UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO. Corso di Economia Applicata all Ingegneria

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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Corso di g prof.ssa Maria Sole Brioschi SCG-L Corso Corso di Laurea Magistrale in Ingegneria Edile Anno Accademico

2 Agenda della lezione Definizione, finalità e caratteristiche dei sistemi di controllo Contabilità analitica i Sistema dei costi Metodologie di calcolo del costo di prodotto Il costo pieno di produzione Processi produttivi e sistemi di determinazione del costo pieno di prodotto Sistemi tradizionali di determinazione del costo pieno di prodotto (JOC, PC) Contabilità per centro di costo di produzione e di servizio Sistema di determinazione dei costi basata sulle attività (ABC) pagina 2

3 Definizione, finalità e caratteristiche dei sistemi di controllo pagina 3

4 Limiti della contabilità esterna La contabilità esterna In quanto strumento intrinsecamente integrale, ha limitata utilità ai fini della determinazione delle specificità dei processi d impresa In quanto strumento consuntivo, possiede una valenza storica e non prospettica In quanto strumento formalmente molto preciso, è oggettivamente lento e quindi sempre meno adatto ad essere utilizzato come strumento di gestione in un ambiente orientato al rapido cambiamento Infine, in quanto strumento destinato all esterno, non può veicolare informazioni di tipo confidenziale, che tuttavia potrebbero essere utili ai fini i della gestione d impresa pagina 4

5 Superamento dei limiti della contabilità esterna L introduzione di un sistema di controllo di gestione (SCG) o di contabilità direzionale, affiancato a quello tradizionale di contabilità esterna, consente di superare i limiti di quest ultima Sistema di Contabilità (Accounting System) Informazioni di natura amministrativa e gestionale Utilizzatori esterni Utilizzatori interni Financial Accounting Managerial Accounting (contabilità esterna) (SCG o contabilità direzionale) Informazioni i di natura Informazioni i per il supporto alle economica, patrimoniale e decisioni e per il controllo delle finanziaria attività di un organizzazione pagina 5

6 Contabilità esterna vs. contabilità direzionale La contabilità esterna La contabilità direzionale (Financial i Accounting) (Managerial Accounting) fornisce informazioni agli fornisce informazioni e azionisti, ai creditori e a tutti gli supporto decisionale stakeholder esterni ed interni alla direzione e ai manager di all organizzazione un organizzazione pagina 6

7 Finalità del controllo di gestione Il controllo di gestione è un processo organizzativo che produce informazioni utilizzate dal management per prendere decisioni allo scopo di programmare, implementare, misurare e correggere le attività dell organizzazione In altri termini, è un sistema di tecniche utilizzate dal management Per pianificare gli obiettivi aziendali Per verificare con continuità se il comportamento dell impresa (e delle singole unità organizzative al suo interno) sia in grado di raggiungere gli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione Per rilevare lo scostamento tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti in modo da introdurre gli interventi ti correttivi i eventualmente t necessari pagina 7

8 Ciclo di controllo in senso classico Pianificazione Si determina un insieme di obiettivi i i Pianificazioneifi i Correzione Misura dei risultati Si misurano i risultati e si effettua un analisi della differenza tra gli obiettivi ed i risultati ti effettivi i Correzione Si introducono effetti correttivi per riportare i risultati verso gli obiettivi Misura dei risultati pagina 8

9 Sistemi di controllo e feedback anello aperto (no SCG) scostamento obiettivo (es. budget ricavi annui) effettivo (es. ricavi annui effettivi) t anello chiuso (SCG) punti di misura e correzione obiettivo effettivo t pagina 9

10 Trade-off tra precisione e costo del controllo di gestione (1) Come nel caso di qualunque misurazione, le informazioni ottenute dalla contabilità direzionale sono approssimate; in generale l accuratezza richiesta alla contabilità direzionale è inferiore rispetto a quella della contabilità esterna, in cambio della tempestività nel fornire le informazioni (trade-off tra precisione e tempestività) Uno dei compiti principali del management è prendere decisioni in tempi rapidi; spesso ciò comporta non avere a disposizione tutti i dati necessari o averli in modo approssimato. Il management prende decisioni sulla base di informazioni incomplete o approssimate pagina 10

11 Trade-off tra precisione e costo del controllo di gestione (2) Alto Costo Costi totali Costi per decisioni non ottimali a causa dell approssimazione dell informazione Costi per il progetto, la realizzazione e la gestione del sistema di rilevazione dei costi Basso Bassa Situazione ottimale Alta Precisione pagina 11

12 Strumenti del controllo di gestione (1) Contabilità esterna Contabilità analitica Budget Analisi degli scostamenti Informazioni di natura extra-contabile pagina 12

13 Strumenti del controllo di gestione (2) La contabilità bl esterna è concepita per rilevare costi e ricavi a livello ll globale l di gestione aziendale (non per oggetti particolari), nonché il patrimonio dell azienda medesima; consente di raccogliere informazioni necessarie per la dt determinazione i dl del risultato ltt economico di un certo periodo id amministrativo iit ti (esercizio) e del connesso capitale dell azienda al termine del medesimo La contabilità analitica è un insieme di determinazioni economico-quantitative mediante le quali si calcolano i costi di particolari oggetti, individuabili all interno del sistema aziendale. I tipici oggetti di determinazione dei costi sono i prodotti aziendali (es. differenti modelli d auto), i centri di costo (es. reparto verniciatura), i tipi di clienti, etc. Il budget è un programma delle operazioni di gestione da compiere in un certo periodo (l anno), finalizzato al raggiungimento di certi obiettivi attraverso la quantificazione delle risorse occorrenti L analisi degli scostamenti scompone la varianza tra risultati effettivi e dati di previsione nei singoli fattori che hanno determinato la differenza rilevata pagina 13

14 Contabilità analitica pagina 14

15 Contabilità analitica : elementi di base La contabilità generale ha per oggetto l impresa nel suo complesso È sufficiente per fornire informazioni sintetiche sull andamento dell azienda ai soggetti esterni (clienti, fornitori, finanziatori della società, azionisti, Stato, comunità sociale) Ma è troppo aggregata g come strumento interno di supporto decisionale : infatti, non consente di capire quali prodotti e quali unità organizzative siano responsabili dei risultati dell impresa La contabilità analitica viene introdotta per superare questo limite della contabilità generale E un sistema di rilevazione dei costi dove le voci di costo non sono classificate per natura come nella contabilità generale (ad esempio : acquisto di materie prime, costo del personale, ammortamenti) Ma sono classificate per destinazione : ogni volta che una risorsa viene consumata, il sistema di contabilità analitica ne associa il costo relativo a un oggetto di costo, ovvero all unità organizzativa e/o al prodotto che ne è responsabile pagina 15

16 Contabilità analitica : obiettivi specifici Grazie alla classificazione per destinazione, la contabilità analitica consente di rilevare l assorbimento di risorse da parte di ciascun prodotto/unità organizzativa e pertanto di misurarne il costo La determinazione del costo di prodotto/unità organizzativa a sua volta consente di raggiungere 3 diversi obiettivi Determinare correttamente il valore delle scorte di prodotti finiti e di semilavorati (perché nella contabilità analitica viene registrato quale prodotto consuma quali risorse) Rilevare il livello di profittabilità dei prodotti, utile per decidere correttamente il mix produttivo di un azienda (perché la contabilità analitica, rilevando i costi di ciascun prodotto, consente di confrontarne costi e ricavi e, quindi, di misurarne la profittabilità) Misurare le prestazioni di un unità unità organizzativa (perché la contabilità analitica identifica le risorse utilizzate da un unità i costi e i risultati che essa produce i ricavi) pagina 16

17 Sistema dei costi pagina 17

18 Definizione di costo (1) Il costo è la misura monetaria delle risorse utilizzate per un qualche scopo La misura del costo è espressa in termini monetari La moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare quantità diverse di risorse differenti Ad esempio, le risorse impiegate per fare il pane sono gli ingredienti, l utilizzo delle macchine per impastare e per cuocere, le ore impiegate; il costo delle singole componenti è il denominatore comune che permette di ottenere, sommandole, il costo di un chilogrammo di pane pagina 18

19 Definizione di costo (2) Il costo misura l impiego di risorse Quantità di prodotto, ore di lavoro, impiego di attrezzature, etc. (Cost is a resource sacrificed or forgone to achieve a specific objective) La rilevazione di un costo ha sempre a riferimento uno scopo. L oggetto del costo (cost object) è il termine tecnico per indicare il prodotto, il progetto, il servizio, il cliente, il canale distributivo, l unità organizzativa o qualunque altra entità per la quale si desidera conoscere il valore monetario delle risorse che sono state utilizzate per realizzarla (A cost object is anything for which a separate measurement of cost is desired) pagina 19

20 Oggetto del costo Oggetto del costo (cost object) è il termine tecnico per indicare genericamente il prodotto, il progetto, il cliente, l unità organizzativa o altra attività o scopo per il quale i costi sono misurati Prodotto Linea di prodotti Marchio Agente Canale Servizio Progetto Cliente Attività Unità organizzativa La caldaia murale Microgenus Plus della Ariston Le caldaie Ariston Tutti i prodotti Ariston Un venditore Un insieme omogeneo di punti vendita Un volo aereo Ryanair da Bergamo a Londra La costruzione di una villetta Una catena distributiva Un test per rilevare il controllo di qualità Il reparto manutenzione pagina 20

21 Classificazione dei costi I costi possono essere classificati in modi diversi a seconda dell obiettivo per cui sono considerati o possono essere utilizzati Economic Cost Accounting Financial Accounting Concept Concept Concept Costi variabili (Variable costs) Costi diretti (Direct costs) Costi di produzione o di prodotto (Production /product costs) Costi fissi (Fixed costs) Costi indiretti (Indirect costs) Costi non di produzione o di periodo (Non production /period costs) pagina 21

22 Costi e volume di attività Una prima modalità per classificare i costi è quella di considerare il loro comportamento (behavioral pattern) rispetto al volume di attività (che si configura come una determinante di costo, ossia un fattore che causa l impiego di risorse che a loro volta generano un costo) I manager devono sapere se e come l ammontare di un costo varierà (aumenterà, diminuirà o rimarrà costante) come risultato di una decisione o di un evento che impatterà sui volumi produttivi pagina 22

23 Volume di attività : costi variabili e costi fissi COSTI VARIABILI COSTI FISSI I costi variabili ab sono o costi il cui valore complessivo varia in misura proporzionale al volume di attività quantità di farina in un panificio (al variare della quantità di pane prodotta) energia elettrica per gli impianti di produzione (al variare delle ore di funzionamento degli impianti) spese di spedizione (al variare del numero e del peso dei colli spediti) I costi fissi sono costi il cui valore complessivo non varia al variare del volume di attività stipendi degli impiegati ammortamenti degli impianti costi di sorveglianza dei fabbricati tassa di circolazione di un autocarro canoni di locazione degli immobili pagina 23

24 Costi variabili e costi fissi : totali e unitari (1) CV Costi variabili totali Costi fissi totali CV = CVu * Q CF CVu Costi variabili unitari Q CFu Costi fissi unitari CFu = CF / Q Q Q Q I costi variabili totali variano proporzionalmente al volume di attività mentre il costo variabile unitario è fisso I costi fissi totali sono fissi (in un determinato intervallo di rilevanza) mentre il costo fisso unitario diminuisce con il volume di attività pagina 24

25 Costi variabili e costi fissi : totali e unitari (2) Prodotto A Q 1 = 200 Q 2 = 500 Costi variabili totali, CV Costi fissi totali, CF Costi variabili unitari, CVu Costi fissi unitari, CFu 5 2 Costi variabili totali Costi fissi totali C V CVu 10 CF Q Q Costi variabili unitari Costi fissi unitari CFu Q Q pagina 25

26 Costi semivariabili Sono combinazione tra costi fissi e costi variabili Il costo di una autovettura è un costo semivariabile rispetto al numero di chilometri percorsi : il costo della tassa di circolazione è fisso, mentre il costo del carburante è variabile Il costo dell energia elettrica di un reparto produttivo è un costo semivariabile rispetto ai volumi prodotti : il costo per illuminazione è fisso, mentre il costo dell energia per le macchine utensili è variabile Costo totale ect = Costi totali CF = Costi fissi (@Q=0) CT = CF + CV u * Q CV u = Costo variabile unitario Q = Quantità (volume) Volume pagina 26

27 Intervallo di rilevanza (1) L equazione CT = CF +CVu*Q, che descrive un andamento lineare del comportamento dei costi al variare della quantità prodotta, fornisce una buona approssimazione del comportamento t dei costi ma solo in un certo intervallo di volume L intervallo di rilevanza (relevant range) è l intervallo di attività o di volume all interno del quale si suppone valida una specifica relazione tra volume e costo Ad esempio, se i costi fissi annuali di un reparto che assembla biciclette sono e rimangono gli stessi all interno del volume di produzione biciclette, allora: L intervallo da a biciclette è l intervallo di rilevanza Se la domanda annuale di biciclette aumentasse e l impresa dovesse assemblare più di biciclette, allora dovrebbe disporre di maggiori risorse (spazio, addetti alle operazioni di assemblaggio, riscaldamento, attrezzi etc.) che aumenterebbero i suoi costi fissi pagina 27

28 Intervallo di rilevanza (2) I costi a gradino (step function costs) sono costi che si riferiscono al consumo di risorse acquisibili solo a blocchi minimi, ossia in quantità discrete Costi fissi (stipendi, ammortamento macchinari, riscaldamento, affitto locali, ) 120 k 80 k Intervallo di rilevanza per l anno corrente 40 k biciclette Il sistema dei costi pagina 28

29 Intervallo di rilevanza (3) Costi totali Funzione curvilineare dei costi Intervallo di rilevanza Approssimazione lineare all interno dell intervallo di rilevanza Quantità pagina 29

30 Costi variabili e costi fissi Quale dei seguenti costi è variabile rispetto al numero di Happy Meal venduti al negozio di McDonald a Bergamo? A. Lo stipendio del gestore B. Il costo del pane per la preparazione degli hamburger C. Il costo dell energia energia elettrica per l illuminazione del locale D. Il costo del giocattolo associato all Happy Meal E. I costi di pulizia del locale pagina 30

31 Costi variabili e costi fissi Quale dei seguenti costi è variabile rispetto al numero di Happy Meal venduti al negozio di McDonald a Bergamo? A. Lo stipendio del gestore B. Il costo del pane per la preparazione degli hamburger C. Il costo dell energia energia elettrica per l illuminazione del locale D. Il costo del giocattolo associato all Happy Meal E. I costi di pulizia del locale pagina 31

32 Costi e oggetto del costo Una seconda modalità di classificazione dei costi è quella di considerarli in funzione dell oggetto del costo/attività che li causa I manager devono avere la possibilità di identificare i costi, di rilevarli e di associarli ad ogni attività dell organizzazione pagina 32

33 Oggetto del costo : costi diretti e costi indiretti COSTI DIRETTI Costi che possono essere facilmente ed oggettivamente attribuibili ad un oggetto del costo (ad esempio ad un prodotto o ad un reparto) in quanto da esso causati COSTI INDIRETTI Costi che non sono direttamente riconducibili ad un solo oggetto del costo (ad esempio ad un prodotto o ad un reparto) ma debbono essere allocati (suddivisi) in modo opportuno in quanto causati da più oggetti del costo Esempio : il costo della vernice Esempio : il costo della campagna nel reparto di verniciatura della pubblicitaria istituzionale della Audi A5 è attribuibile catena di alberghi Hyatt non è direttamente al costo del modello riconducibile direttamente, ad stesso esempio, allo Hyatt Hotel di Las Vegas pagina 33

34 Costi diretti e indiretti in funzione dell oggetto del costo Voci di costo Prodotto Reparto Divisione Materie prime Manodopera diretta (M.O.D.) Amm.to impianto Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. divisione Materie prime M.O.D C Diretti Amm.to impianto Costi indiretti Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. Divisione Materie prime M.O.D. 500 Amm.to impianto Si Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Costi diretti Costi indiretti Stipendio Dir. Divisione 130 Materie prime M.O.D. 500 Amm.to impianto 400 Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. divisione Pubblicità 200 Costi diretti Pubblicità 200 Pubblicità 200 Pubblicità 200 Costi indiretti Amministrativi di sede 170 Oneri finanziari 90 Amministrativi di sede 170 Oneri finanziari 90 Amministrativi i i i di sede Amministrativi i ti i di sede 170 Oneri finanziari 90 Totale impresa Totale impresa Totale impresa Totale impresa Oneri finanziari 90 pagina 34

35 Confronto tra costi diretti e costi variabili (1) Sebbene molto spesso i costi diretti di un prodotto (materiale e lavoro) sono anche costi variabili, i due concetti sono distinti: diretto significa oggettivamente attribuibile variabile significa dipendente dai volumi produttivi Allo stesso modo, sebbene molti dei costi indiretti sono fissi, i due concetti sono distinti: indiretto significa non direttamente riconducibile ad un solo oggetto del costo (ad esempio, un prodotto o un reparto) fisso significa non dipendente dai volumi produttivi In un certo senso, l assegnazione dei costi ad un prodotto è un concetto contabile mentre il comportamento dei costi con il volume è un concetto economico pagina 35

36 Confronto tra costi diretti e costi variabili (2) Tipo di costo Costo diretto Costo indiretto Costo variabile Costo fisso Oggetto : Assemblaggio BMW X5 Esempio : costo degli pneumatici Oggetto : Assemblaggio BMW X5 Esempio : stipendio del supervisore della linea di assemblaggio Oggetto : Assemblaggio BMW X5 Esempio : energia (se i consumi sono rilevati per l intero stabilimento con più linee di assemblaggio funzionanti); manutenzione degli impianti Oggetto: Assemblaggio BMW X5 Esempio : costo del leasing dello stabilimento pagina 36

37 Costi diretti e costi indiretti Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo diretto nella produzione di serie della Ferrari 430 Scuderia? A. Lo stipendio dei collaudatori di linea della 430 Scuderia B. L assicurazione dello stabilimento di Maranello C. Il costo del navigatore satellitare (optional) D. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società) E. Le quote di ammortamento dell impianto di verniciatura dedicato pagina 37

38 Costi diretti e costi indiretti Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo diretto nella produzione di serie della Ferrari 430 Scuderia? A. Lo stipendio dei collaudatori di linea della 430 Scuderia B. L assicurazione dello stabilimento di Maranello C. Il costo del navigatore satellitare (optional) D. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società) E. Le quote di ammortamento dell impianto di verniciatura dedicato pagina 38

39 Costi e attività produttiva Una terza modalità di classificazione dei costi attiene alla loro attinenza o meno con l attività produttiva dell impresa pagina 39

40 Attività produttiva : costi di produzione e costi di periodo COSTI DI PRODUZIONE (O COSTI INVENTARIABILI) Sono i costi riconducibili, direttamente o indirettamente, al processo produttivo. Comprendono i materiali diretti, la manodopera diretta, i costi generali di produzione Esempi : il costo dei pneumatici, il costo degli operai addetti al montaggio, la quota di ammortamento di un impianto di tornitura a controllo numerico COSTI DI PERIODO ( O COSTI NON DI PRODUZIONE OCOS COSTI NON INVENTARIABILI) A I costi di periodo sono tutti i costi non inclusi nei costi di produzione Esempi : i costi di spedizione dei prodotti, lo stipendio dell amministratore delegato pagina 40

41 Costi di produzione (1) Costo dei materiali diretti Quantità di materiale direttamente riconducibile ad un oggetto del costo valorizzata al prezzo unitario i di acquisto del materiale Il costo dei mattoni alla Locatelli Geom. Gabriele Costo della manodopera diretta Quantità di manodopera direttamente riconducibile ad un oggetto del costo valorizzata al costo orario del lavoro Il costo degli operai della Ferretti addetti alla conduzione delle macchine movimento terra Altri costi diretti Altri costi non dei materiali ma sempre direttamente riconducibili all oggetto del costo Il costo dell energia di un impianto dedicato alla Dalmine-Tenaris pagina 41

42 Costi di produzione (2) Costi generali di produzione (o generali di stabilimento) Costi indiretti di produzione, ossia tutti i costi di produzione diversi dai costi diretti : includono i costi della manodopera indiretta (che non partecipa direttamente al processo di trasformazione ma che svolge comunque attività di supporto al processo produttivo) e l ammortamento degli impianti comuni Il costo del direttore di stabilimento della Edilmora Il costo dell illuminazione e del riscaldamento dello stabilimento della Gritti L ammortamento di un sistema di produzione flessibile (FMS) alla Brembo pagina 42

43 Costi di periodo (o costi non di produzione) (1) Costi commerciali (e di marketing e di logistica esterna) I costi commerciali e di marketing includono le ricerche di mercato, la pubblicità, le promozioni nei punti vendita, gli stipendi del personale di vendita Il costo della campagna pg di marketing dei 4 salti in padella di Findus Il costo del personale addetto alle vendite di Kerakoll (stipendi e rimborsi spese) I costi di logistica esterna includono i costi di gestione del magazzino prodotti finiti e i costi di trasporto per la consegna dei prodotti ai clienti Il costo di gestione del magazzino prodotti finiti iti di Gewiss Il costo della consegna ai clienti del tapis roulant di Technogym pagina 43

44 Costi di periodo (o costi non di produzione) (2) Costi generali ed amministrativi (e di ricerca e sviluppo) I costi generali e amministrativi includono i costi degli staff di servizio (come l ufficio contabilità e il personale) e i costi della sede centrale (come lo stipendio dell amministratore delegato o le donazioni ad enti di beneficenza) La remunerazione del Rettore all Il costo dell amministratore delegato della Fabiani I costi di ricerca e sviluppo sono relativi ad attività per lo sviluppo di nuovi prodotti o nuovi processi di produzione Il costo delle attività ità di ricerca e sviluppo alla Yomo pagina 44

45 Costi di produzione e costi di periodo Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo di periodo per la Ferrari? A. Il costo dell energia elettrica del reparto montaggio della 430 Scuderia B. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società) C. I costi della vernice rosso-ferrari D. La quota di ammortamento di una chiave dinamometrica E. L olio di lubrificazione dei motori pagina 45

46 Costi di produzione e costi di periodo Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo di periodo per la Ferrari? A. Il costo dell energia elettrica del reparto montaggio della 430 Scuderia B. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società) C. I costi della vernice rosso-ferrari D. La quota di ammortamento di una chiave dinamometrica E. L olio di lubrificazione dei motori pagina 46

47 Metodologie di calcolo del costo di prodotto pagina 47

48 Logiche nella misurazione dei costi Quali voci di costo dobbiamo considerare per calcolare il costo di prodotto? Esistono tre metodologie di calcolo dei costi di prodotto in funzione dei costi considerati Direct costing (o metodo del costo variabile) : prevede l attribuzione dei soli costi variabili al prodotto Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico) : attribuisce al prodotto i costi variabili e i costi fissi diretti Full costing (o metodo del costo pieno) : calcola il costo del prodotto sommando i costi diretti e una quota equa dei costi indiretti pagina 48

49 Direct costing (o metodo del costo variabile) Calcola il costo di prodotto considerando solo i costi variabili CE C.E. del prodotto A Ricavo unitario Costo variabile unitario Margine di contribuzione unitario Quantità Margine di contribuzione _ = x = Es : materie prime, energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti Sommando il margine di contribuzione di ciascun prodotto, si otterrà il margine di contribuzione aziendale, ossia ciò che residua dei ricavi (dopo aver pagato i costi variabili) per coprire i costi fissi pagina 49

50 Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico) Calcola il costo di prodotto considerando i costi variabili e i costi fissi diretti CE C.E. del prodotto A Ricavo unitario Costo variabile unitario Margine di contribuzione unitario Quantità Margine di contribuzione Costi fissi diretti 2 margine di contribuzione _ = x = _ = Es : materie prime, energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti Es : amm. to dell impianto dedicato, manodopera dedicata, pubblicità di prodotto Considerando anche i costi fissi diretti, dal conto economico di prodotto si ottiene il margine di contribuzione di 2 grado che, sommato per tutti i prodotti, è rappresentativo di un più analitico e completo grado di copertura dei costi fissi comuni pagina 50

51 Full costing (o metodo del costo pieno) Considera sia le risorse assorbite direttamente dal prodotto sia una parte di quelle indirette In questo modo consente di calcolare il costo pieno del prodotto e perciò di redigere in modo completo il conto economico di prodotto Il problema è quello di individuare le chiavi per la ripartizione dei costi comuni (indiretti) al fine di caricare su ciascun prodotto quote di costo il più possibile rappresentative dell effettiva partecipazione delle risorse comuni al prodotto medesimo pagina 51

52 Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (1) Un impresa ha tre linee di prodotto : A, B e C Per tali prodotti valgono i seguenti valori unitari Prodotto A Prodotto B Prodotto C Prezzo Costi variabili L impresa è organizzata in tre reparti di produzione e presenta i seguenti costi fissi di reparto Reparto 1 Reparto 2 Reparto 3 Costi fissi Nel reparto 1 vengono lavorati i prodotti della linea A, nel reparto 2 i prodotti della linea B e nel reparto 3 i prodotti della linea C Esistono inoltre costi fissi comuni per 5.000, rappresentati dagli uffici amministrativi, e vengono prodotte e vendute unità di ciascun prodotto Determinare i conti economici per linea di prodotto secondo le metodologie del direct costing, del direct costing evoluto e del full costing pagina 52

53 Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (2) Direct costing Ricavi di vendita Costi variabili 1 margine di contribuzione tib i di linea Linea di Linea di Linea di prodotto A prodotto B prodotto C (10x1.000)= (3x1.000)= (12x1.000)= (6x1.000)= (15x1.000)= (10x1.000)= Totale impresa Costi fissi di reparto Costi fissi amministrativi Reddito operativo pagina 53

54 Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (3) Direct costing evoluto Ricavi di vendita Costi variabili 1 margine di contribuzione tib i di linea Linea di Linea di Linea di prodotto A prodotto B prodotto C (10x1.000)= (3x1.000)= (12x1.000)= (6x1.000)= (15x1.000)= (10x1.000)= Totale impresa Costi fissi di reparto margine di contribuzione di linea Costi fissi amministrativi Reddito operativo pagina 54

55 Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (4) Full costing Ricavi di vendita Costi variabili 1 margine di contribuzione tib i di linea Linea di Linea di Linea di prodotto A prodotto B prodotto C (10x1.000)= (3x1.000)= (12x1.000)= (6x1.000)= (15x1.000)= (10x1.000)= Totale impresa Costi fissi di reparto margine di contribuzione di linea Costi fissi amministrativi(*) Reddito operativo * I costi fissi amministrativi sono stati imputati alle linee di prodotto in funzione del rapporto tra il 1 margine di contribuzione di linea e il 1 margine di contribuzione complessivo pagina 55

56 Il costo pieno di produzione pagina 56

57 Concetto di costo pieno D ora in avanti calcoleremo il costo del prodotto con il metodo del costo pieno In altri termini, misureremo il costo di prodotto come la somma tra le risorse aziendali consumate direttamente dal prodotto e quelle consumate indirettamente L allocazione dei costi indiretti è problematica in quanto il consumo di tali risorse da parte del prodotto non è osservabile Ad es : come si ripartisce lo stipendio del direttore di stabilimento su ciascuno degli n prodotti trasformati al suo interno? Normalmente si ipotizza che il consumo indiretto delle risorse sia proporzionale a qualche driver osservabile, come ad esempio le ore di lavorazione macchina, la manodopera impiegata i o l impiego i di materie prime pagina 57

58 Misurazione del costo pieno Fase 1 Rilevazione dei costi Fase 2 Assegnazione dei costi Costi diretti (Direct cost) Attribuzione (Cost tracing) Costi attribuiti Costi indiretti (Indirect cost) Allocazione (Cost allocation) Costi allocati Oggetto del costo pagina 58

59 Classificazione dei costi di produzione Costo dei materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi generali di produzione Costi indiretti Costi diretti Costi di trasformazione Rappresentano il costo di tutte le risorse necessarie a trasformare i materiali diretti in prodotti finiti pagina 59

60 Costo pieno industriale e costo pieno aziendale (1) Costo dei materiali diretti Valorizza le rimanenze di prodotto finito e misura il costo del venduto Costo della manodopera diretta Costo pieno industriale o di produzione o inventariabile Costi generali (indiretti) di produzione Costi di trasformazione Costo pieno aziendale Costi generali, commerciali e amministrativi (costi di ricerca e sviluppo (R&D), interessi passivi, imposte) Costi non di produzione o di periodo pagina 60 Non diventano un attività e non sono rinviati al futuro, ma sono di competenza dell esercizio

61 Costo pieno industriale e costo pieno aziendale (2) pagina 61

62 Processi produttivi e sistemi tradizionali di determinazione dei costi pagina 62

63 Processi di produzione (1) I processi di produzione delle imprese possono essere classificati in quattro ampie categorie Produzione per singolo pezzo (o per unità) L oggetto dell attività di produzione è costituito da singoli lavori fisicamente individuabili Esempi : realizzazione di una grande turbina, costruzione di un immobile, progetto di consulenza Produzione per lotti Un insieme di articoli individuabili d si muove in blocco da un reparto all altro all interno dello stabilimento Esempi : copie di un manuale sulla direzione dei lavori, 12 dozzine di camice modello 885 collo 41, 100 paia di jeans modello 501 colore nero w 29 pagina 63

64 Processi di produzione (2) Produzione di serie (o alla catena di montaggio) I singoli prodotti sono fisicamente distinguibili ma tendono ad essere molto simili tra loro Esempi : attività di assemblaggio di computer, di frigoriferi, di biciclette Produzione per processo I prodotti non sono identificabili come singole unità fino ad una fase avanzata del processo di produzione Esempi : prodotti dei settori petrolifero, chimico, dell acciaio pagina 64

65 Processi di produzione : un continuum Come per molti schemi classificatori, i confini non sono netti. Nella realtà un qualunque processo di produzione si colloca all interno di un continnum, cioè all interno di un segmento immaginario i i che vede ad un estremo la produzione pura per singolo pezzo e all altro estremo la produzione pura per processo Produzione per unità Produzione per lotti Produzione in serie Produzione per processo pagina 65

66 Processi produttivi e sistemi di determinazione dei costi Nell ambito della metodologia full costing, vi sono due principali sistemi di determinazione dei costi di prodotto Il sistema per commessa Il sistema per processo Le imprese che adottano una produzione per singolo pezzo o per lotto utilizzano il sistema per commessa, mentre le imprese che producono in serie o per processo impiegano il sistema per processo Sistemi dei costi Sistemi dei costi per commessa per processo Produzione per unità Produzione per lotti Produzione in serie Produzione per processo pagina 66

67 Sistemi di determinazione del costo pieno di produzione Sistema dei costi per commessa (job-order costing) Rileva i costi di ciascuna commessa (singolo pezzo: prodotto o servizio, o lotto) nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dal periodo contabile di svolgimento delle attività di trasformazione Possono essere poste in lavorazione diverse commesse durante un periodo di rilevazione i I costi sono rilevati per singola commessa Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato Sistema dei costi per processo (process costing) Rileva il costo totale sostenuto complessivamente in un certo periodo contabile e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame Nel periodo in esame viene realizzato una sola tipologia di prodotti; normalmente la produzione continua per molto tempo I costi sono rilevati per singolo reparto I costi unitari delle singole fasi sono determinati a livello di reparto pagina 67

68 Rilevazione dei costi per commessa o per processo Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa? A. Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaie B. Uno studio di ingegneria edile C. Kerakoll nella produzione dell adesivo Universal D. Luciano Pavarotti al Metropolitan E. Costruzione di una villetta F. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate pagina 68

69 Rilevazione dei costi per commessa o per processo Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa? A. Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaie (p. in serie) B. Uno studio di ingegneria edile (p. per unità) C. Kerakoll nella produzione dell adesivo Universal (p. per processo) D. Elton John al Madison Square Garden di New York (p. per unità) E. Costruzione di una villetta (p. per unità) F. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate (p. in serie) pagina 69

70 Sistemi tradizionali di determinazione del costo di prodotto Sistema per commessa (job order costing) pagina 70

71 Sequenza degli eventi in un sistema per commessa (1) Individuare i job (le commesse) Attribuire i costi diretti ad ogni singolo job Costo dei materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi generali (indiretti) di produzione Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi dei materiali diretti e della manodopera diretta sono attribuiti ad ogni singola commessa pagina 71

72 Sequenza degli eventi in un sistema per commessa (2) Definire un criterio per allocare (ripartire) i costi indiretti di produzione sui diversi job. Ciò significa stabilire il parametro, detta base di allocazione, che meglio avvicini l effetto alla causa, il costo alle sue sorgenti Le basi classiche sono le ore macchina, il costo dei materiali diretti e il costo della manodopera diretta Costo dei materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi generali (indiretti) di produzione Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi generali di produzione sono allocati utilizzando una base di allocazione pagina 72

73 Sistema per commessa : attribuzione dei costi diretti (1) Il costo della manodopera diretta dipende dalla quantità di manodopera diretta e dal costo orario della manodopera diretta La quantità di manodopera diretta viene misurata attraverso una scheda dei tempi (timecard) su cui ogni operaio diretto registra il tempo dedicato a ciascun lavoro Il costo orario della manodopera diretta viene calcolato dividendo il costo totale annuo (comprensivo di contributi, oneri previdenziali, assicurazioni, fringe benefits, etc.) per il numero standard di ore lavorative annuali (tenendo conto di malattie, festività, permessi, etc.) Alcune imprese aggiungono a questo costo base una quota dei costi dell ufficio del personale e dei programmi di assistenza offerti ai dipendenti La tariffa oraria della manodopera può cambiare per ogni dipendente o essere il valore medio del costo orario dei dipendenti di un certo reparto o dei dipendenti con una certa qualifica, etc. pagina 73

74 Sistema per commessa : attribuzione dei costi diretti (2) Anche il costo dei materiali diretti dipende dalla quantità di materiali diretti usati e dal loro costo unitario La quantità di materiali diretti è determinata dalle bolle di prelievo con i quali si richiedono al magazzino i materiali per poterli avviare alla produzione Il costo dei materiali diretti è determinato facendo riferimento al costo di acquisto così come da fatture dei fornitori Alcune imprese aggiungono a questo costo base alcuni o tutti i c.d. costi connessi ai materiali diretti (material-related costs) Costi di approvvigionamento i Costi di trasporto Costi di controllo in fase di accettazione (inspection costs) Costi di movimentazione Interessi e oneri connessi allo spazio richiesto dai materiali pagina 74

75 Sistema per commessa : allocazione dei costi indiretti Una volta definita la base, l allocazione dei costi generali di produzione avviene mediante il computo del c.d. coefficiente di allocazione, k Overhead unitari = Costi generali di produzione Totale unità della base di allocazione Esempio: La società SnowPark alloca i costi generali di produzione sulla base delle ore di manodopera diretta. Il totale dei costi di overhead stimati per l anno è pari a , mentre il costo totale stimato del lavoro diretto è pari a per un totale di ore. k = / h = 4 /h (oppure: k = / LD = 0,4 / LD) pagina 75

76 Scheda di commessa : un esempio Prodotto: Articolo 607 Commessa: 2270 Data inizio: 28 marzo Unità iniziate: 100 Data completamento: 21 aprile Unità completate: 100 Settimana che termina il Reparto n. Materiali diretti Manodopera diretta Costi generali di produzione Costi totali 31 marzo aprile aprile aprile Totali Costo unitario 6,42 7,80 6,90 21,12 pagina 76

77 Contabilità per commessa : WIP e valore del prodotto finito Rimanenze (o valore) di semilavorati, WIP Alla fine di un periodo contabile la somma di tutti i costi di produzione assegnati (attribuiti e allocati) a tutte le schede di commessa va ad aumentare il valore del conto Rimanenze di semilavorati Rimanenze (o valore) di prodotti finiti Quando una certa commessa è finita, it il suo costo complessivo (presente nella scheda di commessa corrispondente) viene scaricato dal conto Rimanenze di semilavorati e caricato sul conto Rimanenze di prodotti finiti pagina 77

78 Sistema per commessa : esempio 1 (1) Si consideri un impresa con un solo reparto di lavorazione per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con job A e job B MD ( ) LD (h) OH ( ) Job A Job B Totale Il costo unitario della manodopera diretta è di 50 /h Calcolare il costo pieno dei due job considerando come base di allocazione il costo della manodopera diretta pagina 78

79 Sistema per commessa : esempio 1 (2) Calcolo del coefficiente di allocazione K = Costi generali di produzione / Totale unità della base di allocazione K = OH / (LD A + LD B ) K= /( ) = / = 2 Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job OH A = K * LD A = 2 * 500 = OH B = K * LD B = 2 * = Determinazione del costo pieno di produzione dei due job C A = MD A + LD A + OH A = = C B = MD B + LD B + OH B = = pagina 79

80 Sistema per commessa : esempio 2 (1) Esempio 2 - Si consideri un impresa con due reparti di lavorazione (reparto 1 e reparto 2) per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con job ba e job B Reparto 1 Reparto 2 MD1 ( ) LD1 ( ) OH1 ( ) MD2 ( ) LD2 ( ) OH2 ( ) Job A Job B Totale Calcolare il costo unitario dei due prodotti (job) allocando su base manodopera diretta i costi indiretti secondo i seguenti due metodi allocando congiuntamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai due prodotti (allocazione congiunta o comune) allocando disgiuntamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai due prodotti (allocazione disgiunta o specifica) pagina 80

81 Sistema per commessa : esempio 2 (2) 1. Allocazione congiunta o comune Viene effettuata quando l impresa conosce soltanto l ammontare complessivo di OH e non è in grado di ripartirli per reparto Produzione complessiva MD ( ) LD ( ) OH ( ) Job A 900 Job B 600 Totale Calcolo del coefficiente di allocazione (unico) K = OH totali/ LD totale K= /1.500 = 1 Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job OH A = K * LD A = 1 * 900 = 900 OH B = K * LD B = 1 * 600 = 600 pagina 81

82 Sistema per commessa : esempio 2 (3) Determinazione del costo pieno di produzione dei due job C A = MD A + LD A + OH A = = C B = MD B + LD B + OH B = = Allocazione disgiunta o specifica Viene impiegata quando l impresa dispone di un sistema di contabilità in grado di ripartire gli OH per reparto Calcolo dei coefficienti di allocazione (del reparto 1 e del reparto 2) K1 = OH1/ LD1 K2 = OH2/ LD2 K1= 500 /1.000 = 05 0,5 K2= /500 = 2 Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job OH A 1 = K1 * LD A 1 = 05 0,5 * 800 = 400 OH A 2 = K2 * LD A 2 = 2 * 100 = 200 OH A = OH A 1 + OH A 2 = 600 pagina 82

83 Sistema per commessa : esempio 2 (4) OH B 1 = K1 * LD B 1 = 0,5 * 200 = 100 OH B 2 = K2 * LD B 2 = 2 * 400 = 800 OH B = OH B 1 + OH B 2 = 900 Determinazione del costo pieno di produzione dei due job C A = MD A + LD A + OH A = = C B = MD B + LD B + OH B = = In sintesi Allocazione Congiunta Disgiunta? C A C B pagina 83

84 Sistema per commessa : esempio 2 (5) I due reparti presentano leggi di variazione dei costi indiretti molto diverse K2 OH K K1 LD Se si può evitare, unirli non ha senso perché L allocazione comune determina una sorta di K medio Fa una media delle informazioni potenzialmente disponibili Non utilizza tutte le informazioni i i disponibili/distrugge ibili/di informazioni i i Restituisce un CPI calcolato in modo rozzo e che non riflette il vero costo di produzione Maggiore è il numero e migliore è la qualità delle informazioni utilizzate dal sistema di contabilità analitica,,più preciso è il calcolo del CPI dei prodotti pagina 84

85 Sistema per commessa (job-order costing) : riepilogo Il sistema di determinazione dei costi per commessa è impiegato dalle imprese che adottano una produzione per unità o per lotto L entità alla quale attribuire i costi è la commessa (job), cioè un unità o un lotto di prodotti, alla quale viene associata una scheda di commessa su cui vengono riportati, suddivisi per centri di costo, tutti i dati relativi al ciclo di lavorazione costo dei materiali diretti costo della manodopera diretta costi indiretti (o generali) di produzione I costi di ciascuna commessa sono rilevati nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dal periodo contabile di svolgimento delle attività di trasformazione Durante un periodo di rilevazione possono essere poste in lavorazione diverse commesse contemporaneamente Ogni commessa determina dt un costo unitario i del dl bene prodotto dtt o dl del servizio ii erogato pagina 85

86 Sistemi tradizionali di determinazione del costo di prodotto Sistema per processo (process costing) pagina 86

87 Sequenza degli eventi in un sistema per processo (1) Individuare le fasi (reparti) che compongono il processo Stabilire, per ogni fase (reparto j, j = 1 N), i costi dei materiali diretti (MD) e i costi di conversione (CC = LD + OH) Materiali diretti i (MD) Manodopera diretta (LD) Costi generali di produz. (OH) CC Reparto Reparto Reparto j Reparto j j j pagina 87

88 Sequenza degli eventi in un sistema per processo (2) Definire il costo del singolo reparto j rispetto al prodotto finito, attraverso i concetti correlati di unità di produzione equivalente (UE) e di grado di completamento del semilavorato (WIP) nel reparto j Materiali (materie prime) Lavorazione Reparto 1 Lavorazione Reparto 2 Lavorazione Reparto N Semilavorati Semilavorati Costi di lavorazione Costi di lavorazione Costi di lavorazione Prodotti finiti pagina 88

89 Unità di produzione equivalente L unità di produzione equivalente è un concetto che permette di assegnare un costo a prodotti non ancora completati alla fine di un periodo contabile e dunque presenti alla voce Rimanenze di semilavorati. Sia le unità completate che quelle in corso di lavorazione debbono essere espresse in un unica unica unità di misura per poter calcolare il costo medio L unità di produzione equivalente è la quantità equivalente ad un unità completa prodotta in un reparto in un periodo contabile. Consente di calcolare l il costo medio delle unità prodotte Ad esempio, due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo ad una unità completa di prodotto. E unità completate al 70% sono equivalenti in termini di costo a unità complete + = Le unità equivalenti di produzione sono la somma di: Unità completate e trasferite al successivo reparto o alla spedizione nel periodo Unità equivalenti che risultano tra i semilavorati (WIP) alla fine del periodo pagina 89

90 Contabilità per processo : WIP e valore del prodotto finito Tutti i costi di produzione di un determinato t periodo contabile vengono accumulati e fatti confluire all interno del conto Rimanenze di semilavorati Rimanenze (o valore) di semilavorati, WIP Rimanenze (o valore) )di prodotti finiti Alla fine del periodo contabile, il valore dei prodotti finiti (calcolato come prodotto tra il costo di un unità unità equivalente e il numero di unità di prodotto finito realizzato e trasferito nel periodo) viene scaricato dal conto Rimanenze di semilavorati e caricato sul conto Rimanenze di prodotti finiti pagina 90

91 Sistema per processo : esempio 3 (1) In un reparto di un impresa che opera per processo, il 1 maggio vi sono 550 unità semilavorate valorizzate a Durante il mese vengono poste in produzione unità di prodotto, di cui unità completate vengono trasferite dal conto Rimanenze di semilavorati al conto Rimanenze di prodotti finiti. A fine maggio risultano presenti tra i semilavorati unità con un grado di completamento t del 50% I costi di produzione sostenuti nel mese di maggio ammontano a Si determini, per il mese di maggio, il numero delle unità di produzione equivalente (UE), il costo per unità equivalente (C UE ), il valore dei semilavorati (WIP) e il valore del prodotto finito (WIP) pagina 91

92 Sistema per processo : esempio 3 (2) Semilavorati al 1 maggio 550 unità Unità messe in produzione in maggio Unità completate e trasferite nel mese di maggio Costi aggiunti alla produzione in maggio Semilavorati al 31 maggio 50% completamento unità pagina 92

93 Sistema per processo : esempio 3 (3) 1. Programmazione delle quantità e calcolo l delle unità equivalenti di produzione Unità da rilevare come Semilavorati al 1 maggio 550 Poste in produzione nel mese Unità totali Unità Unità rilevate come equivalenti Completate e trasferite Semilavorati al 30 maggio % completamento pagina 93

94 2. Calcolo l del costo di un unità equivalente di produzione Sistema per processo : esempio 3 (4) C UE = Valore semilavorati al 1 maggio + Costi aggiunti alla prod in maggio Unità equivalenti = = 24,2 3. Calcolo del valore del prodotto finito (VPF) e del valore dei semilavorati (WIP) Unità equivalenti VPF al 30 maggio WIP al 30 maggio 50% completamento 550 Costi C UE ( ) totali ( ) 24, , pagina 94

95 4. Riconciliazione contabile dei magazzini di fine periodo Sistema per processo : esempio 3 (5) Rimanenze di semilavorati (WIP) Rimanenze di prodotti finiti (VPF) 01-mag Scarico il conto WIP 31-mag e carico il conto VPF Costi-mag mag , ,22 pagina 95

96 Sistema per processo : esempio 4 (1) La società Ksurf produce tavole da neve di tipo innovativo con casse di torsione e soletta trattata con l'uso di paraffine spalmate a caldo per diminuire notevolmente le porosità del materiale. Inoltre, grazie all uso di acciai speciali, realizza lamine particolarmente sottili che creano meno attrito Il reparto Solette e Lamine realizza quindi una parte importante del processo produttivo e, per questa ragione, il rapporto di produzione di reparto è tra quelli più analizzati dalla direzione generale pagina 96

97 Sistema per processo : esempio 4 (2) Semilavorati al 1 giugno: g 200 unità Materiali 50% completamento Trasformazione 30% completamento Unità messe in produzione in giugno Unità completate e trasferite nel mese di giugno Costi aggiunti alla produzione in giugno Costo dei materiali Costo di trasformazione Semilavorati al 30 giugno: 400 unità Materiali 40% completamento Trasformazione 25% completamento vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt. pagina 97

98 Sistema per processo : esempio 4 (3) 1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione Unità da rilevare come: Semilavorati al 1 giugno g 200 Poste in produzione nel mese Unità totali Unità equivalenti Materiali Trasformaz. Unità rilevate come: Completate e trasferite Semilavorati al 30 giugno 400 Materiali 40% complet. 160 Trasformazione 25% complet pagina 98

99 Sistema per processo : esempio 4 (4) 2. Calcolo del costo unità equivalente di produzione Costo totale Materiali Trasformaz. Unità da rilevare come: Semilavorati al 1 giugno Costi aggiunti nel reparto solette e lame Costo totale Unità equivalenti Costo per unità equivalente 15, , Costo totale per unità equivalente 30,014 pagina 99

100 Sistema per processo : esempio 4 (5) 3. Riconciliazione contabile di fine periodo , ,524 Costi totali Unità equivalenti i Materiali Trasformaz. Costi rilevati come: ,490 Trasferiti durante il mese di giugno Semilavorati al 30 giugno Mt Materiali ili Trasformazione Totale semilavorati al 30 giugno g Totali costi rilevati pagina 100

101 Sistema per processo (process costing) : riepilogo Il sistema di determinazione dei costi per processo è impiegato dalle imprese che adottano una produzione in serie o per processo Rileva il costo totale sostenuto complessivamente in un certa fase del ciclo produttivo (reparto) in un certo periodo contabile e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame Il calcolo delle unità realizzate in un reparto in un certo periodo contabile si avvale dei concetti correlati di unità equivalente e di grado di completamento Nel caso di imprese monoprodotto (ad esempio impianti per la raffinazione di oli combustibili), l analisi può considerarsi esaustiva Una logica analoga viene utilizzata nel caso di cicli di lavorazione che prevedono la realizzazione di by-product, cioè prodotti che non compiono l intero ciclo di lavorazione; in tal caso si calcola il numero di unità equivalenti in base a coefficienti di equivalenza che tengono conto della porzione di ciclo di lavorazione sostenuta dal by-product rispetto al ciclo totale pagina 101

102 Contabilità per centro di costo di produzione e servizio pagina 102

103 Centri di responsabilità Ai fini del sistema di contabilità analitica la struttura organizzativa formale dell impresa è definita in termini di centri di responsabilità (CdR) Un centro di responsabilità è un unità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di quell unità Se il risultato complessivo dell azienda non è coerente con il budget, una struttura a centri di responsabilità consente di individuare agevolmente l origine dei problemi, permettendo di intervenire in modo mirato I centri di responsabilità raggruppano al loro interno una serie di unità operative rappresentate dai centri di costo (CdC) Centro di Responsabilità CdR CdC CdC CdC CdC pagina 103

104 Struttura organizzativa e centri di responsabilità Direzione Generale Controllo di Gestione Ufficio Commerciale Acquisti Ufficio Tecnico Produzione Area Italia Buyer Progettista Reparto Area Estero Buyer Progettista Reparto Buyer Reparto Reparto pagina 104

105 Centri di costo Il centro di costo è un unità operativa che svolge una specifica attività sotto il controllo e la responsabilità di un dirigente ed alla quale è possibile attribuire, in modo completo ed esclusivo, i costi dei fattori produttivi impiegati La sala operatoria delle Cliniche Gavazzeni Il reparto di produzione delle pinze per freni della Brembo La cucina del ristorante da Vittorio I centri di costo sono uno stratagemma contabile per la corretta rilevazione e assegnazione dei costi o per l attribuzione dei coefficienti di costo ai singoli prodotti o per controllare l efficienza produttiva In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo sono in una prima fase accumulati per centro di costo ed in una seconda fase sono assegnati ai prodotti. Per questo il centro di costo è spesso definito oggetto di costo intermedio (intermediate cost object) per distinguerlo dall oggetto di costo finale (final cost object) che nei sistemi di cost accounting è il prodotto pagina 105

106 Centri di costo di produzione e centri di costo di servizio I centri di costo sono di due tipi Centri di costo di produzione (production cost center) Produce un prodotto o un componente o realizza una fase o svolge un compito di detta produzione Il reparto torneria della Colombo Filippetti La biglietteria della stazione Treni Italia di Bergamo La segreteria studenti della Centri di costo di servizio (service cost center) Eroga servizi ai centri di costo di produzione e ad altri centri di costo di servizio i o a favore dell organizzazione i nel suo complesso L ufficio del personale della Colombo Filippetti La squadra addetta alla manutenzione degli impianti della stazione Treni Italia di Bergamo La segreteria amministrativa della pagina 106

107 Assegnazione dei costi ai prodotti (1) I costi diretti (manodopera diretta e materiali diretti) sono attribuiti ai prodotti ricorrendo alle tecniche viste nelle lezioni precedenti L allocazione dei costi indiretti agli oggetto di costo finali, cioè ai prodotti, richiede invece alcune fasi distinte: 1. Tutti i costi indiretti (o generali) di produzione di un periodo contabile sono assegnati ai centri di costo di servizio e di produzione (gli oggetti di costo intermedi) 2. I costi indiretti accumulati da ogni centro di costo di servizio sono ri-assegnati ai centri di costo di produzione 3. I costi indiretti totali accumulati da ciascun centro di costo di produzione, inclusi quelli ri-assegnati dai centri di costo di servizio, sono allocati ai prodotti che transitano attraverso quel centro di costo di produzione pagina 107

108 Assegnazione dei costi ai prodotti (2) Costi diretti di produzione Materiali Lavoro diretti diretto Costi generali di produzione assegnazioni 1 i molteplic basi Costi non di produzione (costi di periodo) assegnazioni attribuzioni attribuzioni CdC CdC CdC 2 produttivi produttivi i 3 CdC di servizio allocazioni una o poc che basi di CdC CdC di di servizio (di (di (di struttura) allocazioni Costi attribuiti Costi allocati attribuzioni pagina 108

109 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (1) Il meccanismo di ripartizione dei costi dei centri di servizio sui costi dei centri produttivi può essere implementato mediante quattro tecniche distinte, riportate nel seguito in ordine crescente di complessità Metodo diretto (a una fase) Metodo diretto a due fasi Metodo step-down o sequenziale Metodo reciproco Queste tecniche si differenziano per le modalità con cui si tiene conto degli scambi esistenti tra i centri di servizio pagina 109

110 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (2) Indicando con Sj il costo del centro di servizio j-esimo RSjk l impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del centro di servizio k-esimo RPji l impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del produttivo i-esimo CSjk costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro di servizio k-esimo CPji costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro produttivo i-esimo Il metodo diretto (a una fase) ignora completamente gli scambi di risorse esistenti tra i centri di servizio e alloca direttamente i costi ai centri produttivi. i In particolare il costo del centro di servizio i j allocato al centro produttivo i è pari a: pagina 110

111 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (3) Il metodo diretto a due fasi opera le seguenti operazioni: prima i costi di ciascun centro di servizio vengono ripartiti tra i centri produttivi e i centri di servizio. In tale modo a ciascun centro produttivo verrà assegnato un costo pari a: e a ciascun centro di servizio un costo pari a: il secondo passo consiste nel ri-assegnare questo costo ai centri produttivi utilizzando il metodo diretto pagina 111

112 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (4) Il metodo step-down o sequenziale è costituito da un procedimento di assegnazione dei costi che parte dall ordinamento decrescente dei centri di servizio in base al cosiddetto scambio netto percentuale.. Partendo da quest ordine si prosegue al ribaltamento dei costi di ciascun centro di servizio sui centri di servizio non ancora considerati e sui centri produttivi Il metodo reciproco, a differenza dei metodi precedentemente esposti, tiene conto esattamente degli scambi di risorse tra i centri di servizio. Indicando con STj il totale dei costi del centro j delle risorse effettivamente consumate, si avrà che per il generico centro di servizio j: Come si può notare la precedente espressione individua un sistema lineare di N equazioni i (una per ogni centro di servizio) i in N incognite i (STj, ovvero il totale dei costi di ogni centro di servizio) e pertanto può essere risolto rispetto alle incognite STj pagina 112

113 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio : esempi (5) Si consideri il semplice problema di ripartizione dei costi di due centri di costo di servizio (CS1 e CS2) su due centri di costo produttivi (CP1 e CP2), i cui valori sono riportati nella seguente tabella Costi ante-ripartizione (in milioni) CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Giorni di occupazione dedicati al centro: CS CS Si ri-assegnino i costi dei centri di servizio ai centri produttivi impiegando i seguenti metodi Metodo diretto (a una fase) Metodo diretto a due fasi Centro Metodo step-down produttivo 1 Metodo reciproco Fase 1 Fase 2 Centro Servizio 1 Centro Servizio 2 Centro produttivo 2 Prodotto finale pagina 113

114 Metodo diretto (a una fase) (6) Metodo diretto (a una fase) Giorni di occupazione dedicati al centro: CS1 CS2 CP1 CP2 Totale CS CS CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Costi ante-ripartizione (in milioni) Ribaltamento dei costi del centro CS ,5 562,5 Ribaltamento dei costi del centro CS ,7 19,3 Costi post-ripartizione (in milioni) ,2 881, CP1CS1 = 36 = 337,5 CP2CS1 = 60 = 562, CP1CS2 = 24 = 154,7 CP2CS2 = 3 = 19, pagina 114

115 Metodo diretto a due fasi (7) Metodo diretto a due fasi Primafase Giorni di occupazione dedicati al centro: CS1 CS2 CP1 CP2 Totale CS CS CP1CS1 = 36= 270 CP2CS1= 60= 450 CS2CS1= 24= CP1CS2 = 24 = 139,2 CP2CS2 = 3 = 17,4 CS2 CS2 = 3 = 17, Seconda fase 17,4 17,4 CP1' CS1 = 36 = 6,525 CP2' CS1= 60 = 10, CP1' CS2 = 24 = 160 CP2' CS2 = 3 = CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Costi ante-ripartizione (in milioni) Ribaltamento dei costi del centro CS Ribaltamento dei costi del centro CS2 17, ,2 17,4 Costi intermedi (in milioni) 17, ,2 767, Seconda fase: utilizzo del metodo diretto Ribaltamento dei costi del centro CS1-17,4 6,525 10,875 Ribaltamento dei costi del centro CS Costi post-ripartizione (in milioni) , , pagina 115

116 Mtd Metodo step-down t o sequenziale Metodo step-down o sequenziale (8) Mediante l utilizzo del metodo step-down, viene considerato prima il centro di servizio con la quantità maggiore dei costi da allocare (CS1). I costi di questo centro (900) vengono ripartiti su tutti tti gli altri centri, siano essi di servizio o produttivi, esattamente come si è già fatto precedentemente Successivamente viene considerato il centro di servizio rimasto con il costo più alto (in questo caso rimane solo CS2); i costi assegnati a questo centro sono pari ai costi iniziali (174) cui vengono sommati i costi allocati del centro CS1, ottenendo il totale di 354. Tali costi sono assegnati a tutti gli altri centri, esclusi quelli di servizio i cui costi sono già stati allocati, nel nostro caso il centro CS CP1CS1 = 36= 270 CP2CS1= 60= 450 CS2CS1= 24= CP1CS2 = 24= 314,7 CP2CS2 = 3 = 39, Giorni di occupazione dedicati al centro: CS1 CS2 CP1 CP2 Totale CS CS CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Costi ante-ripartizione (in milioni) Ribaltamento dei costi del centro CS Ribaltamento dei costi del centro CS ,7 39,3 Costi post-ripartizione p (in milioni) ,7 789, pagina 116

117 Metodo reciproco (9) Metodo reciproco È possibile ricavare il costo imputabile ai centri di servizio mediante la soluzione del seguente sistema di due equazioni in due incognite Costi ante-ripartizione (in milioni) CS1 CS2 CP1 CP2 Totale 3 CS1= CS2 CS1= 936, CS2 = CS1 CS2 = 361,224 Giorni di occupazione dedicati al centro: 120 CS1 CS2 CP1 CP2 Totale CS CS A questo punto il metodo reciproco prevede l allocazione dei costi dei centri di servizio appena ricavati sui centri produttivi 936,12 936,12 CP1CS1 = 36 = 280,84 CP2CS1 = 60 = 468, ,22 361,22 CP1CS2 = 24 = 288,98 CP2CS2 = 3 = 36, CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Costi ante-ripartizione (in milioni) 936,12 361, Ribaltamento dei costi del centro CS1-936,12 280,84 468,06 Ribaltamento dei costi del centro CS2-361,22 288,98 36,12 Costi post-ripartizione (in milioni) ,82 804, pagina 117

118 Confronto fra risultati (10) Confrontando i risultati dei quattro metodi di assegnazione dei costi dei centri di servizio, emerge che i costi imputati ai centri operativi CP1 e CP2 variano sensibilmente bl in funzione della tecnica utilizzata per l allocazionell In particolare, si ritiene che il metodo reciproco riesca a cogliere meglio degli. altri i legami esistenti nell assorbimento reciproco di risorse da parte dei centri di servizio Tipo di allocazione CP1 CP2 Metodo diretto 1.092,2 881,8 Metodo diretto a due fasi 1.175, ,275 Metodo step-down 1.184,7 789,3 Metodo reciproco 1.169,82 804,18 pagina 118

119 Sistema di determinazione del costo di prodotto basato sulle attività (ABC) pagina 119

120 Rilevazione dei costi diretti ed indiretti Le varie tecniche di contabilità analitica concentrano l analisi dei costi delle varie risorse con gradi di attenzione diversi alle varie categorie In particolare, le tecniche tradizionali si concentrano più sulla corretta attribuzione dei costi delle risorse dirette, dedicando alle risorse indirette un analisi meno approfondita Al contrario, le tecniche più recenti (come vedremo) considerano la valutazione e la corretta allocazione dei costi indiretti un esigenza irrinunciabile per un sistema di controllo di gestione efficace pagina 120

121 Limiti dei sistemi tradizionali di determinazione dei costi (1) I sistemi tradizionali di contabilità analitica furono ideati nei primi decenni del secolo scorso quando La principale risorsa era la manodopera diretta (produzioni labourintensive) I costi generali erano relativamente bassi in relazione ai costi totali di produzione ed erano in ampia misura a supporto della manodopera diretta, dunque da questa prevalentemente causati Oggi gli ambienti produttivi sono più complessi (più processi contemporanei, un maggior livello di automazione, un ampia varietà di prodotti, una molteplicità di fornitori, una produzione in lotti di diverse dimensioni e con tempi e costi di set-up altrettanto diversi, etc.) e sono caratterizzati Da un elevata incidenza dei costi indiretti sul totale Da una molteplicità di determinanti dei dei costi indiretti perciò le allocazioni convenzionali ai singoli prodotti possono essere fuorvianti iai fini i decisionali i pagina 121

122 Limiti dei sistemi tradizionali di determinazione dei costi (2) D altra parte, anche la contabilità per centri di costo presenta alcuni limiti Non evidenzia alcuni oggetti di costo che risultano fondamentali per una corretta attribuzione dei costi indiretti al prodotto Ad esempio, i costi della complessità rimangono nascosti all interno delle aggregazioni g di costo più ampie costituite da reparti o uffici Essendo un sistema connesso alla struttura organizzativa aziendale non coglie le trasversalità dei processi aziendali ed usa un linguaggio contabile (costi diretti, costi generali, etc.) piuttosto che un linguaggio gg legato al processo (acquisti, attrezzaggio, logistica, etc.) L impiego prevalente di basi di ripartizione dei costi indiretti correlate al volume produttivo fa sì che tali costi vengano distribuiti sui prodotti senza corrispondenza all effettivo consumo di risorse, in contrasto quindi con il principio di causalità pagina 122

123 Sovvenzionamento incrociato del reddito (1) In tali circostanze può verificarsi il fenomeno del sovvenzionamento incrociato tra produzioni, ossia la sottostima del costo unitario di prodotti a basso volume ma elevata complessità ià a seguito dll della maggiore allocazione di dei costi indiretti sui prodotti caratterizzati da alti volumi ma con complessità minore In altre parole, i prodotti semplici e realizzati in grandi quantità possono ricevere allocazioni di costi indiretti eccessive e pertanto sovvenzionare i prodotti complessi realizzati in piccole quantità, che ricevono basse allocazioni i di costi indiretti pagina 123

124 Sovvenzionamento incrociato del reddito (2) La distorsione si verifica perché l allocazione dei costi generali di produzione avviene per lo più in proporzione ai costi diretti e non a ciò che effettivamente determina le attività i indirette, spesso causate dalla complessità : il frazionamento produttivo, la proliferazione dei costi di approvvigionamento, i costi della programmazione della produzione, i controlli di qualità a inizio e fine ciclo, gli attrezzaggi, le operazioni i di logistica, etc. In generale è possibile trovare alcune caratteristiche dei processi produttivi in presenza delle quali l impiego di basi di imputazione volumetriche determina effetti distorcenti sulla determinazione dei costi di prodotto Regola della rilevanza : aree con costi generali rilevanti Regola della diversità : aree con grande varietà di prodotti, clienti, processi, ovvero con elevata complessità pagina 124

125 Sovvenzionamento incrociato del reddito (3) Un metodo semplice di allocazione dei costi generali applicato ad una struttura di costi generali aventi alla base molteplici determinanti di costo diversi, appiattisce le dff differenze di costo tra i prodotti Un metodo semplice di allocazione dei costi generali ha un effetto integrale, tende cioè a livellare le differenze e quindi a distruggere l informazione esistente, inducendo il management ad assumere decisioni errate Nelle decisioni di mix produttivo Nella determinazione delle politiche dei prezzi Nella valutazione del ritorno di un investimento Nell esercizio i della direzione i delle strategie t aziendali.. pagina 125

126 Distorsione tipica dei sistemi tradizionali La mappa economica prodotta dai sistemi tradizionali media i costi dei prodotti pagina 126

127 Sintomi di inadeguatezza dei sistemi tradizionali I sintomi più frequenti di inadeguatezza dei sistemi di calcolo dei costi, in presenza dei quali il management dovrebbe porsi seriamente il problema di revisione dl del sistema impiegato, sono i seguenti La presenza di prodotti complessi e con (apparente) elevato margine anche se i loro costi non sono incrementati in relazione alla complessità La difficoltà nella spiegazione dei margini di profitto (apparenti) di un prodotto L indifferenza della domanda agli aumenti di prezzo, che potrebbe essere dovuta ad una sottostima del valore calcolato dell azienda L offerta da parte di fornitori di prezzi di componenti del prodotto molto più bassi del costo di produzione all interno La contrapposizione tra i giudizi di manager di aree diverse sulla profittabilità dei prodotti pagina 127

128 Determinazione dei costi basata sulle attività : introduzione (1) Negli ultimi anni è stato sviluppato un metodo di calcolo dei costi denominato determinazione dei costi basata sulle attività (Activity Based Costing o ABC) L ABC affronta il problema dell allocazione dei costi indiretti, non quello dell attribuzione dei costi diretti, per i quali continuano a valere i criteri descritti nelle lezioni precedenti L approccio ABC si prefigge di sviluppare un modello dei costi in grado di rilevare con precisione i costi indiretti sostenuti per realizzare i singoli prodotti (erogare i singoli servizi) La migliore precisione deriva da una più approfondita comprensione Delle attività indirette svolte dall impresa Dall ammontare di risorse consumate da ciascuna attività Dalla quantità di ciascuna attività richiesta dai singoli prodotti (servizi) pagina 128

129 Determinazione dei costi basata sulle attività : introduzione (2) L impiego dell ABC è particolarmente indicato in situazioni produttive caratterizzate da Un elevata incidenza dei costi indiretti sul totale dei costi di produzione ( tanti overhead ) Una struttura di costi indiretti complessa, ossia avente alla base una molteplicità di determinanti di costo diverse ( tanti driver di costo ) L ABC riflette la consapevolezza del management che la complessità è la principale determinante del costo In virtù itù della dll sua maggiore efficacia i e precisione ii nella ripartizione tii di dei costi generali di produzione, l ABC è un metodo che minimizza il sovvenzionamento incrociato del reddito pagina 129

130 Tecniche tradizionali vs. tecniche ABC (1) Sia le tecniche tradizionali che le tecniche ABC allocano i costi generali di produzione agli oggetti di costo finali utilizzando oggetti di costo intermedi ma, per rilevare i costi relativi allo svolgimento delle attività indirette, l ABC utilizza molti più contenitori contabili di quanti siano normalmente presenti nei sistemi tradizionali Il nuovo nome attribuito a questi contenitori contabili è centro di attività (activity center o activity cost pool) Acquisto dei materiali Movimentazione dei prodotti all interno della fabbrica Elaborazione degli ordini di produzione Attrezzaggio dei macchinari Consegna dei prodotti ai clienti Emissione di fatture pagina 130

131 Tecniche tradizionali vs. tecniche ABC (2) Un centro di attività raccoglie tutti i costi relativi ad una certa attività ed equivale pertanto ad un centro di costo (inteso come contenitore contabile e non come unità organizzativa) Ad esempio, mentre un sistema tradizionale di cost accounting tratterebbe un ufficio tecnico come un unico centro di costo di servizio, l approccio ABC lo suddivide ulteriormente in molteplici attività Analisi del lay-out Miglioramento dei processi Progettazione degli utensili Valutazione economica dell acquisto di nuovi macchinari, etc. pagina 131

132 Tecniche tradizionali vs. tecniche ABC (3) Tecniche tradizionali Tecniche ABC Costi Risorse Generano à) t Driver delle attività Richiedono Attività Resource Dr river Prodotti ctivity Cost di misura d Ac (unità d Richiedono Prodotti pagina 132

133 Activity, activity pool, activity driver, activity rate Attività (activity) è un unità di lavoro od un compito con un singolo obiettivo Centro di attività (activity cost pool) è un contenitore dove sono accumulati i costi relativi ad una singola attività ed è di fatto costituito da un gruppo di persone che, avvalendosi di specifiche risorse, svolge quella attività Ad ogni centro di attività sono associati una base di allocazione (activity driver) e un corrispondente coefficiente di allocazione (activity rate) per allocare i costi generali pagina 133

134 Esempi di activity pool Labour related pool Costo dell ufficio del personale Machine related pool Ore di manutenzione Ore di calibrazione Quote di ammortamento Consumo di energia elettrica Consumo di lubrificanti Set-up pool Ore di attrezzaggio Quote di ammortamento degli strumenti per il setup Production order pool Costo di emissione ordini di acquisto e di produzione Costo di gestione dei materiali Costi di spedizione General Factory Pool Quote di ammortamento Costo del direttore di stabilimento Costo di manutenzione del fabbricato Costo dell assicurazione Costo per la vigilanza pagina 134

135 Gerarchia delle attività Per identificare in modo corretto i driver si devono distinguere i costi in base all appartenenza ad attività legate in modo differente all output. Cooper e Kaplan hanno introdotto a tal proposito una gerarchia delle attività che si articola sui seguenti livelli Attività a livello di stabilimento (facility-level) Attività a livello di linea di prodotto (product-level) Attività a livello di lotto di produzione (batch-level) Attività ità a livello ll di unità (unit-level) l) Risorse (costi) Attività Prodotti pagina 135