La contabilizzazione dei. Odcec di Roma 12 novembre 2014 Dott.ssa Silvia Cotroneo

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1 La contabilizzazione dei conferimenti Odcec di Roma 12 novembre 2014 Dott.ssa Silvia Cotroneo

2 Il conferimento d azienda - concetto operazione per cui un azienda oppure un ramo aziendale dotato di autonoma capacità di reddito vengono apportati ad un ente giuridicamente diverso dall impresa conferente; quest ultima riceve come contropartita partecipazioni della società cui ha effettuato l apporto

3 Aspetto fiscale Ai fini delle imposte sul reddito, il conferimento in società rappresenta un atto assimilato alle cessioni a titolo oneroso, ancorché caratterizzato dal fatto che il corrispettivo di cessione risulta rappresentato dall attribuzione di azioni o quote della società conferitaria.

4 Aspetto giuridico L assimilazione fiscale non deve indurre nell errore di ravvisare nel conferimento un atto di tipo realizzativo conferitaria Apporto destinato all attività NO acquisto dietro corrispettivo conferente Sostituzione di beni con partecipazioni che li rappresentano No scambio

5 Aspetto economico Analizzando la natura economica e sostanziale dell operazione appaiono ravvisabili due distinte categorie di conferimenti Conferimento modello cessione finalità di realizzo dei plusvalori insiti nel complesso aziendale conferito Conferimento modello trasformazione finalità di ristrutturazione degli assetti interni - organizzativi, societari e proprietari, No finalità di realizzo

6 normativa Art e ss del Codice Civile: per le Società per azioni Art del Codice Civile: per le Società a Responsabilità Limitata Art e ss del Codice Civile: relativamente al concetto di azienda ed alle norme sulla trasferibilità in particolare: la concorrenza, la successione nei contratti nei crediti e nei debiti Art del Codice Civile: trattamento dei lavoratori in caso di trasferimenti Art comma: relativamente ai conti d ordine per le garanzie assunte nei confronti della conferitaria Art. 176 TUIR: Regimi fiscali del soggetto conferente e del soggetto conferitario Art. 175 TUIR: Conferimento di partecipazioni di controllo Art. 14 D.Lgs 472/1997 in tema di responsabilità solidale dei debiti tributari Art. 33 D.L.gs 231/2001 in tema di responsabilità solidale delle sanzioni amministrative

7 Principi contabili Principi contabili nazionali: Manca un principio di prassi contabile ufficiale specificamente dedicato alle operazioni di conferimento d azienda» OIC n. 12 E) Proventi ed oneri straordinari» OIC n. 25 Rilevazione della fiscalità differita su operazioni che non hanno effetto sul conto economico Principi contabili internazionali: IFRS n. 3 dedicato all esame delle corrette modalità di rappresentazione delle c.d. business combination, ossia le operazioni fusione, scissione, conferimento aziende e partecipazioni Nel particolare il principio in esame tratta quelle operazioni configurabili come aggregazione aziendale

8 Riflessi contabili in capo alla conferente Per l impresa conferente il conferimento d azienda implica dal punto di vista contabile: Eliminazione dallo Stato Patrimoniale di tutti gli elementi dell attivo e del passivo che confluiscono nel ramo d azienda scorporato a favore della società conferitaria Iscrizione nell attivo patrimoniale della partecipazione ricevuta nella società conferitaria Iscrizione della partecipazione a valori contabili o a valori correnti? Le parti del conferimento sono libere di scegliere di valorizzare l azienda ai fini del conferimento per valori inferiori rispetto a quelli ad essa attribuibili in base alla perizia di stima I valori contenuti nella perizia costituiscono il valore massimo di iscrizione della partecipazione Tuttavia per autorevole dottrina la società conferitaria non può e non deve iscrivere le attività e passività dell azienda conferita a valori inferiori a quelli determinati dall esperto e contenuti nella relazione di stima

9 Criticità della conferente Contropartita contabile nella quale la società conferitaria deve far confluire il valore netto contabile dell azienda ricevuta in conferimento» Pari rilevazione costitutiva o incrementativa del capitale sociale della conferitaria Scritture di assestamento prodromiche alla rilevazione contabile del conferimento Modalità di contabilizzazione dell eventuale plusvalore, emerso nella contabilità del conferente per effetto dell iscrizione della partecipazione ricevuta, sulla base di un valore contabile superiore a quello cui risultava iscritta l azienda conferita Presupposti e modalità di stanziamento della fiscalità differita

10 Scritture contabili della società conferente Salvo i casi in cui le attività e passività oggetto del conferimento sono valutate sulla base dei rispettivi valori contabili in capo alla società conferente al momento dell iscrizione del conferimento emerge un maggior o minor valore derivante dalla differenza: PN conferimento espresso a valori contabili PN conferimento a valori di perizia Valore contabile delle attività e passività ricomprese nel complesso aziendale Valutazione delle attività e passività ai fini del conferimento

11 Rilevazione della differenza da conferimento nella società conferente differenti ipotesi e criticità Plusvalenza da conferimento, componente straordinaria di reddito (OIC n. 12 dello stesso tenore Consob e Assirevi ai fini civilistici la plusvalenza da conferimento è da considerarsi realizzata e, pertanto, va iscritta a Conto economico tra i proventi straordinari ) Riserva patrimoniale della società conferente per dottrina minoritaria l operazione costituirebbe una rivalutazione dei beni dell impresa per il tramite dell iscrizione del maggior valore della partecipazione in capo alla conferente. rivalutazione di beni indiretta applicazione dei OIC n. 16 e OIC n. 24 Dipende dalla natura del conferimento per altra dottrina: Conferimento con finalità di realizzo: plusvalenza Conferimento con finalità di ristrutturazione: Riserva di Patrimonio Netto

12 Riflessi contabili in capo alla conferitaria Per la società conferitaria, una operazione di conferimento d azienda implica, dal punto di vista contabile: l iscrizione nel proprio attivo e passivo di tutti gli elementi apportati dal conferente; la rilevazione dell incremento del proprio patrimonio netto (capitale sociale nominale ed eventuali voci di riserva) generato dall apporto, a fronte del quale la conferitaria è tenuta a procedere all emissione di azioni o quote di partecipazione a favore del soggetto conferente.

13 Criticità della conferitaria Ai fini di una corretta modalità di contabilizzazione di un operazione di conferimento d azienda da parte di una società conferitaria che redige il proprio bilancio secondo principi contabili nazionali è necessario considerare in particolare i seguenti aspetti: contropartita contabile del valore netto contabile dell azienda ricevuta in conferimento; iscrivibilità da parte della società conferitaria dell avviamento relativo al complesso aziendale conferito; modalità di contabilizzazione dei beni a saldi chiusi oppure a saldi aperti.

14 Contropartita contabile dell azienda conferita La contropartita contabile dell iscrizione dal parte della società conferitaria del complesso aziendale ricevuto in conferimento è rappresentata da una pari rilevazione costitutiva o incrementativa del capitale sociale della conferitaria Oltre al capitale sociale la contropartita contabile può essere rappresentate da altre voci di Patrimonio Netto: Tipicamente si verifica quando il conferimento ha luogo nei confronti di società già esistente, quando il Valore effettivo del patrimonio della conferitaria preesistente è maggiore al suo capitale sociale nominale e parte del valore attribuito all azienda viene iscritto tra le riserve per sovrapprezzo azioni Nel caso di conferimento in società di nuova costituzione si è in presenza di scelte di natura diversa da quella della Riserva per sovrapprezzo. Ad esempio la scelta può essere motivata da ragioni di protezione del capitale sociale.

15 Iscrivibilità dell avviamento In merito all avviamento relativo al complesso aziendale la dottrina prevalente e la prassi sembrano concordi nel ritiene che, ai fini della patrimonializzazione della società conferitaria, sia sempre possibile tenerne conto

16 Rappresentazione contabile nella società conferitaria: saldi chiusi o saldi aperti? La prassi contabile ha individuato due modalità alternative per la rappresentazione contabile dell operazione di conferimento nella società conferitaria: Conferimento modello cessione Conferimento modello successione trasformazione Saldi chiusi Con discontinuità Saldi aperti Con continuità

17 Saldi chiusi Discontinuità nei valori contabili tra la conferente e la conferitaria Assimilata alla cessione di azienda ad un determinato corrispettivo e rilevazione di una plusvalenza o minusvalenza Iscrizione per la conferitaria dei beni dell azienda a saldi chiusi ovvero al netto dei fondi di ammortamento e svalutazione, ossia rettificativi del valore iniziale di iscrizione, così come avviene in sede di rilevazione contabile della cessione d azienda

18 Saldi aperti Continuità dei valori contabili Il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente per quanto riguarda i valori contabili dell attivo e del passivo dell azienda conferita al lordo delle eventuali poste rettificative

19 La scelta del metodo di contabilizzazione tra saldi chiusi e saldi aperti dovrebbe dipendere dal tipo di operazione di conferimento che si pone in essere e quindi: Conferimento con fine realizzativo: assimilabile contabilmente alla cessione si potrebbe propendere per la metodologia a saldi chiusi Conferimento con finalità di ristrutturazione ossia in un contesto operativo si dovrebbe propendere per la contabilizzazione a saldi aperti La disciplina fiscale influisce e determina la scelta tra i diversi modelli Il regime fiscale di neutralità comporta come diretta conseguenza la continuità dei valori fiscali e può essere meglio rappresentato dal modello a saldi aperti Tale modello di rilevazione contabile è l unico che permette di gestire agevolmente, a livello contabile, la continuità di valori fiscali tra conferente e conferitario

20 In conclusione, i conferimenti di azienda, in linea teorica, dovrebbero essere rappresentati contabilmente a saldi chiusi poiché tali operazioni determinano, in termini giuridici ed economici, un trasferimento di azienda, ovvero il conferimento resta pur sempre atto di realizzo dal punto di vista civilistico Tuttavia, le caratteristiche dell unica disciplina fiscale attualmente applicabile, improntata sulla neutralità e sulla continuità dei valori, suggeriscono di rappresentare contabilmente il conferimento a saldi aperti, anche se, in assenza di un principio contabile di riferimento, pare legittimo utilizzare il modello a saldi chiusi, il quale tuttavia genera però, sul piano pratico, complicazioni non trascurabili

21 Iscrizione della fiscalità differita per la conferente Il tema dello stanziamento delle imposte differite riguarda tipicamente la società conferitaria tuttavia la questione si pone anche nei confronti della conferente Dal punto di vista fiscale, il valore della partecipazione riconosciuto in capo all impresa conferente è dato dall ultimo valore fiscale riconosciuto e non dal valore contabile iscritto OIC n. 25 le passività per imposte differite passive non sono contabilizzate qualora esistano scarse probabilità che tale debito insorga nel caso di maggior valori contabili non fiscalmente riconosciuti iscritti su di una partecipazione societaria, l iscrizione delle imposte differite dovrebbe essere correlata all eventualità del realizzo della partecipazione negli esercizi futuri, ogni altro accadimento appare irrilevante

22 Iscrizione della fiscalità differita nel bilancio della conferitaria In conseguenza del più volte richiamato regime di neutralità fiscale previsto dall art.176 del Tuir il soggetto conferitario subentra, ai fini fiscali, nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa. L'applicazione di tale regime determina generalmente un disallineamento tra valori civilistici e valori fiscali, con riferimento al quale si pone il problema dell iscrizione della fiscalità differita. Il maggior valore contabile trova allocazione: Singoli elementi patrimoniali dell azienda conferita Valorizzazione e separata indicazione dell avviamento

23 OIC n la società non iscrive le imposte differite al momento della rilevazione iniziale dell avviamento. OIC n. 25 le imposte differite relative a operazioni che hanno interessato il Patrimonio Netto non sono rilevate a Conto Economico ma contabilizzate in B.2 Fondo Imposte Differite tramite riduzione della corrispondente quota di Patrimonio Netto.

24 Esempio identità tra valori contabili e correnti Situazione patrimoniale della conferente Alfa azienda Alfa conferente descrizione In ipotesi di identità tra valori contabili e correnti valori contabili valori correnti (perizia) plusvalore IMPIANTI CREDITI ATTIVO DEBITI PASSIVO P.N.CONFERIMENTO

25 Esempio identità tra valori contabili e correnti Scritture contabili della conferente Alfa SCRITTURE DELLA CONFERENTE diversi a diversi chiusura dei conti per trasferimento debiti 1200 Beta c/conferimento 300 a Impianti 1000 a Crediti 500 Partecipazione Beta a Beta c/conferimento 300 rilevazione partecipazione

26 Esempio identità tra valori contabili e correnti Scritture contabili della conferitaria Beta SCRITTURE DELLA CONFERITARIA Alfa c/sottoscrizione a Capitale Sociale 300 Sottoscrizione/Aumento del capitale sociale diversi a diversi rilevazione azienda Impianti 1000 Crediti 500 a Debiti 1200 a Alfa c/sottoscrizione 300

27 Esempio ipotesi di maggior valori correnti Situazione patrimoniale della conferente Alfa azienda Alfa conferente descrizione in ipotesi maggior valori correnti valori contabili valori correnti (perizia) plusvalore IMPIANTI CREDITI ATTIVO DEBITI PASSIVO P.N.CONFERIMENTO

28 Esempio ipotesi di maggior valori correnti Scritture contabili della conferente Alfa SCRITTURE DELLA CONFERENTE diversi a diversi chiusura dei conti per trasferimento debiti 1200 Beta c/conferimento 400 a Impianti 1000 a Crediti 500 a Plusvalenza da conferimento 100 Partecipazione Beta a Beta c/conferimento 400 rilevazione partecipazione

29 Esempio ipotesi di maggior valore corrente Scritture contabili della conferitaria Beta SCRITTURE DELLA CONFERITARIA Alfa c/sottoscrizione a Capitale Sociale 400 Sottoscrizione/Aumento del capitale sociale diversi a diversi rilevazione azienda Impianti 1100 Crediti 500 a Debiti 1200 a Alfa c/sottoscrizione 400

30 Esempio ipotesi di maggior valori correnti e rilevazione delle imposte differite per la conferitaria Situazione patrimoniale della conferente Alfa azienda Alfa conferente descrizione in ipotesi maggior valori correnti e imposte differite per la conferitaria valori contabili valori correnti (perizia) plusvalore IMPIANTI CREDITI ATTIVO DEBITI F.DO IMP. DIFFERITE PASSIVO P.N.CONFERIMENTO imposta differita 30% = plusvalore 100 x 30% = 30

31 Esempio ipotesi di maggior valori correnti e rilevazione delle imposte differite per la conferitaria Scritture contabili della conferente SCRITTURE DELLA CONFERENTE diversi a diversi chiusura dei conti per trasferimento debiti 1200 Beta c/conferimento 370 a Impianti 1000 a Crediti 500 a Plusvalenza da conferimento 70 Partecipazione Beta a Beta c/conferimento 370 rilevazione partecipazione

32 Esempio ipotesi di maggior valori correnti e rilevazione delle imposte differite per la conferitaria Scritture contabili della conferitaria SCRITTURE DELLA CONFERITARIA Alfa c/sottoscrizione a Capitale Sociale 370 Sottoscrizione/Aumento del capitale sociale diversi a diversi rilevazione azienda Impianti 1100 Crediti 500 a Debiti 1200 a F.do imposte differite 30 a Alfa c/sottoscrizione 370

33 Esempio ipotesi maggior valore corrente, imposte differite per la conferitaria, conguaglio da conferimento, riserva sovrapprezzo Situazione patrimoniale Alfa Conferente azienda Alfa conferente descrizione in ipotesi maggior valori correnti, avviamento da valutazione, imposte differite per la conferitaria e conguaglio da conferimento valori contabili valori contabili data effetto valori correnti (perizia) plusvalore conguaglio IMPIANTI CREDITI ATTIVO DEBITI F.DO IMP. DIFFERITE PASSIVO P.N.CONFERIME NTO imposta differita 30% = plusvalore 100 x 30% = 30 Sovrapprezzo azioni = 36

34 Esempio ipotesi maggior valore corrente, imposte differite per la conferitaria, conguaglio da conferimento, riserva sovrapprezzo Scritture contabili della conferente SCRITTURE DELLA CONFERENTE diversi a diversi chiusura dei conti per trasferimento debiti 1200 Beta c/conferimento 370 Beta c/crediti conguaglio confer. 50 a Impianti 1000 a Crediti 550 a Plusvalenza da conferimento 70 Partecipazione Beta a Beta c/conferimento 370 rilevazione partecipazione

35 Esempio ipotesi maggior valore corrente, imposte differite per la conferitaria, conguaglio da conferimento, riserva sovrapprezzo Scritture contabili della conferitaria SCRITTURE DELLA CONFERITARIA Alfa c/sottoscrizione a Capitale Sociale 334 Sottoscrizione/Aumento del capitale sociale a Riserva sovrapprezzo azioni 36 diversi a diversi rilevazione azienda Impianti 1100 Crediti 550 a Debiti 1200 a Alfa c/debiti conguaglio conf. 50 a F.do imposte differite 30 a Alfa c/sottoscrizione 370