Corso di Economia e Organizzazione Aziendale La contabilità analitica CST-L

Corso di laurea in Ingegneria Edile A.A. 2012/2013 Corso di Economia e Organizzazione Aziendale La contabilità analitica CST-L, PhD stefano.pedrini@unibg.it

Agenda della lezione pagina 2 Definizione, finalità e caratteristiche dei sistemi di controllo Contabilità analitica : definizione e obiettivi Sistema dei costi Definizione di costo Classificazione dei costi Costi variabili e costi fissi Costi diretti e costi indiretti Costi di produzione e costi di periodo Metodologie di calcolo del costo di prodotto Direct costing Direct costing evoluto Full costing Il costo pieno di produzione Processi produttivi e sistemi tradizionali di determinazione dei costi Sistema per commessa (job order costing) Sistema per processo (process costing)

Agenda della lezione pagina 3 La contabilità per centro di costo di produzione e di servizio Sintesi della lezione

pagina 4 Definizione, finalità e caratteristiche dei sistemi di controllo

Contabilità Esterna vs Contabilità Interna pagina 5 La contabilità esterna, in quanto strumento standard, non porta informazioni specifiche del processo sottostante e quindi sottrae elementi utili ai fini del processo decisionale interno. Analogamente, in quanto strumento intrinsecamente integrale, ha scarsa utilità ai fini della determinazione delle specificità dei processi d impresa, non consentendo una azione correttiva di tipo chirurgico. La contabilità esterna è strumento consuntivo ; quindi possiede una valenza storica e non prospettica. E strumento che guarda al passato e quindi non veicola informazioni inerenti al futuro dell impresa. E strumento oggettivamente molto preciso (formalmente), ma in quanto tale è oggettivamente lento e quindi sempre meno adatto ad essere utilizzato come strumento di gestione in un ambiente orientato al rapido cambiamento. Infine, in quanto strumento destinato all esterno, non può veicolare informazioni di tipo confidenziale, che tuttavia potrebbero essere utili ai fini della gestione d impresa.

Contabilità Esterna vs Contabilità Interna pagina 6 Sistema di Contabilità (Accounting System) Informazioni di natura amministrativa e gestionale Utilizzatori esterni Utilizzatori interni Financial Accounting (Contabilità Esterna) Informazioni di natura economica, patrimoniale e finanziaria Managerial Accounting (Contabilità Direzionale) Informazioni per il supporto alle decisioni e per il controllo delle attività di un organizzazione

Contabilità Esterna vs. contabilità Direzionale pagina 7 La contabilità esterna (Financial Accounting) fornisce informazioni agli azionisti, ai creditori e a tutti gli stakeholder esterni ed interni all organizzazione La contabilità direzionale (Managerial Accounting) fornisce informazioni e supporto decisionale alla direzione e ai manager di un organizzazione

Finalità del controllo di gestione pagina 8 Il controllo di gestione è un processo organizzativo che produce informazioni utilizzate dal management per prendere decisioni allo scopo di programmare, implementare, misurare e correggere le attività dell organizzazione In altri termini, è un sistema di tecniche utilizzate dal management Per pianificare gli obiettivi aziendali Per verificare con continuità se il comportamento dell impresa (e delle singole unità organizzative al suo interno) sia in grado di raggiungere gli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione Per rilevare lo scostamento tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti in modo da introdurre gli interventi correttivi eventualmente necessari

Ciclo di controllo in senso classico pagina 9 Pianificazione Si determina un insieme di obiettivi Pianificazione Correzione Misura dei risultati Si misurano i risultati e si effettua un analisi della differenza tra gli obiettivi ed i risultati effettivi Correzione Si introducono effetti correttivi per riportare i risultati verso gli obiettivi Misura dei risultati

Complessità e controllo L impresa come sistema ad anello chiuso pagina 10 Dimensione Strategica Impresa Budget input (t) + Δ Decisioni Scostamenti Misura e correzione Dimensione Organizzativa output (t) Costi mercato Dimensione Economica Controllo di Gestione

Complessità e controllo L impresa come sistema ad anello chiuso pagina 12 anello aperto (no SCG) scostamento obiettivo (es. budget ricavi annui) effettivo (es. ricavi annui effettivi) t anello chiuso (SCG) punti di misura e correzione obiettivo effettivo t

Complessità e controllo pagina 13 Imprese con i processi fuori controllo (no misura, no controllo) Al termine dell esercizio, osservando il bilancio, sovente in perdita, il management si domanda cosa è successo attribuendo la responsabilità alla congiuntura economica o al sistema economico o al sistema creditizio o alla fiscalità Imprese che subiscono i processi (misura, ma non controllo) Il management osserva ciò che avviene, ma non interviene tempestivamente con fattori di correzione; il risultato può essere simile al precedente Imprese che governano i processi (misura e controllo) il management si pone obiettivi pianifica i processi primari e alternativi pianifica le risorse pianifica le verifiche e i controlli fanno sì che le cose accadano nei modi e nei tempi stabiliti

Trade-off tra precisione e costo del controllo di gestione (1) pagina 14 Come nel caso di qualunque misurazione, le informazioni ottenute dalla contabilità direzionale sono approssimate; in generale l accuratezza richiesta alla contabilità direzionale è inferiore rispetto a quella della contabilità esterna, in cambio della tempestività nel fornire le informazioni (trade off tra precisione e tempestività) Uno dei compiti principali del management è prendere decisioni in tempi rapidi; spesso ciò comporta non avere a disposizione tutti i dati necessari o averli in modo approssimato. Il management prende decisioni sulla base di informazioni incomplete o approssimate

Trade-off tra precisione e costo del controllo di gestione (2) pagina 15 Alto Costo Costi totali Costi per decisioni non ottimali a causa dell approssimazione dell informazione Costi per il progetto, la realizzazione e la gestione del sistema di rilevazione dei costi Basso Bassa Situazione ottimale Alta Precisione

Contabilità Analitica: elementi di base pagina 16 La contabilità generale ha per oggetto l impresa nel suo complesso È sufficiente per fornire informazioni sintetiche sull andamento dell azienda ai soggetti esterni (clienti, fornitori, finanziatori della società, azionisti, Stato, comunità sociale) Ma è troppo aggregata come strumento interno di supporto decisionale : infatti, non consente di capire quali prodotti e quali unità organizzative siano responsabili dei risultati dell impresa La contabilità analitica viene introdotta per superare questo limite della contabilità generale E un sistema di rilevazione dei costi dove le voci di costo non sono classificate per natura come nella contabilità generale (ad esempio : acquisto di materie prime, costo del personale, ammortamenti) Ma sono classificate per destinazione : ogni volta che una risorsa viene consumata, il sistema di contabilità analitica ne associa il costo relativo a un oggetto di costo, ovvero all unità organizzativa e/o al prodotto che ne è responsabile

Contabilità Analitica: obiettivi specifici pagina 17 Grazie alla classificazione per destinazione, la contabilità analitica consente di rilevare l assorbimento di risorse da parte di ciascun prodotto/unità organizzativa e pertanto di misurarne il costo La determinazione del costo di prodotto/unità organizzativa a sua volta consente di raggiungere 3 diversi obiettivi Determinare correttamente il valore delle scorte di prodotti finiti e di semilavorati (perché nella contabilità analitica viene registrato quale prodotto consuma quali risorse) Rilevare il livello di profittabilità dei prodotti, utile per decidere correttamente il mix produttivo di un azienda (perché la contabilità analitica, rilevando i costi di ciascun prodotto, consente di confrontarne costi e ricavi e, quindi, di misurarne la profittabilità) Misurare le prestazioni di un unità organizzativa (perché la contabilità analitica identifica le risorse utilizzate da un unità i costi e i risultati che essa produce i ricavi)

pagina 18 Sistema dei costi

Il concetto di costo pagina 19 Cosa significa la frase : Il costo del new ipad 3G 16 GB è 599 euro? La frase in sé non significa nulla se non è chiarito il contesto. è il costo di produzione per Apple? è il costo del solo tablet? incorpora altri costi oltre al costo del tablet, delle cuffie e della confezione? incorpora anche i costi dei servizi di assistenza? incorpora anche i costi delle future release del sistema operativo ios?

Definizione di costo (1) pagina 20 Il costo è la misura monetaria delle risorse utilizzate per un qualche scopo La misura del costo è espressa in termini monetari La moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare quantità diverse di risorse differenti Ad esempio, le risorse impiegate per fare il pane sono gli ingredienti, l utilizzo delle macchine per impastare e per cuocere, le ore impiegate; il costo delle singole componenti è il denominatore comune che permette di ottenere, sommandole, il costo di un chilogrammo di pane

Definizione di costo (2) pagina 21 Il costo misura l impiego di risorse Quantità di prodotto, ore di lavoro, impiego di attrezzature, etc. (Cost is a resource sacrificed or forgone to achieve a specific objective) La rilevazione di un costo ha sempre a riferimento uno scopo. L oggetto del costo (cost object) è il termine tecnico per indicare il prodotto, il progetto, il servizio, il cliente, il canale distributivo, l unità organizzativa o qualunque altra entità per la quale si desidera conoscere il valore monetario delle risorse che sono state utilizzate per realizzarla (A cost object is anything for which a separate measurement of cost is desired)

L oggetto del costo pagina 22 Oggetto del costo (cost object) è il termine tecnico per indicare genericamente il prodotto, l unità organizzativa, il cliente, il progetto o altra attività o scopo per il quale i costi sono misurati. Prodotto Linea di prodotti Marchio Agente Canale Servizio Progetto Cliente Attività Unità organizzativa Un capo d abbigliamento taglia 48, colore rosso Un gruppo coerente di capi d abbigliamento Tutti i capi di abbigliamento Burberry Un venditore Un insieme omogeneo di punti vendita Un volo aereo Ryanair da Bergamo a Londra Un aeromobile assemblato dalla Boeing Una catena distributiva Un test per rilevare il controllo di qualità Il reparto manutenzione

Classificazione dei costi pagina 23 I costi possono essere classificati in modi diversi a seconda dell obiettivo per cui sono considerati o possono essere utilizzati Economic Concept Costi variabili (Variable costs) Cost Accounting Concept Costi diretti (Direct costs) Financial Accounting Concept Costi di produzione o di prodotto (Production /product costs) Costi fissi (Fixed costs) Costi indiretti (Indirect costs) Costi non di produzione o di periodo (Non production /period costs)

Costi e volume di attività pagina 24 Costi variabili (variable costs) Costi fissi (fixed costs) I costi variabili sono costi il cui valore complessivo varia in misura proporzionale al volume di attività quantità di farina in un panificio (al variare della quantità di pane prodotta) energia elettrica per gli impianti di produzione (al variare delle ore di funzionamento degli impianti) spese di spedizione (al variare del numero e del peso dei colli spediti) Determinanti dei costi (cost drivers) I costi fissi sono costi il cui valore complessivo non varia al variare del volume di attività stipendi dei dirigenti energia elettrica per la climatizzazione costi di sorveglianza dei fabbricati tassa di circolazione di un autocarro canoni di locazione degli immobili

Alcuni cost drivers pagina 25 Ricerca & Sviluppo Progettazione Produzione Marketing Distribuzione Servizio post vendita Numero di progetti di ricerca Numero di personale dedicate a ciascun progetto Numero di componenti specifiche di prodotto Numero di prodotti in fase di sviluppo Numero di unità prodotte Numero di prodotti diversi realizzati Numero di lotti di produzione Numero di ordini di modifica del prodotto Numero di campagne pubblicitarie Numero di addetti alle vendite Valore delle vendite Numero di articoli commercializzati Numero di clienti e canali Numero di interventi di installazione Numero di chiamate di servizio da Sistemi di Controllo, Anthony et alt.

Costi variabili e costi fissi : totali e unitari (1) pagina 26 CV Costi variabili totali CV = CVu * Q CF Costi fissi totali CVu Costi variabili unitari Q CFu Costi fissi unitari CFu = CF / Q Q Q Q I costi variabili totali variano proporzionalmente al volume di attività mentre il costo variabile unitario è fisso I costi fissi totali sono fissi (in un determinato intervallo di rilevanza) mentre il costo fisso unitario diminuisce con il volume di attività

Costi variabili e costi fissi : totali e unitari (2) pagina 27 Prodotto A Q 1 = 200 Q 2 = 500 Costi variabili totali, CV 2.000 5.000 Costi fissi totali, CF 1.000 1.000 Costi variabili unitari, CVu 10 10 Costi fissi unitari, CFu 5 2 CV 5.000 Costi variabili totali CF Costi fissi totali 2.000 1.000 CVu 200 500 Costi variabili unitari Q CFu 200 500 Costi fissi unitari Q 5 10 2 200 500 Q 200 500 Q

Costi variabili e costi fissi pagina 28 Quale dei seguenti costi è variabile rispetto al numero di Happy Meal venduti al negozio di McDonald, in piazza Duca d Aosta a Milano? A. Lo stipendio del gestore B. Il costo del pane per la preparazione degli hamburger C. Il costo dell energia elettrica per l illuminazione del locale D. Il costo del giocattolo associato all Happy Meal E. I costi di pulizia del locale

Oggetto del costo: costi diretti e costi indiretti pagina 30 COSTI DIRETTI Costi che possono essere facilmente ed oggettivamente attribuibili ad un oggetto del costo (ad esempio ad un prodotto o ad un reparto) in quanto da esso causati COSTI INDIRETTI Costi che non sono direttamente riconducibili ad un solo oggetto del costo (ad esempio ad un prodotto o ad un reparto) ma debbono essere allocati (suddivisi) in modo opportuno in quanto causati da più oggetti del costo Esempio : il costo della vernice metallizzata nel reparto di verniciatura della Audi RS5 è attribuibile direttamente al costo del modello stesso Esempio : il costo della campagna pubblicitaria istituzionale della catena di alberghi Hyatt non è riconducibile direttamente, ad esempio, allo Hyatt Hotel di Las Vegas

Costi diretti e indiretti in funzione dell oggetto del costo pagina 31 Voci di costo Prodotto Reparto Divisione Materie prime 1.000 Manodopera diretta (M.O.D.) Amm.to impianto Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. divisione 500 400 80 120 130 Materie prime 700 300 M.O.D. 200 300 C Diretti 900 600 Costi indiretti Amm.to impianto 400 Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. Divisione 80 120 130 Materie prime 1.000 M.O.D. 500 Amm.to impianto Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche 400 80 120 Costi diretti 2.100 Costi indiretti Stipendio Dir. Divisione 130 Materie prime 1.000 M.O.D. 500 Amm.to impianto Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. divisione 400 80 120 130 Pubblicità 200 Costi diretti 2.430 Pubblicità 200 Pubblicità 200 Pubblicità 200 Costi indiretti Amministrativi di sede 170 Amministrativi di sede 170 Amministrativi di sede 170 Amministrativi di sede 170 Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90 Totale impresa 2.690 Totale impresa 2.690 Totale impresa 2.690 Totale impresa 2.690

Costi diretti ed indiretti pagina 32 Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo diretto nella produzione di serie della Ferrari 430 Scuderia? A. Lo stipendio dei collaudatori di linea della 430 Scuderia B. L assicurazione dello stabilimento di Maranello C. Il costo del navigatore satellitare (optional) D. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società) E. Le quote di ammortamento dell impianto di verniciatura dedicato

Confronto tra costi diretti e costi variabili (1) pagina 34 Sebbene molto spesso i costi diretti di un prodotto (materiale e lavoro) sono anche costi variabili, i due concetti sono distinti: diretto significa oggettivamente attribuibile variabile significa dipendente dai volumi produttivi Allo stesso modo, sebbene molti dei costi indiretti sono fissi, i due concetti sono distinti: indiretto significa non direttamente riconducibile ad un solo oggetto del costo (ad esempio, un prodotto o un reparto) fisso significa non dipendente dai volumi produttivi In un certo senso, l assegnazione dei costi ad un prodotto è un concetto contabile mentre il comportamento dei costi con il volume è un concetto economico

Confronto tra costi diretti e costi variabili pagina 35 Tipo di costo Costo variabile Costo diretto Oggetto : Assemblaggio BMW X6 Esempio:costo degli pneumatici Costo indiretto Oggetto: Assemblaggio BMW X6 Esempio: energia (se i consumi sono rilevati per l intero stabilimento con più linee di assemblaggio funzionanti); la manutenzione degli impianti Costo fisso Oggetto: Assemblaggio BMW X6 Esempio : stipendio del supervisore della linea di assemblaggio Oggetto: Assemblaggio BMW X6 Esempio : Costo del leasing dello stabilimento

Costi di produzione e costi di periodo pagina 36 COSTI DI PRODUZIONE (O COSTI INVENTARIABILI) COSTI DI PERIODO ( O COSTI NON DI PRODUZIONE O COSTI NON INVENTARIABILI) Sono i costi riconducibili, direttamente o indirettamente, al processo produttivo. Comprendono i materiali diretti, la manodopera diretta, i costi generali di produzione Esempi : il costo dei pneumatici, il costo degli operai addetti al montaggio, la quota di ammortamento di un impianto di tornitura a controllo numerico I costi di periodo sono tutti i costi non inclusi nei costi di produzione Esempi : i costi di spedizione dei prodotti, lo stipendio dell amministratore delegato

Costi di produzione (1) pagina 37 Costo dei materiali diretti Quantità di materiale direttamente riconducibile ad un oggetto del costo valorizzata al prezzo unitario di acquisto del materiale Il costo dei mattoni alla Locatelli Geom. Gabriele Costo della manodopera diretta Quantità di manodopera direttamente riconducibile ad un oggetto del costo valorizzata al costo orario del lavoro Il costo degli operai della Ferretti addetti alla conduzione delle macchine movimento terra Altri costi diretti Altri costi non dei materiali ma sempre direttamente riconducibili all oggetto del costo Il costo dell energia di un impianto dedicato alla Dalmine Tenaris

Costi di produzione (2) pagina 38 Costi generali di produzione (o generali di stabilimento) Costi indiretti di produzione, ossia tutti i costi di produzione diversi dai costi diretti : includono i costi della manodopera indiretta (che non partecipa direttamente al processo di trasformazione ma che svolge comunque attività di supporto al processo produttivo) e l ammortamento degli impianti comuni Il costo del direttore di stabilimento di Alba (CN) della Ferrero Il costo dell illuminazione e del riscaldamento dello stabilimento della De Longhi L ammortamento di un sistema di produzione flessibile (FMS) alla Brembo

Costi di periodo (o costi non di produzione) (1) pagina 39 Costi commerciali (e di marketing e di logistica esterna) I costi commerciali e di marketing includono le ricerche di mercato, la pubblicità, le promozioni nei punti vendita, gli stipendi del personale di vendita Il costo della campagna di marketing dei 4 salti in padella di Findus Il costo del personale addetto alle vendite di Kerakoll (stipendi e rimborsi spese) I costi di logistica esterna includono i costi di gestione del magazzino prodotti finiti e i costi di trasporto per la consegna dei prodotti ai clienti Il costo di gestione del magazzino prodotti finiti di Gewiss Il costo della consegna ai clienti del tapis roulant di Technogym

Costi di periodo (o costi non di produzione) (2) pagina 40 Costi generali ed amministrativi (e di ricerca e sviluppo) I costi generali e amministrativi includono i costi degli staff di servizio (come l ufficio contabilità e il personale) e i costi della sede centrale (come lo stipendio dell amministratore delegato o le donazioni ad enti di beneficenza) La remunerazione del Rettore del Politecnico di Milano Il costo dell amministratore delegato della SEA I costi di ricerca e sviluppo sono relativi ad attività per lo sviluppo di nuovi prodotti o nuovi processi di produzione Il costo delle attività di ricerca e sviluppo alla Yomo

Costi di produzione e costi di periodo pagina 41 Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo di periodo per la Ferrari? A. Il costo dell energia elettrica del reparto montaggio della 430 Scuderia B. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società) C. I costi della vernice rosso Ferrari D. La quota di ammortamento di una chiave dinamometrica E. L olio di lubrificazione dei motori

pagina 43 Metodologie di calcolo del costo di prodotto

Logiche nella misurazione dei costi pagina 44 Quali voci di costo dobbiamo considerare per calcolare il costo di prodotto? Esistono tre metodologie di calcolo dei costi di prodotto in funzione dei costi considerati: Direct costing (o metodo del costo variabile) : prevede l attribuzione dei soli costi variabili al prodotto Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico) : attribuisce al prodotto i costi variabili e i costi fissi diretti Full costing (o metodo del costo pieno) : calcola il costo del prodotto sommando i costi diretti e una quota equa dei costi indiretti

Direct costing (o metodo del costo variabile) pagina 45 Calcola il costo di prodotto considerando solo i costi variabili C.E. del prodotto A Ricavo unitario Costo variabile unitario Margine di contribuzione unitario Quantità Margine di contribuzione _ = x = Es : materie prime, energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti Sommando il margine di contribuzione di ciascun prodotto, si otterrà il margine di contribuzione aziendale, ossia ciò che residua dei ricavi (dopo aver pagato i costi variabili) per coprire i costi fissi

Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico) pagina 46 Calcola il costo di prodotto considerando i costi variabili e i costi fissi diretti C.E. del prodotto A Ricavo unitario Costo variabile unitario Margine di contribuzione unitario Quantità Margine di contribuzione Costi fissi diretti 2 margine di contribuzione _ = x = _ = Es : materie prime, energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti Es : amm. to dell impianto dedicato, manodopera dedicata, pubblicità di prodotto Considerando anche i costi fissi diretti, dal conto economico di prodotto si ottiene il margine di contribuzione di 2 grado che, sommato per tutti i prodotti, è rappresentativo di un più analitico e completo grado di copertura dei costi fissi comuni

Full costing (o metodo del costo pieno) pagina 47 Considera sia le risorse assorbite direttamente dal prodotto sia una parte di quelle indirette In questo modo consente di calcolare il costo pieno del prodotto e perciò di redigere in modo completo il conto economico di prodotto Il problema è quello di individuare le chiavi per la ripartizione dei costi comuni (indiretti) al fine di caricare su ciascun prodotto quote di costo il più possibile rappresentative dell effettiva partecipazione delle risorse comuni al prodotto medesimo

Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (1) pagina 48 Un impresa ha tre linee di prodotto : A, B e C Per tali prodotti valgono i seguenti valori unitari Prodotto A Prodotto B Prodotto C Prezzo 10 12 15 Costi variabili 3 6 10 L impresa è organizzata in tre reparti di produzione e presenta i seguenti costi fissi di reparto Reparto 1 Reparto 2 Reparto 3 Costi fissi 2.000 3.000 1.000 Nel reparto 1 vengono lavorati i prodotti della linea A, nel reparto 2 i prodotti della linea B e nel reparto 3 i prodotti della linea C Esistono inoltre costi fissi comuni per 5.000, rappresentati dagli uffici amministrativi, e vengono prodotte e vendute 1.000 unità di ciascun prodotto Determinare i conti economici per linea di prodotto secondo le metodologie del direct costing, del direct costing evoluto e del full costing

Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (2) pagina 49 Direct costing Linea di prodotto A Linea di prodotto B Linea di prodotto C Totale impresa Ricavi di vendita (10x1.000)= 10.000 (12x1.000)= 12.000 (15x1.000)= 15.000 37.000 Costi variabili (3x1.000)= 3.000 (6x1.000)= 6.000 (10x1.000)= 10.000 19.000 1 margine di contribuzione di linea 7.000 6.000 5.000 18.000 Costi fissi di reparto Costi fissi amministrativi 6.000 5.000 Reddito operativo 7.000

Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (3) pagina 50 Direct costing evoluto Linea di prodotto A Linea di prodotto B Linea di prodotto C Totale impresa Ricavi di vendita (10x1.000)= 10.000 (12x1.000)= 12.000 (15x1.000)= 15.000 37.000 Costi variabili (3x1.000)= 3.000 (6x1.000)= 6.000 (10x1.000)= 10.000 19.000 1 margine di contribuzione di linea 7.000 6.000 5.000 18.000 Costi fissi di reparto 2.000 3.000 1.000 6.000 2 margine di contribuzione di linea 5.000 3.000 4.000 12.000 Costi fissi amministrativi 5.000 Reddito operativo 7.000

Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (4) pagina 51 Full costing Linea di prodotto A Linea di prodotto B Linea di prodotto C Totale impresa Ricavi di vendita (10x1.000)= 10.000 (12x1.000)= 12.000 (15x1.000)= 15.000 37.000 Costi variabili (3x1.000)= 3.000 (6x1.000)= 6.000 (10x1.000)= 10.000 19.000 1 margine di contribuzione di linea 7.000 6.000 5.000 18.000 Costi fissi di reparto 2.000 3.000 1.000 6.000 2 margine di contribuzione di linea 5.000 3.000 4.000 12.000 Costi fissi amministrativi(*) 1.944 1.667 1.389 5.000 Reddito operativo 3.056 1.333 2.611 7.000 * I costi fissi amministrativi sono stati imputati alle linee di prodotto in funzione del rapporto tra il 1 margine di contribuzione di linea e il 1 margine di contribuzione complessivo

pagina 52 Il costo pieno di produzione

Concetto di costo pieno pagina 53 D ora in avanti calcoleremo il costo del prodotto con il metodo del costo pieno In altri termini, misureremo il costo di prodotto come la somma tra le risorse aziendali consumate direttamente dal prodotto e quelle consumate indirettamente L allocazione dei costi indiretti è problematica in quanto il consumo di tali risorse da parte del prodotto non è osservabile Ad es : come si ripartisce lo stipendio del direttore di stabilimento su ciascuno degli n prodotti trasformati al suo interno? Normalmente si ipotizza che il consumo indiretto delle risorse sia proporzionale a qualche driver osservabile, come ad esempio le ore di lavorazione macchina, la manodopera impiegata o l impiego di materie prime

Le fasi del processo di misurazione dei costi pagina 54 Fase 1 Rilevazione dei costi Fase 2 Assegnazione dei costi Costi diretti (Direct cost) Attribuzione (Cost tracing) Costi attribuiti Costi indiretti (Indirect cost) Allocazione (Cost allocation) Costi allocati Oggetto del costo

Classificazione dei costi di produzione pagina 55 Costo dei materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi generali di produzione Costi indiretti Costi diretti Costi di trasformazione Rappresentano il costo di tutte le risorse necessarie a trasformare i materiali diretti in prodotti finiti

Costo pieno industriale e costo pieno aziendale Materiali diretti (Direct material cost) pagina 56 Valorizza le rimanenze di prodotto finito e misura il costo del venduto Manodopera diretta (Direct labor cost) Costi generali di produz. (Indirect production cost Overhead cost) Costi di trasformazione Costo pieno di produzione o costo inventariabile (Prime cost Inventory cost) Costi pieni (Full cost) Costi generali, commerciali e amministrativi (costi di ricerca e sviluppo (R&D), interessi passivi, imposte) Costi non di produzione (Non production cost Period cost) Approccio simile alla Riclassificazione del Conto Economico a Costo del Venduto Non diventano un attività e non sono rinviati al futuro, ma sono di competenza dell esercizio

Tassonomia dei costi pagina 57

pagina 58 Processi produttivi e sistemi tradizionali di determinazione dei costi

Processi di produzione (1) pagina 59 I processi di produzione delle imprese possono essere classificati in quattro ampie categorie Produzione per singolo pezzo (o per unità) L oggetto dell attività di produzione è costituito da singoli lavori fisicamente individuabili Esempi : realizzazione di una grande turbina, costruzione di un immobile, progetto di consulenza Produzione per lotti Un insieme di articoli individuabili si muove in blocco da un reparto all altro all interno dello stabilimento Esempi : 1.000 copie di un manuale sulla direzione dei lavori, 12 dozzine di camice modello 885 collo 41, 100 paia di jeans modello 501 colore nero w 29

Processi di produzione (2) pagina 60 Produzione di serie (o alla catena di montaggio) I singoli prodotti sono fisicamente distinguibili ma tendono ad essere molto simili tra loro Esempi : attività di assemblaggio di computer, di frigoriferi, di biciclette Produzione per processo I prodotti non sono identificabili come singole unità fino ad una fase avanzata del processo di produzione Esempi : prodotti dei settori petrolifero, chimico, dell acciaio

Processi di produzione : un continuum pagina 61 Come per molti schemi classificatori, i confini non sono netti. Nella realtà un qualunque processo di produzione si colloca all interno di un continnum, cioè all interno di un segmento immaginario che vede ad un estremo la produzione pura per singolo pezzo e all altro estremo la produzione pura per processo Produzione per unità Produzione per lotti Produzione in serie Produzione per processo

Processi produttivi e sistemi di determinazione dei costi pagina 62 Nell ambito della metodologia full costing, vi sono due principali sistemi di determinazione dei costi di prodotto Il sistema per commessa Il sistema per processo Le imprese che adottano una produzione per singolo pezzo o per lotto utilizzano il sistema per commessa, mentre le imprese che producono in serie o per processo impiegano il sistema per processo Sistemi dei costi per commessa Sistemi dei costi per processo Produzione per unità Produzione per lotti Produzione in serie Produzione per processo

Rilevazione dei costi Metodi tradizionali rilevazione dei costi pagina 63 Sistema dei costi per commessa (job order costing) Rileva i costi di ciascuna commessa (ordine di produzione, lotto, prodotto, servizio) nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dai periodi di tempo interessati Possono essere poste in lavorazione diverse commesse durante un periodo di rilevazione I costi sono rilevati per singola commessa Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato Sistema dei costi per processo (processcosting) Rileva il costo totale di competenza di un certo periodo e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame Nel periodo in esame viene realizzato una sola tipologia di prodotti; normalmente la produzione continua per molto tempo I costi sono rilevati per singolo reparto I costi unitari delle singole fasi sono determinati a livello di reparto

Rilevazione dei costi per commessa o per processo pagina 64 Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa? A. Foxconn nella produzione di lettori mp3 B. Uno studio di ingegneria navale C. Shell nella produzione della benzina V Power D. Lady Gaga al Madison Square Garden di New York E. Costruzione di una villetta F. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate

pagina 66 Sistema per commessa (job order costing)

Job-order costing - Sequenza degli eventi in un sistema Job-order costing pagina 67 1. Individuare i Job 2. Registrare, per ogni singolo job, just in time, i costi dei MD (Material Sheet) e del LD (Work Ticket). Il documento risultante è detto Job Order Record Materiali Diretti (MD) Manodopera Diretta (LD) Costi Generali di Prod. o Overhead (OH) Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi dei materiali diretti e della manodopera diretta sono attribuiti ad ogni singola commessa vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

Job-order costing - Sequenza degli eventi in un sistema Job-order costing pagina 68 3. Definire un criterio per ripartire (allocare) i costi indiretti sui diversi job. Significa stabilire una base di allocazione che meglio rappresenti l effetto alla causa, il costo alle sue sorgenti. Le basi classiche nel J.O.C. sono le ore di lavoro diretto e le ore macchina. Materiali Diretti (Direct materials) Manodopera Diretta (Direct labor) Costi Generali di Prod. (Manufacturing Overhead) Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi generali di produzione sono allocati utilizzando un set di valori predeterminati

Sistema per commessa : allocazione dei costi indiretti pagina 69 Una volta definita la base, l allocazione dei costi generali di produzione avviene mediante il computo del c.d. coefficiente di allocazione, k Overhead unitari = Costi generalidiproduzione Totaleunità dellabase di allocazione Esempio: La società SnowPark alloca i costi generali di produzione sulla base delle ore di manodopera diretta. Il totale dei costi di overhead stimati per l anno è pari a 640.000, mentre il costo totale stimato del lavoro diretto è pari a 1.600.000 per un totale di 160.000 ore. k = 640.000 / 160.000 h = 4 /h (oppure: k = 640.000 / 1.600.000 LD = 0,4 / LD)

Scheda di commessa : un esempio pagina 70 Prodotto: Articolo 607 Data inizio: 28 marzo Unità iniziate: 100 Data completamento: 21 aprile Unità completate: 100 Commessa: 2270 Settimana che termina il Reparto n. Materiali diretti Manodopera diretta Costi generali di produzione Costi totali 31 marzo 12 642 108 108 858 7 aprile 12 222 222 444 14 aprile 16 200 160 360 21 aprile 16 250 200 450 Totali 642 780 690 2.112 Costo unitario 6,42 7,80 6,90 21,12

Contabilità per commessa : WIP e valore del prodotto finito pagina 71 Rimanenze (o valore) di semilavorati, WIP Alla fine di un periodo contabile la somma di tutti i costi di produzione assegnati (attribuiti e allocati) a tutte le schede di commessa va ad aumentare il valore del conto Rimanenze di semilavorati Rimanenze (o valore) di prodotti finiti Quando una certa commessa è finita, il suo costo complessivo (presente nella scheda di commessa corrispondente) viene scaricato dal conto Rimanenze di semilavorati e caricato sul conto Rimanenze di prodotti finiti

Sistema per commessa : un esempio (1) pagina 72 Si consideri un impresa con un solo reparto di lavorazione per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con job A e job B MD ( ) LD (h) OH ( ) Job A 400 10 Job B 600 20 Totale 3.000 Il costo unitario della manodopera diretta è di 50 /h Calcolare il costo pieno dei due job considerando come base di allocazione il costo della manodopera diretta

Sistema per commessa : un esempio (2) pagina 73 Calcolo del coefficiente di allocazione K = Costi generali di produzione / Totale unità della base di allocazione K = OH / (LD A + LD B ) K= 3.000 /(500 + 1.000 ) = 3.000 / 1.500 = 2 Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job OH A = K * LD A = 2 * 500 = 1.000 OH B = K * LD B = 2 * 1.000 = 2.000 Determinazione del costo pieno di produzione dei due job C A = MD A + LD A + OH A = 400 + 500 + 1.000 = 1.900 C B = MD B + LD B + OH B = 600 + 1.000 + 2.000 = 3.600

pagina 74 Sistema per processo (process costing)

Sequenza degli eventi in un sistema per processo (1) pagina 75 Individuare le fasi (reparti) che compongono il processo Stabilire, per ogni fase (reparto j, j = 1 N), i costi dei materiali diretti (MD) e i costi di conversione (CC = LD + OH) Materiali diretti (MD) Manodopera diretta (LD) Reparto j (CC) Costi generali di di produzione. (OH)

Sequenza degli eventi in un sistema per processo (2) pagina 76 Definire il costo del singolo reparto j rispetto al prodotto finito, attraverso i concetti correlati di unità di produzione equivalente (UE) e di grado di completamento del semilavorato (WIP) nel reparto j Materie Prime (MP) Reparto 1 Semilavorati (WIP) Reparto 2 Costi di lavorazione Costi di lavorazione Semilavorati (WIP) Reparto N Costi di lavorazione Prodotti finiti (PF)

Unità di produzione equivalente pagina 77 L unità di produzione equivalente è un concetto che permette di assegnare un costo a prodotti non ancora completati alla fine di un periodo contabile e dunque presenti alla voce Rimanenze di semilavorati. Sia le unità completate che quelle in corso di lavorazione debbono essere espresse in un unica unità di misura per poter calcolare il costo medio L unità di produzione equivalente è la quantità equivalente ad un unità completa prodotta in un reparto in un periodo contabile. Consente di calcolare il costo medio delle unità prodotte Ad esempio, due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo ad una unità completa di prodotto. E 10.000 unità completate al 70% sono equivalenti in termini di costo a 7.000 unità complete + = Le unità equivalenti di produzione sono la somma di: Unità completate e trasferite al successivo reparto o alla spedizione nel periodo Unità equivalenti che risultano tra i semilavorati (WIP) alla fine del periodo

Contabilità per processo : WIP e valore del prodotto finito pagina 78 Tutti i costi di produzione di un determinato periodo contabile vengono accumulati e fatti confluire all interno del conto Rimanenze di semilavorati Rimanenze (o valore) di semilavorati, WIP Rimanenze (o valore) di prodotti finiti Alla fine del periodo contabile, il valore dei prodotti finiti (calcolato come prodotto tra il costo di un unità equivalente e il numero di unità di prodotto finito realizzato e trasferito nel periodo) viene scaricato dal conto Rimanenze di semilavorati e caricato sul conto Rimanenze di prodotti finiti

Sistema per processo : un esempio (1) pagina 79 In un reparto di un impresa che opera per processo, il 1 maggio vi sono 550 unità semilavorate valorizzate a 12.000. Durante il mese vengono poste in produzione 3.000 unità di prodotto, di cui 2.450 unità completate vengono trasferite dal conto Rimanenze di semilavorati al conto Rimanenze di prodotti finiti. A fine maggio risultano presenti tra i semilavorati 1.100 unità con un grado di completamento del 50% I costi di produzione sostenuti nel mese di maggio ammontano a 60.600 Si determini, per il mese di maggio, il numero delle unità di produzione equivalente (UE), il costo per unità equivalente (C UE ), il valore dei semilavorati (WIP) e il valore del prodotto finito (WIP)

Process costing : un esempio (2) pagina 80 Semilavorati al 1 maggio 550 unità 12.000 Unità messe in produzione in maggio 3.000 Unità completate e trasferite nel mese di maggio 2.450 Costi aggiunti alla produzione in maggio 60.600 Semilavorati al 31 maggio 50% completamento 1.100 unità

Process costing : un esempio (3) pagina 81 1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione Unità da rilevare come Semilavorati al 1 maggio 550 Poste in produzione nel mese 3.000 Unità totali 3.550 Unità Unità rilevate come Completate e trasferite 2.450 equivalenti 2.450 Semilavorati al 30 maggio 1.100 50% completamento 550 3.550 3.000

Process costing : un esempio (4) pagina 82 2. Calcolo del costo di un unità equivalente di produzione C UE = Valore semilavorati al 1 maggio + Costi aggiunti alla prod in maggio Unità equivalenti = 12.000 + 60.600 3.000 = 24,2 3. Calcolo del valore del prodotto finito (VPF) e del valore dei semilavorati (WIP) Unità equivalenti VPF al 30 maggio 2.450 WIP al 30 maggio 50% completamento 550 3.000 C UE ( ) 24,2 24,2 Costi totali ( ) 59.290 13.310 72.600

Process costing : un esempio (5) pagina 83 4. Riconciliazione contabile dei magazzini di fine periodo Rimanenze di semilavorati (WIP) Rimanenze di prodotti finiti (VPF) 01 mag 12.000 59.290 Scarico il conto WIP 31 mag 59.290 e carico il conto VPF Costi mag 60.600 72.600 31 mag 13.310 2.450 unità @ 24,2 550 unità @ 24,2

Riepilogo : sistema per commessa (joborder costing) pagina 84 Il sistema di determinazione dei costi per commessa è impiegato dalle imprese che adottano una produzione per unità o per lotto L entità alla quale attribuire i costi è la commessa (job), cioè un unità o un lotto di prodotti, alla quale viene associata una scheda di commessa su cui vengono riportati, suddivisi per centri di costo, tutti i dati relativi al ciclo di lavorazione costo dei materiali diretti costo della manodopera diretta costi indiretti (o generali) di produzione I costi di ciascuna commessa sono rilevati nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dal periodo contabile di svolgimento delle attività di trasformazione Durante un periodo di rilevazione possono essere poste in lavorazione diverse commesse contemporaneamente Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato

Riepilogo : sistema per processo (process costing) pagina 85 Il sistema di determinazione dei costi per processo è impiegato dalle imprese che adottano una produzione in serie o per processo Rileva il costo totale sostenuto complessivamente in un certa fase del ciclo produttivo (reparto) in un certo periodo contabile e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame Il calcolo delle unità realizzate in un reparto in un certo periodo contabile si avvale dei concetti correlati di unità equivalente e di grado di completamento Nel caso di imprese monoprodotto (ad esempio impianti per la raffinazione di oli combustibili), l analisi può considerarsi esaustiva Una logica analoga viene utilizzata nel caso di cicli di lavorazione che prevedono la realizzazione di by product, cioè prodotti che non compiono l intero ciclo di lavorazione; in tal caso si calcola il numero di unità equivalenti in base a coefficienti di equivalenza che tengono conto della porzione di ciclo di lavorazione sostenuta dal by product rispetto al ciclo totale

pagina 86 La contabilità per centro di costo di produzione e servizio

Centri di responsabilità pagina 87 Ai fini del sistema di contabilità analitica la struttura organizzativa formale dell impresa è definita in termini di centri di responsabilità (CdR) Un centro di responsabilità è un unità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di quell unità Se il risultato complessivo dell azienda non è coerente con il budget, una struttura a centri di responsabilità consente di individuare agevolmente l origine dei problemi, permettendo di intervenire in modo mirato I centri di responsabilità raggruppano al loro interno una serie di unità operative rappresentate dai centri di costo (CdC) Centro di Responsabilità CdR CdC CdC CdC CdC

Struttura organizzativa e centri di responsabilità pagina 88 Direzione Generale Controllo di Gestione Ufficio Commerciale Acquisti Ufficio Tecnico Produzione Area Italia Buyer Progettista Reparto Area Estero Buyer Progettista Reparto Buyer Reparto Reparto

Centri di costo pagina 89 Il centro di costo è un unità operativa che svolge una specifica attività sotto il controllo e la responsabilità di un dirigente ed alla quale è possibile attribuire, in modo completo ed esclusivo, i costi dei fattori produttivi impiegati La sala operatoria delle Cliniche Gavazzeni Il reparto di produzione delle pinze per freni della Brembo La cucina del ristorante da Vittorio I centri di costo sono uno stratagemma contabile per la corretta rilevazione e assegnazione dei costi o per l attribuzione dei coefficienti di costo ai singoli prodotti o per controllare l efficienza produttiva In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo sono in una prima fase accumulati per centro di costo ed in una seconda fase sono assegnati ai prodotti. Per questo il centro di costo è spesso definito oggetto di costo intermedio (intermediate cost object) per distinguerlo dall oggetto di costo finale (final cost object) che nei sistemi di cost accounting è il prodotto

Centri di costo di produzione e centri di costo di servizio pagina 90 I centri di costo sono di due tipi Centri di costo di produzione (production cost center) Produce un prodotto o un componente o realizza una fase o svolge un compito di detta produzione Il reparto torneria della Colombo Filippetti La biglietteria della stazione Treni Italia di Bergamo La segreteria studenti della Facoltà di Ingegneria Centri di costo di servizio (service cost center) Eroga servizi ai centri di costo di produzione e ad altri centri di costo di servizio o a favore dell organizzazione nel suo complesso L ufficio del personale della Colombo Filippetti La squadra addetta alla manutenzione degli impianti della stazione Treni Italia di Bergamo La segreteria amministrativa della Facoltà di Ingegneria

Assegnazione dei costi ai prodotti (1) pagina 91 I costi diretti (manodopera diretta e materiali diretti) sono attribuiti ai prodotti ricorrendo alle tecniche viste nelle lezioni precedenti L allocazione dei costi indiretti agli oggetto di costo finali, cioè ai prodotti, richiede invece alcune fasi distinte: 1. Tutti i costi indiretti (o generali) di produzione di un periodo contabile sono assegnati ai centri di costo di servizio e di produzione (gli oggetti di costo intermedi) 2. I costi indiretti accumulati da ogni centro di costo di servizio sono riassegnati ai centri di costo di produzione 3. I costi indiretti totali accumulati da ciascun centro di costo di produzione, inclusi quelli ri assegnati dai centri di costo di servizio, sono allocati ai prodotti che transitano attraverso quel centro di costo di produzione

Assegnazione dei costi ai prodotti (2) pagina 92 Costi diretti di produzione Materiali diretti Lavoro diretto Costi generali di produzione assegnazioni 1 molteplici basi Costi non di produzione (costi di periodo) assegnazioni attribuzioni attribuzioni CdC CdC CdC produttivi produttivi 2 3 CdC di servizio allocazioni una o poche basi di CdC CdC di di servizio (di (di (di struttura) allocazioni Costi attribuiti Costi allocati attribuzioni

Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (1) pagina 93 Il meccanismo di ripartizione dei costi dei centri di servizio sui costi dei centri produttivi può essere implementato mediante quattro tecniche distinte, riportate nel seguito in ordine crescente di complessità Metodo diretto (a una fase) Metodo diretto a due fasi Metodo step down o sequenziale Metodo reciproco Queste tecniche si differenziano per le modalità con cui si tiene conto degli scambi esistenti tra i centri di servizio

Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (2) pagina 94 Indicando con Sj il costo del centro di servizio j esimo RSjk l impiego delle risorse del centro di servizio j esimo da parte del centro di servizio k esimo RPji l impiego delle risorse del centro di servizio j esimo da parte del produttivo i esimo CSjk costo del centro di servizio j esimo assegnato al centro di servizio k esimo CPji costo del centro di servizio j esimo assegnato al centro produttivo i esimo Il metodo diretto (a una fase) ignora completamente gli scambi di risorse esistenti tra i centri di servizio e alloca direttamente i costi ai centri produttivi. In particolare il costo del centro di servizio j allocato al centro produttivo i è pari a:

Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (3) pagina 95 Il metodo diretto a due fasi opera le seguenti operazioni: prima i costi di ciascun centro di servizio vengono ripartiti tra i centri produttivi e i centri di servizio. In tale modo a ciascun centro produttivo verrà assegnato un costo pari a: e a ciascun centro di servizio un costo pari a: il secondo passo consiste nel ri assegnare questo costo ai centri produttivi utilizzando il metodo diretto

Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (4) pagina 96 Il metodo step down o sequenziale è costituito da un procedimento di assegnazione dei costi che parte dall ordinamento decrescente dei centri di servizio in base al cosiddetto scambio netto percentuale. Partendo da quest ordine si prosegue al ribaltamento dei costi di ciascun centro di servizio sui centri di servizio non ancora considerati e sui centri produttivi Il metodo reciproco, a differenza dei metodi precedentemente esposti, tiene conto esattamente degli scambi di risorse tra i centri di servizio. Indicando con STj il totale dei costi del centro j delle risorse effettivamente consumate, si avrà che per il generico centro di servizio j: Come si può notare la precedente espressione individua un sistema lineare di N equazioni (una per ogni centro di servizio) in N incognite (STj, ovvero il totale dei costi di ogni centro di servizio) e pertanto può essere risolto rispetto alle incognite STj

Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio : esempi (5) pagina 97 Si consideri il semplice problema di ripartizione dei costi di due centri di costo di servizio (CS1 e CS2) su due centri di costo produttivi (CP1 e CP2), i cui valori sono riportati nella seguente tabella Costi ante-ripartizione (in milioni) CS1 CS2 CP1 CP2 Totale 900 174 600 300 1974 Giorni di occupazione dedicati al centro: CS1 24 36 60 120 CS2 3 24 3 30 Si ri-assegnino i costi dei centri di servizio ai centri produttivi impiegando i seguenti metodi Centro Servizio 1 Metodo diretto (a una fase) Metodo diretto a due fasi Centro Centro Metodo step-down produttivo 1 produttivo 2 Metodo reciproco Fase 1 Fase 2 Centro Servizio 2 Prodotto finale

Metodo diretto (a una fase) (6) pagina 98 Metodo diretto (a una fase) Giorni di occupazione dedicati al centro: CS1 CS2 CP1 CP2 Totale CS1 24 36 60 120 CS2 3 24 3 30 CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Costi ante-ripartizione (in milioni) 900 174 600 300 1974 Ribaltamento dei costi del centro CS1-900 337,5 562,5 Ribaltamento dei costi del centro CS2-174 154,7 19,3 Costi post-ripartizione (in milioni) 0 0 1.092,2 881,8 1974 900 900 CP1CS1 = 36 = 337,5 CP2CS1 = 60 = 562,5 36 + 60 36 + 60 174 174 CP1CS2 = 24 = 154,7 CP2CS2 = 3 = 19,3 24 + 3 24 + 3