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1 OIC25 Impostesulreddito Prof.AndreaAmaduzzi

2 OIC25Impostesulreddito:Finalità! Il principio contabile OIC 25 ha lo scopo di definire i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione delle imposte sul reddito e quelle ad esse assimilabili (IRAP), nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa. " Il rispetto dei principi di competenza e di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico comporta che il trattamento delle imposte sul reddito sia il medesimo di quello dei costi sostenuti dall impresa nella produzione del reddito. " Pertanto, le imposte sul reddito sono contabilizzate nello stesso esercizio in cui sono rilevati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime. È in contrasto con il principio della competenza la contabilizzazione delle imposte secondo il criterio della esigibilità (o liquidità) che comporta l iscrizione in bilancio solo delle imposte dovute in base alla dichiarazione dei redditi. " L ammontare delle imposte correnti (o dovute) non coincide generalmente con l ammontare delle imposte di competenza dell esercizio, in quanto, per effetto delle diversità tra le norme civilistiche e fiscali, i valori attribuiti ad un attività o passività secondo criteri civilistici possono differire dai valori riconosciuti a tali elementi ai fini fiscali.

3 OIC25Impostesulreddito! AMBITODIAPPLICAZIONE L OIC25èdes<natoallesocietàcheredigonoibilanciinbasealledisposizionidel codicecivile. NelcasoincuiunaltroprincipiocontabilediscipliniunospecificoaspeEodella disciplinacontabiledelleimposte,lasocietàfariferimentoaquelprincipioperla disciplinadellafahspeciepar<colare. IlprincipionontraEalaproblema<cadeisos<tu<d imposta,deicontribu< pubbliciedeicredi<d impostasugliinves<men<

4 OIC25Impostesulreddito! DEFINIZIONI L onere fiscale per una società rappresenta l ammontare complessivo delle imposte sul reddito di competenza dell esercizio, cos<tuito dalle imposte corrend e dalle imposte differiteeandcipate.l onerefiscalecomprende,dunque,l onerefiscalecorrenteedifferito. Le imposte corrend rappresentano le imposte sul reddito dovute riferibili al reddito imponibilediunesercizio. Ilredditoimponibileèl u<lediunesercizio,determinatosecondoquantoprevistodalla legislazionefiscale,sucuisonocalcolateleimpostecorren<(dovute). IlrisultatocivilisDcoèilrisultatoprimadelleimpostedeterminatosecondoquantoprevisto dall ar<colo2425delcodicecivile. Lepassivitàperimpostedifferiterappresentanogliammontaridelleimpostesulreddito dovutenegliesercizifutuririferibilialledifferenzetemporaneeimponibili. LeaLvitàperimposteanDcipaterappresentanogliammontaridelleimpostesulreddito recuperabilinegliesercizifutuririferibilialledifferenzetemporaneededucibilioalriportoa nuovodiperditefiscali. Per operazione straordinaria si intende un operazione che comporta il trasferimento di patrimoni di aziende, rami di azienda o società, quali le operazioni di cessione e di conferimentodiaziendeoramid azienda,leoperazionidifusioneescissionedisocietàele operazioniditrasformazione.

5 OIC25Impostesulreddito! DEFINIZIONI Unadifferenzatemporanearappresenta,adunacertadata,ladifferenzatrailvalorediuna ahvità o una passività determinato con criteri di valutazione civilis<ci ed il loro valore riconosciutoaifinifiscali,des<nateadannullarsinegliesercizisuccessivi. Ledifferenzetemporaneepossonosorgereaseguitodi: OoperazionichehannoeffeNosulcontoeconomico SitraEadicomponen<nega<vi(oposi<vi)diredditoparzialmenteototalmenteindeducibili(o imponibili) ai fini fiscali. Secondo l aeuale norma<va fiscale, tali differenze derivano dalle differenzetrailrisultatocivilis<coeilredditoimponibile,chehannoorigineinunesercizioesi annullanoinunoopiùesercizisuccessivi;sitraea,dunque,diricaviecos<(odipartediessi)che concorronoaformareilredditoimponibileinuneserciziodiversodaquellonelqualeconcorrono a formare il risultato civilis<co. Alcuni componen< di reddito, in tueo o in parte indeducibili o imponibili,produconodifferenzetemporanee,purnondeterminandolarilevazionediun ahvità opassivitànellostatopatrimoniale; OoperazionichenonhannoeffeNosulcontoeconomico: SitraEa,adesempio,dioperazionistraordinarie(fusioni,scissionioconferimen<),rivalutazione diahvitàiscrieenellostatopatrimonialeaseguitodispecificheleggioriserveinsospensionedi imposta.

6 OIC25Impostesulreddito Ledifferenzetemporaneesidis<nguonoin: A)differenzetemporaneeimponibilinegliesercizisuccessivi, ossiadifferenzetemporaneeche,nelladeterminazionedelredditoimponibile(perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in impor< imponibili quando il valore contabiledell ahvitàodellapassivitàsaràes<ntoorealizzato,intueooinparte. Ledifferenzetemporaneeimponibiligeneranoimpostedifferite,ossiaimpostechepur essendodicompetenzadell eserciziosonodovuteinesercizifuturi.infah,leimpostedovute nell eserciziorisultanoinferiorialleimpostedicompetenzarilevateinbilancioedunquela societàiscriveunapassivitàperimpostedifferite,perleimpostechesarannopagatenegli esercizisuccessivi. Esempi: incasodioperazionichehannoeffeeosulcontoeconomico,componen<posi<vidireddito tassabiliinesercizisuccessiviaquelloincuivengonoimputa<alcontoeconomicooda componen<nega<vidiredditodeducibilifiscalmenteinesercizipreceden<aquelloincui verrannoimputa<alcontoeconomico; incasodioperazionichenonhannoeffeeosulcontoeconomico,larivalutazionediahvità senzailriconoscimentoaifinifiscalidelmaggiorvaloreiscrieo;

7 OIC25Impostesulreddito B)differenzetemporaneededucibilinegliesercizisuccessivi, ossiadifferenzetemporaneeche,nelladeterminazionedelredditoimponibile(perdita fiscale) di esercizi successivi, si tradurranno in impor< deducibili quando il valore contabiledell ahvitàodellapassivitàsaràes<ntoorealizzato,intueooinparte LedifferenzetemporaneededucibiligeneranoimposteanDcipate,ossiaimposte dovutenell esercizioincorsosuperiorialleimpostedicompetenzarilevateinbilancio. Lasocietàiscrive,pertanto,un ahvitàperimpostean<cipateperleminoriimposte chesarannopagatenegliesercizisuccessivi. Le differenze temporanee deducibili possono derivare, ad esempio, da componen< nega<vi di reddito deducibili ai fini fiscali in esercizi successivi a quello in cui vengono imputa< al conto economicocivilis<co(adesempio,cos<lacuideducibilitàfiscaleèpos<cipatarispeeoallaloro rilevazionecontabile);ocomponen<posi<vidiredditotassabiliinesercizipreceden<aquelliin cui vengono imputa< al conto economico civilis<co(ad esempio, proven< la cui imponibilità è an<cipatarispeeoallalororilevazionecontabile).

8 OIC25Impostesulreddito DifferenzepermanenD:rappresentano,adunacertadata,unadifferenzatrail reddito imponibile e il risultato civilis<co che non è des<nata ad annullarsi negli esercizi successivi. Si traea, ad esempio, di componen< nega<vi o posi<vi di redditoparzialmenteototalmenteindeducibilioesen<aifinifiscali. L onere fiscale teorico rappresenta il prodoeo tra il risultato civilis<co per l aliquotafiscaleapplicabile(oaliquotaordinaria). L aliquotamediaeffelvarappresental incidenzadell onerefiscalecorrentesul risultatocivilis<co. Si udlizzano i termini imposte differite e imposte andcipate(previsd dal codice civile)comesinonimidiimpostedifferitepassiveeimpostedifferitealve.conil termine fiscalità differita si intendono sia le imposte differite che le imposte an<cipate.

9 OIC25Impostesulreddito CLASSIFICAZIONEECONTENUTODELLEVOCI L ar<colo 2424 del codice civile prevede che, nello stato patrimoniale, le alvità correlate alle imposte corren< e alle imposte an<cipate siano rilevate nelle seguen<voci: OCII4Obis credi<tributari ; OCII4Oter impostean<cipate L ar<colo2424delcodicecivileprevedeche,nellostatopatrimoniale,lepassività rela<veallafiscalitàcorrenteedifferitasianorilevatenelleseguen<voci: OB2 Fondiperimposte,anchedifferite ; OD12 debi<tributari LacontroparDtaalcontoeconomicodegliaccantonamen<alfondoperimposteè rappresentatada: O la voce E21 oneri& straordinari/imposte& rela0ve& a& esercizi& preceden0, se l accantonamento si riferisce a passività per imposte probabili rela<ve ad esercizipreceden<; Olavoce22 impostesulredditodell eserciziocorrend,differiteeandcipate,se l accantonamentosiriferisceallepassivitàperimpostedifferite.

10 OIC25Impostesulreddito CLASSIFICAZIONEECONTENUTODELLEVOCI L ar<colo 2425 codice civile prevede che le imposte corren<, an<cipate e differite sianoclassificatenelcontoeconomiconelleseguen<voci: O E21 oneri&straordinari,leimposterela<veaesercizipreceden<; Y 22) imposte& sul& reddito& dell esercizio,& corren3,& differite& e& an3cipate, le imposte sul redditodell esercizio,corren<,differiteean<cipate. Nella voce 22, le imposte sul reddito dell esercizio sono suddivise in due voci dis<nte: A) Imposte& corren3& che& accoglie& le& imposte& sul& reddito& dovute& sul& reddito& imponibile&dell esercizio.lavocecomprendeancheleeventualisanzionipecuniariee gli interessi matura< se ahnen< ad even< dell esercizio (ad esempio, ritardato versamentodegliaccon<edaltreirregolarità); B) Imposte&differite&e&an3cipate,cheaccoglie: i)consegnoposidvol accantonamentoalfondoperimpostedifferite;e ii)consegnonegadvo,leimposteandcipate;esseconcorronocontalesegnoad iden<ficare nella voce 22, l importo complessivo delle imposte sul reddito di competenzadell esercizio. La voce accoglie sia le imposte differite e an<cipate dell esercizio sia quelle provenien< da esercizi preceden<. Più in generale, tuee le variazioni delle ahvità per imposte an<cipate e delle passività per imposte differite sono iscriee nel conto economico in contropar<ta alla voce 22 imposte sul reddito dell esercizio,corren<,differiteean<cipate.

11 OIC25Impostesulreddito CLASSIFICAZIONEECONTENUTODELLEVOCI L ar<colo 2425 codice civile prevede che le imposte corren<, an<cipate e differite sianoclassificatenelcontoeconomiconelleseguen<voci: O E21 oneri&straordinari,leimposterela<veaesercizipreceden<; Y 22) imposte& sul& reddito& dell esercizio,& corren3,& differite& e& an3cipate, le imposte sul redditodell esercizio,corren<,differiteean<cipate. Nella voce 22, le imposte sul reddito dell esercizio sono suddivise in due voci dis<nte: A) Imposte& corren3& che& accoglie& le& imposte& sul& reddito& dovute& sul& reddito& imponibile&dell esercizio.lavocecomprendeancheleeventualisanzionipecuniariee gli interessi matura< se ahnen< ad even< dell esercizio (ad esempio, ritardato versamentodegliaccon<edaltreirregolarità); B) Imposte&differite&e&an3cipate,cheaccoglie: i)consegnoposi<vol accantonamentoalfondoperimpostedifferite;e ii) con segno nega<vo, le imposte an<cipate; esse concorrono con tale segno ad iden<ficare nella voce 22, l importo complessivo delle imposte sul reddito di competenzadell esercizio. La voce accoglie sia le imposte differite e an<cipate dell esercizio sia quelle provenien< da esercizi preceden<. Più in generale, tuee le variazioni delle ahvità per imposte an<cipate e delle passività per imposte differite sono iscriee nel conto economico in contropar<ta alla voce 22 imposte sul reddito dell esercizio,corren<,differiteean<cipate.

12 OIC25Impostesulreddito CompensazionediaLvitàepassivitàtributarie In mol< casi, la legislazione fiscale permeee alla società di compensare i debi< e credi< tributari e, di conseguenza, regolare l operazione mediante un unico pagamento.aifinidellaclassificazioneinbilancio,lasocietàeffeeualacompensazione deicredi<edebi<tributarisolose: i) haundirinolegaleacompensaregliimpordrileva<inbaseallalegislazione fiscale;e ii) intenderegolareidebideicredidtributarisubaseneeamedianteununico pagamento. Salvoquantoindicatoalparagrafo59,nonèconsen<toportareleaHvitàper impostean<cipate/passivitàperimpostedifferiteariduzionedelvaloredegli elemen<dell ahvoedelpassivocuisonocorrelate,poichéincontrastoconla clausolageneraledellachiarezzaeconildivietodicompensazionedellepar<te (cfr.ar<coli2423,comma2,e2423otercodicecivile).

13 OIC25Impostesulreddito RILEVAZIONEDELLAFISCALITÀCORRENTE Alla fine dell esercizio, in sede di redazione del bilancio, la società determina l ammontare delle imposte. Il costo derivante delle imposte corren< (o dovute) è calcolato in base al reddito imponibile e alle aliquoted impostavigendalladatadibilancio. I debi< tributari sono espos< in bilancio al loro valore nominale, comprensivo di eventuali sanzioni pecuniarie e interessi matura< ed esigibilialladatadibilancio. Nell esercizio di definizione del contenzioso o dell accertamento, se l ammontare accantonato nel fondo imposte risulta carente rispeeo all ammontaredovuto,ladifferenzaèimputataacontoeconomicotragli oneri straordinari per imposte rela<ve a esercizi preceden<; in caso contrario,l eventualeeccedenzaèimputataneiproven<straordinari.

14 OIC25Impostesulreddito RILEVAZIONEDELLAFISCALITÀDIFFERITASUOPERAZIONICHEHANNO EFFETTOSULCONTOECONOMICO Le imposte an<cipate e differite (e le correlate ahvità e passività) sono rilevatenelcontoeconomico(enellostatopatrimoniale)nell esercizioin cuiemergonoledifferenzetemporanee.ilcalcolodelleahvitàepassività differite <ene conto delle specificità delle diverse norma<ve fiscali in materiadiimponibilitàededucibilità. LeaLvitàperimposteanDcipateelapassivitàperimpostedifferitenon sonorilevateinbilancioinpresenzadiunadifferenzapermanente. Ladeterminazionedelleimpostedifferitesiar<colanelleseguen<fasi: 1. l individuazionedelledifferenzetemporaneeallafinedell esercizio; 2. ladeterminazionedelleperditefiscaliriportabilianuovo; 3. l analisi dei tempi di rientro (o annullamento) delle differenze temporanee da cui traggonoorigineleahvitàperimpostean<cipateelepassivitàperimpostedifferite; 4. ilcalcolodellafiscalitàdifferitaalladatadelbilancio; 5. l analisi e valutazione delle ahvità per imposte an<cipate e passività per imposte differiteiscrieeinbilancio.

15 OIC25Impostesulreddito Le alvità per imposte andcipate sono rilevate nel rispeeo del principio della prudenza, solo quando vi è la ragionevole certezzadellorofuturorecupero. Laragionevolecertezzaècomprovataquando: O esiste una proiezione dei risulta< fiscali della società (pianificazione fiscale) per un periodo di tempo ragionevole, da cui si evince l esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili, di reddi< imponibili non inferiori all ammontaredelledifferenzechesiannulleranno;e/o O negli esercizi in cui si prevede l annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficien< differenze temporanee imponibilidicuisiprevedel annullamento.

16 OIC25Impostesulreddito Le imposte an<cipate/differite sono calcolate sull ammontare cumuladvo di tune le differenze temporanee dell esercizio, applicando le aliquote fiscali in vigore nell esercizio nel quale le differenzetemporaneesiriverseranno,previstedallanorma<vafiscale vigentealladatadiriferimentodelbilancio. Qualora la norma<va fiscale non stabilisca le aliquote fiscali in vigore nell esercizionelqualeledifferenzetemporaneesiriverseranno,lasocietà calcolaleimposte/differitesullabasedelle aliquoteinvigorealladatadi riferimentodelbilancio Gli adeguamend (variazioni in aumento o in diminuzione) del fondi imposte differite (voce B.II del passivo) e dell ahvità per imposte an<cipate(vocecii4oterdell ahvo)sonorileva<alcontoeconomiconella voce 22 imposte sul reddito dell esercizio, corrend, differite e andcipate.

17 OIC25Impostesulreddito Perditefiscali Le ahvità per imposte an<cipate derivano, anche dal riporto a nuovo di perdite fiscali. Una perdita fiscale per un periodo d imposta può essere portata in diminuzione del reddito imponibile di esercizi futuri in base a quanto previsto dalle norme tributarie. Ilbeneficioconnessoaunaperditafiscalenonhanaturadicreditoversol Erario, quantopiueostodibeneficiofuturodiincertarealizzazione,datocheperu<lizzare talebeneficioènecessarial esistenzadifuturireddi<imponibili.lasocietàvaluta, dunque, se esiste la ragionevolecertezzache una perdita fiscale possa essere u<lizzatanegliesercizisuccessivi. Il beneficio connesso a una perdita fiscale è rilevato tra le ahvità dello stato patrimonialeallavocecii4yter imposteandcipate solosesussistelaragionevole certezzadellorofuturorecupero. Laragionevolecertezzaècomprovataquando: O esisteunaproiezionedeirisulta<fiscalidellasocietà(pianificazionefiscale)perunragionevoleperiododi tempoinbaseallaqualesiprevedediaverereddi<imponibilisufficien<peru<lizzareleperditefiscali;e/o O vi sono imposte differite rela<ve a differenze temporanee imponibili, sufficien< per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l annullamento in esercizi successivi. Il confronto è faeo tra perdita fiscale e differenzeimponibiliinfuturo.

18 OIC25Impostesulreddito RILEVAZIONEDELLAFISCALITÀDIFFERITASUOPERAZIONICHENON HANNOEFFETTOSULCONTOECONOMICO Ledifferenzetemporaneepossonosorgereancheaseguitodioperazioni che non transitano dal conto economico, quali ad esempio, operazioni straordinarie(adesempio,fusioni,scissionioconferimen<),rivalutazione di ahvità iscriee nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi, riserveinsospensionediimposta. Le ahvità per imposte an<cipate e le passività per le imposte differite sono rilevate in bilancio nell esercizio in cui emergono le differenze temporanee,salvoneiseguendcasi: Y larilevazioneinizialedell avviamento; O larilevazioneinizialediun alvitàodiunapassivitàinun operazione chenoninfluenzadirenamentenéilrisultatocivilisdconéilreddito imponibileenonèun operazionestraordinaria SitraEa,adesempio,dell acquistodiahvitàchesono:a)nondeducibilidallabase imponibileaifinidelleimpostesulreddito;ob)deducibiliperunimportoinferiore (osuperiore)alcostocomplessivo

19 OIC25Impostesulreddito Leimpostedifferiterela<veaoperazionichehannointeressatodireNamente il patrimonio neno non sono rilevate al conto economico ma contabilizzate inizialmentenellavoceb2 Fondiperimposte,anchedifferite tramiteriduzione della corrispondente posta di patrimonio neeo (ad esempio, in caso di rivalutazionediahvitàiscrieeinbilancio). Dopo la rilevazione iniziale, le variazioni nelle imposte differite sono riversate al contoeconomicoallavoce22 impostesulredditodell esercizio,corren<,differite e an<cipate coerentemente con l annullamento negli esercizi successivi delle differenzetemporaneeallequalisiriferiscono. Le imposte differite rela<ve a operazioni che non hanno interessato direnamenteilpatrimonioneno(adesempio,lafusioneperincorporazionein assenza di un avanzo da concambio), non transitano né dal conto economico né dalpatrimonioneeo.leimpostedifferitesonocalcolatesulplusvaloreaeribuitoal valorecontabiledelleahvità,insedediallocazionedelladifferenzadifusione,nei limi< del valore corrente della stessa ahvità. Il plusvalore aeribuito è pari alla differenza tra il valore corrente dell ahvità e il suo valore contabile ante operazione. La passività per imposte differite è iscriea nella voce B2 Fondi per imposte,anchedifferite delpassivo

20 OIC25Impostesulreddito Operazionistraordinarie Profiligenerali Una differenza temporanea può sorgere in occasione di operazioni straordinarie che comportano il trasferimento di patrimoni, di aziende, rami di azienda o società, quali le operazioni di cessione e di conferimento di aziende o rami d aziendaeleoperazionidifusioneescissionedisocietà. Il regime fiscale previsto generalmente per queste operazioni è quello della neutralità fiscale; tali operazioni si effeeuano, infah, in con<nuità dei valori fiscalmentericonosciu<primadell operazione.pertanto,imaggiorvaloricontabili delle ahvità e dell avviamento iscrih in bilancio a seguito dell operazione non sonoriconosciu<aifinifiscali. Lanorma<vafiscaleprevede,tuEavia,lafacoltàperunasocietàdiriallineareil valorefiscaleaimaggiorivaloricontabilidelleahvitàedell avviamentomediante ilpagamentodiun impostasos<tu<vadelleimpostedireee.ilriallineamento consenteilriconoscimentofiscalediques<maggiorivalori(cd.affrancamento). Ladecisionediavvalersidelriallineamentopuòesserepresaconriferimento all esercizioincuiavvienel operazionestraordinariaoauneserciziosuccessivo.

21 OIC25Impostesulreddito NOTAINTEGRATIVA Nel fornire le informazioni di cui al numero 4 dell ar<colo 2427, la nota integra<va descrive le mo<vazioni in virtù delle quali non è stato iscrieo un fondo imposte, pur in presenza di accertamen< o contenziosi con le autoritàfiscali. Overilevante,lanotaintegra<vaindica: OglieffeHdelleoperazionidiriallineamentoeffeEuatenell esercizio; Oil rapporto tra l onere fiscale corrente e il risultato civilis<co mediante unaoentrambileseguen<modalità: una riconciliazione numerica, con le rela<ve mo<vazioni, fra l onere fiscale correnteel onerefiscaleteorico,quandoladifferenzaèsignifica<va; unariconciliazionenumerica,conlerela<vemo<vazioni,tral aliquotafiscale applicabile (o aliquota teorica) e l aliquota fiscale media effehva, quando la differenzaèsignifica<va; Ol ammontare e la natura di singoli credi< o debi< tributari di importo rilevanteconpeculiaricaraeeris<chedicuièimportantecheilleeoredel bilancioabbiaconoscenza.

22 OIC25Impostesulreddito NOTAINTEGRATIVA Conriferimentoalleimpostesulreddito,l ar<colo2427,comma1,codice civilerichiedediindicareleseguen<informazioninellanotaintegra<va: Olevariazioniintervenutenellaconsistenzadellealtrevocidell ahvoedel passivo;inpar<colare,perlevocidelpatrimonioneeo,perifondieperil traeamentodifinerapporto,laformazioneeleu<lizzazioni(numero4) OunappositoprospeEocontenente: ladescrizionedelledifferenzetemporaneechehannocomportatola rilevazione di imposte differite e an<cipate, specificando l aliquota applicata e le variazioni rispeeo all esercizio precedente, gli impor< accredita< o addebita< a conto economico oppure a patrimonio neeo,levociesclusedalcomputoelerela<vemo<vazioni; l ammontare delle imposte an<cipate contabilizzato in bilancio ahnen< a perdite dell esercizio o di esercizi preceden< e le mo<vazioni dell iscrizione, l ammontare non ancora contabilizzato e lemo<vazionidellamancataiscrizione(numero14).