sono due: detta eccedenza può essere utilizzata a scomputo dell eccedenza di segno opposto (soglia ROL - interessi netti di competenza) maturata nel corso del periodo d imposta 2009 dalla stessa società dichiarante; se residuano interessi non utilizzabili in proprio, caso che si verifica quando risulta completamente azzerata la soglia ROL targata 2009 espressa dalla medesima società consolidata, le eccedenze oggetto di riporto in avanti dal 2008 possono essere trasferite al gruppo consolidato, ai sensi del comma 7, art. 96 del T.U.I.R.; se si verificano i presupposti applicativi di quest ultima disposizione, vale a dire una eccedenza ROL trasferita al gruppo da parte di altra consolidata, v è spazio per far valere la deduzione nel quadro NF (rigo NF8). Quest ultima chance non è prevista invece per le eccedenze maturate in epoca antecedente all inizio della tassazione di gruppo. Si prenda in considerazione il caso pratico n. 1. Va segnalato, concludendo le considerazioni incentrate sul trattamento degli interessi passivi nel quadro NF, che una certa attenzione va posta anche in relazione alla decisione di trasferire (o meno) il ROL alla fiscal unit in un determinato anno. Secondo quanto precisato dall Agenzia delle Entrate con la circolare n. 19/E del 2009 il predetto trasferimento della soglia ROL residua (dopo l utilizzo per lo scomputo su base soggettiva) rappresenta una facoltà che, qualora non esercitata, comporta l impossibilità di conferire il ROL stesso al consolidato in un successivo periodo d imposta. Se dunque una società FISCO (ad esempio, Beta) decide di non trasferire al consolidato il proprio ROL capiente, quest ultimo non potrà essere trasferito alla fiscal unit in successivi esercizi, ma risulterà riportabile esclusivamente su base individuale. Nel caso invece in cui la società consolidata, oltre a presentare una eccedenza di interessi passivi netti indeducibili in corso d anno, disponga anche di perdite fiscali realizzate in esercizi precedenti a quello di avvio del consolidato, l eccedenza di interessi passivi netti registrati da detta società, potenzialmente trasferibile alla fiscal unit in compensazione con il ROL capiente di altra consolidata, può essere utilizzata nel quadro NF del Mod. CNM solo a patto e nella misura in cui la medesima società evidenzi un risultato imponibile almeno pari alla predetta eccedenza di interessi passivi netti indeducibili. In caso contrario, verrebbe ad essere aggirato, secondo le Entrate, il divieto di trasferimento al consolidato delle perdite fiscali pregresse di cui all art. 118, comma 2, del T.U.I.R. (cfr. cit. circolare n. 19/E del 2009). Al riguardo nel quadro GN del Mod. UNICO SC viene ad essere precisato, in particolare, che le perdite pregresse relative agli esercizi anteriori all inizio della tassazione di gruppo non possono essere utilizzate a scomputo dell ammontare indeducibile degli interessi passivi (art. 96 del T.U.I.R.) per i quali è effettuata una variazione in diminuzione nella determinazione dell imponibile di gruppo. Detassazione Tremonti-ter : rideterminazione dell acconto Si è già segnalato che l agevolazione prevista dal comma primo dell art. 5 del D.L. n. 78 del 2009 presenta riflessi fiscali di natura indiretta per il gruppo consolidato; nella misura in cui la detassazione cd. Tremonti-ter incide sulla base imponibile di ciascuna delle società aderenti alla fiscal unit, potenzialmente erode in misura corrispondente anche il reddito globale del gruppo consolidato. In particolare, alcuni aspetti di interesse emergono in relazione all ambito dei versamenti: è fatto divieto di prendere in considerazione la cd. Tremonti-ter ai fini del calcolo previsionale, ed è previsto, sostanzialmente, l obbligo di rideterminare la base di riferimento da utilizzare all atto di adoperare il metodo cd. storico (cfr. circolare n. 44/E del 2009); queste operazioni di rideterminazione entrano a tutti gli effetti in gioco anche all atto di calcolare l acconto dell IRES di gruppo da parte della società od ente consolidante (cfr. istruzioni al Mod. CNM 2010); per quanto riguarda i risvolti dichiarativi dell ope- PRATICA FISCALE e Professionale 28 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

3 FISCO CASO N. 1 La società Alfa presentava per il 2008 una quota di interessi passivi residui dopo l applicazione delle regole previste dall art. 96 del T.U.I.R. per un importo pari ad euro. Questa eccedenza è stata riportata in avanti previa opportuna compilazione del prospetto di cui al quadro RF del Mod. UNICO 2009-SC. Nel 2009 la società Alfa ha esercitato l opzione per il consolidato nazionale insieme alla società consolidante Beta, che presenta una eccedenza della soglia ROL pari a euro. In relazione al 2009 la società Alfa presenta invece una eccedenza di interessi passivi correnti pari a euro. Il reddito di Beta è pari a euro, mentre la società Alfa presenta per il 2009 una perdita pari a euro. Nel caso in esame emergono i seguenti risvolti pratici per i soggetti in campo: nel quadro NF potrà essere effettuata una variazione in diminuzione ai sensi di quanto previsto dal comma 7 dell art. 96 del T.U.I.R. per un importo pari a euro; nonostante emergesse una potenziale capienza della soglia ROL nell ambito del gruppo (per un importo pari a euro), gli interessi passivi riferibili all esercizio 2008 non sono stati presi in considerazione; ciò in quanto detti interessi hanno trovato la propria origine in una annualità antecedente all esercizio dell opzione. Sotto il profilo dichiarativo la società Beta (consolidante) provvede alla compilazione del quadro NF del Mod. CNM 2010, ed in particolare la gestione delle poste di segno contrario connesse alla disciplina degli interessi passivi implica innanzi tutto la compilazione della sezione V del quadro NF. Si veda la Tavola n. 1: Tavola n. 1 - Sezione V del quadro NF, Mod. CNM Merita osservare che: l ammontare complessivo delle eccedenze di interessi passivi (campi a sinistra) di periodo trasferite al consolidato da parte di Alfa trova perfetta corrispondenza con l ammontare complessivo delle eccedenze di ROL trasferite da Beta (campi a destra); le eventuali eccedenze di interessi passivi o di ROL non trasferibili alla fiscal unit non trovano spazio nel Mod. CNM, per cui il riporto in avanti compete, se del caso, esclusivamente alla società consolidata; nel caso specifico la società Alfa non ha potuto trasferire al gruppo consolidato eccedenze di interessi passivi per un importo pari ad euro, in quanto tali eccedenze avevano avuto origine antecedentemente all esercizio dell opzione; queste eccedenze saranno quindi memorizzate nel prospetto di cui al quadro RF del Mod. UNICO SC. Tavola n. 2 - Ritaglio del quadro NF del Mod. CNM, rigo NF34 Nel rigo NF34 di cui alla Tavola n. 2 è stato riportato, in particolare, l importo effettivamente deducibile a titolo di interessi passivi. In questo totale vanno indicati, se del caso, anche gli importi eventualmente deducibili in applicazione di quanto previsto dal comma 8 dell art. 96 del T.U.I.R. (righi da NF31 ad NF33). Questa disposizione prevede, come è noto, che ai soli effetti dell applicazione del comma 7, tra i soggetti virtualmente aderenti al consolidato possono essere incluse anche le società estere per le quali ricorrerebbero i requisiti e le condizioni previsti dagli artt. 117, comma 1 (soggetti ammessi alla tassazione di gruppo domestica), 120 (definizione del requisito del controllo), e 132, comma 2, lett. b) e c), del T.U.I.R. Nel caso in esame i predetti righi da NF31 ad NF33, non sono stati compilati, in quanto non si presentano le condizioni previste ex lege, ma vale la pena di ricordare che il Legislatore ha esteso la deduzione degli interessi nel gruppo consolidato, al fine di evitare, essenzialmente, possibili discriminazioni nell acquisizione di partecipazioni estere; in particolare, ai soli effetti della quantificazione della extradeduzione degli PRATICA FISCALE e Professionale 29 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

4 FISCO interessi su base consolidata, tra i soggetti virtualmente partecipanti al consolidato nazionale possono essere incluse anche le società estere per le quali ricorrerebbero i requisiti e le condizioni di cui sopra. A tali fini in linea generale nei righi da NF31 ad NF33 del quadro NF vanno dunque indicati: in colonna 4, l ammontare degli interessi passivi ed oneri assimilati, eccedenti quelli attivi e proventi assimilati, di competenza della controllata estera; in colonna 5, il 30 per cento del ROL della società estera; in colonna 6, il ROL eccedente di riferimento conferito dalla società estera, dato dalla differenza tra quanto indicato in colonna 5 e l importo di cui a colonna 4. Una volta calcolata la somma degli eventuali importi deducibili in base a quanto previsto dal comma settimo e dal comma successivo, da indicare nel rigo NF34 (si veda la Tavola n. 2), la concreta fruizione dell extradeduzione degli interessi passivi di cui all art. 96 del T.U.I.R. trova il suo momento topico nella sezione II del quadro CNM. Si veda la Tavola n. 3. Tavola n. 3 - Determinazione del reddito globale del gruppo In definitiva la possibilità offerta dal comma 7, art. 96 del T.U.I.R. si traduce, nel caso specifico, nell applicazione di una deduzione dal reddito complessivo della fiscal unit per un importo pari a euro, derivandone che, nel quadro CN, il gruppo consolidato otterrà un risparmio d imposta (IRES) quantificabile in euro (= 27,5% di euro), risparmio per il quale gli accordi di consolidamento potrebbero prevedere una qualche forma di ristoro per le società che hanno bruciato le proprie eccedenze ROL. Va ricordato, peraltro, che in base a quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate con la circolare 19 febbraio 2008, n. 12/E, la remunerazione accordata alla singola consolidata a seguito del vantaggio fiscale accordato alla fiscal unit è esclusa dal concorso alla formazione dell imponibile fiscale del soggetto che ha trasferito il predetto ROL eccedente, fino a concorrenza dell IRES teorica cui le stesse somme sono commisurate, calcolata, nel caso di specie, sulla riduzione dell imponibile complessivo di gruppo che l utilizzo del predetto ROL capiente consente di conseguire. PRATICA FISCALE e Professionale 30 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

5 razione, la società consolidante è tenuta ad indicare i dati di riferimento in base ai quali ha rideterminato l acconto solo a partire dall esercizio successivo (quadro CS, rigo CS19, del Mod. CNM 2011). Va quindi messa nero su bianco la necessità di applicare, su scala consolidata, una nuova operazione di ricalcolo virtuale del reddito globale del gruppo, ai fini del corretto versamento dell IRES. All atto di porre in essere i controlli di rito sulla congruità dei versamenti, infatti, l Ufficio accertatore provvederà a sterilizzare, come ampiamente sperimentato in casi similari, gli effetti della cd. Tremonti-ter sul reddito globale del gruppo. Si veda il caso pratico n. 2. Rivitalizzazione delle perdite per la fiscal unit Tra le novità dichiarative di quest anno trova spazio anche un prospetto, collocato nel quadro CS, rigo CS6, che va compilato qualora la società consolidante abbia presentato per il gruppo l istanza rimborso da IRAP (quadro IR) di cui all art. 6 del D.L. n. 185 del 2008, evidenziando maggiori perdite d impresa, riportabili ai sensi dell art. 84 del T.U.I.R., che non hanno trovato utilizzo nei periodi d imposta precedenti e che per tale motivo possono essere utilizzate nel Mod. CNM Si tratta dunque di un prospetto di appoggio che è funzionale o all utilizzo di tali perdite quest anno od al riporto nello stesso quadro CS, insieme alle altre perdite del gruppo, derivandone che il suo utilizzo è limitato ad una sola FISCO annualità, per la quale occorre dar conto di questa vera e propria rivitalizzazione delle perdite su scala consolidata, connessa all applicazione a ritroso nel tempo della deduzione pari al 10% dell IRAP versata. Va ricordato, in particolare, che per i soggetti che nel periodo d imposta di competenza (rigo RI1) avevano partecipato al consolidato nazionale, essendo unico ai fini IRES il debito d imposta della fiscal unit, legittimata alla presentazione dell istanza di rimborso era la consolidante, sulla base degli imponibili IRES dei singoli soggetti partecipanti, rideterminati per effetto della deduzione forfetaria dell IRAP (anche le società consolidate che hanno rideterminato il reddito - o la perdita - hanno provveduto a presentare il modello per il rimborso, anche se nello stesso non è stato evidenziato alcun importo da rimborsare). Venendo alla struttura del rigo CS6, nelle colonne da 1 a 4 vanno indicate, distintamente per anno di formazione, le maggiori perdite evidenziate nella colonna 4 del rigo RI5 dell istanza di rimborso di cui sopra. Se queste perdite sono riportabili senza limiti di tempo, vanno indicate nella colonna 5 (e non nelle precedenti colonne). La parte di tali perdite pregresse non compensata a scomputo del reddito complessivo di gruppo del periodo d imposta 2009 (e dunque nel quadro CN, rigo CN3) deve essere riportata, rispettando l anno di formazione, nel rigo CS1 (se è compilata la sezione Perdite delle società del gruppo, le perdite di cui al rigo CS6 devono anche essere riportate, distintamente per anno di formazione, nei righi da CS2 a CS5 per ciascun soggetto che le ha generate). CASO N. 2 Si prenda in considerazione il semplice caso in cui il perimetro di consolidamento abbracci le sole posizioni della società Gamma (consolidante) e della consolidata Delta, e si supponga che in relazione al 2009 Gamma e Delta presentino, rispettivamente, un reddito ed una perdita pari a ed a euro; la perdita fiscale della società Delta è frutto, in particolare, anche del ricorso alla detassazione cd. Tremonti-ter su investimenti per un importo pari a euro. In mancanza di tale agevolazione la perdita che la società Delta avrebbe dichiarato nel Mod. UNICO 2010-SC avrebbe infatti assunto un valore pari a euro. Nel caso in esame emergono dunque i seguenti riflessi di ordine fiscale: il saldo dell IRES di gruppo da versare per il 2009 a giugno del 2010 risulta pari a euro (= 27,5% del reddito globale, pari a euro); l acconto da versare con il metodo cd. storico per il 2010 dovrebbe in teoria assumere un corrispondente importo (100%); tuttavia, in base alle precisazioni fornite dalle Entrate con la circolare n. 44/E del 2009, ed alle indicazioni emergenti dalla lettura delle istruzioni relative al rigo CS19 del quadro CS, Mod. CNM 2010, nonché dalla prassi emersa in relazione ad altri casi in cui si è reso necessario provvedere alla rideterminazione dell importo dovuto a titolo di acconto (ved. istruzioni al Mod. CNM 2010), nel caso in esame per il 2010 l acconto dovrà essere ricalcolato prendendo a riferimento la base imponibile del gruppo consolidato al lordo dell agevolazione; ciò vuol dire che nel caso specifico rileva un reddito globale relativo al 2009 il cui importo va ricondotto ad un valore pari a euro ( ), con la conseguenza che le somme da versare a titolo di acconto risultano pari ad euro ( ). PRATICA FISCALE e Professionale 31 n. 21 del 24 MAGGIO 2010

6 Conclusioni FISCO Si è visto che la compensazione intersoggettiva delle eccedenze di interessi passivi con il ROL su base consolidata richiede una certa attenzione agli operatori del settore, che faranno bene a tenere sotto mano i chiarimenti forniti con la circolare n. 19/E del 2009, oltre a fare riferimento alle istruzioni poste a corredo del Mod. UNICO 2010-SC e del Mod. CNM Un punto di non trascurabile interesse attiene, in particolare, alla possibilità di utilizzare le perdite pregresse all anno di opzione per il consolidato in caso di compensazione intersoggettiva degli interessi passivi nel quadro NF. Il problema nasce poiché detti interessi, in quanto incrementano in prima battuta la base imponibile del soggetto dichiarante (società consolidata) consentono da un lato l utilizzo delle perdite pregresse in esame e, da un altro, offrono il destro per applicare l extradeduzione degli interessi passivi nel quadro NF, il che ha portato ad inquadrare nell operazione un sostanziale trasferimento al gruppo di tali perdite pregresse, in dispregio del limite previsto dall art. 118 del T.U.I.R. Ma, di fatto, come lasciano intendere le istruzioni previste nel quadro GN del Mod. UNICO 2010-SC, i presupposti per il realizzo di tale arbitraggio fiscale emergono in concreto solo allorquando la variazione in diminuzione nel quadro NF viene effettivamente ad essere applicata. Secondo Assonime (circolare n. 46 del 2009), in particolare, se si giunge a richiedere, a tali fini, che la società consolidata trasmetta al consolidato un risultato imponibile almeno pari alla predetta eccedenza di interessi passivi netti indeducibili su base individuale, si rischia di avallare una impostazione non coerente con la questione del contrasto all arbitraggio con le perdite pregresse, penalizzando anche quei casi in cui la società non realizza manovre di tale natura. Concludendo, va segnalato che nel quadro CN (rigo CN10, colonna 1) trova spazio, a partire da quest anno, anche il credito d imposta previsto per i soggetti colpiti dal sisma del 6 aprile 2009 in Abruzzo, cui è dedicata anche una specifica sezione del quadro CS (rigo CS18); si tratta, come è noto, di uno specifico credito d imposta riconosciuto, a seguito di apposita domanda presentata al Comune del luogo dove è situato l immobile, per le spese sostenute relative agli interventi di riparazione o ricostruzione degli immobili danneggiati o distrutti. Altra novità di interesse attiene all eventuale recupero delle imposte sostitutive scomputabili ai sensi dell art. 79 del T.U.I.R. previa indicazione nella colonna 2 del rigo CN17. PRATICA FISCALE e Professionale 32 n. 21 del 24 MAGGIO 2010