UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO. Corso di Economia e Organizzazione Aziendale

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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Scuola di Ingegneria Corso di Prof. ssa Maria Sole Brioschi e Prof. Stefano Pedrini La contabilità analitica CST-L Corso Corso di Laurea Triennale in Ingegneria Edile Anno Accademico 2016/2017

2 Agenda della lezione La contabilità analitica Il sistema dei costi Metodologie di calcolo del costo di prodotto Il costo pieno di produzione Processi produttivi e sistemi di determinazione del costo pieno di prodotto Sistemi tradizionali di determinazione del costo pieno di prodotto (JOC, PC) La contabilità per centro di costo di produzione e di servizio Sintesi della lezione e bibliografia pagina 2

3 La contabilità analitica pagina 3

4 Contabilità analitica : elementi di base La contabilità generale ha per oggetto l impresa nel suo complesso È sufficiente per fornire informazioni sintetiche sull andamento dell azienda ai soggetti esterni (clienti, fornitori, finanziatori della società, azionisti, Stato, comunità sociale) Ma è troppo aggregata come strumento interno di supporto decisionale : infatti, non consente di capire quali prodotti e quali unità organizzative siano responsabili dei risultati dell impresa La contabilità analitica viene introdotta per superare questo limite della contabilità generale E un sistema di rilevazione dei costi dove le voci di costo non sono classificate per natura come nella contabilità generale (ad esempio : acquisto di materie prime, costo del personale, ammortamenti) Ma sono classificate per destinazione : ogni volta che una risorsa viene consumata, il sistema di contabilità analitica ne associa il costo relativo a un oggetto di costo, ovvero all unità organizzativa e/o al prodotto che ne è responsabile pagina 4

5 Contabilità analitica : obiettivi specifici Grazie alla classificazione per destinazione, la contabilità analitica consente di rilevare l assorbimento di risorse da parte di ciascun prodotto/unità organizzativa e pertanto di misurarne il costo La determinazione del costo di prodotto/unità organizzativa a sua volta consente di raggiungere 3 diversi obiettivi Determinare correttamente il valore delle scorte di prodotti finiti e di semilavorati (perché nella contabilità analitica viene registrato quale prodotto consuma quali risorse) Rilevare il livello di profittabilità dei prodotti, utile per decidere correttamente il mix produttivo di un azienda (perché la contabilità analitica, rilevando i costi di ciascun prodotto, consente di confrontarne costi e ricavi e, quindi, di misurarne la profittabilità) Misurare le prestazioni di un unità organizzativa (perché la contabilità analitica identifica le risorse utilizzate da un unità i costi e i risultati che essa produce i ricavi) pagina 5

6 Il sistema dei costi pagina 6

7 Definizione di costo Il costo è la misura monetaria delle risorse utilizzate per un qualche scopo La misura del costo è espressa in termini monetari perché la moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare quantità diverse di risorse differenti Il costo misura l impiego di risorse (quantità di materie prime, ore di lavoro, impiego di attrezzature, ) La rilevazione di un costo ha sempre a riferimento uno scopo pagina 7

8 Oggetto del costo Oggetto del costo (cost object) è il termine tecnico per indicare genericamente il prodotto, il progetto, il cliente, l unità organizzativa o altra attività o scopo per il quale i costi sono misurati Prodotto Linea di prodotti Marchio Agente Canale Servizio Progetto Cliente Attività Unità organizzativa La caldaia Genus Premium Evo della Ariston Le caldaie Ariston Tutti i prodotti Ariston Un venditore Un insieme omogeneo di punti vendita Un volo aereo Ryanair da Bergamo a Londra La costruzione di una villetta Una catena distributiva Un test per rilevare il controllo di qualità Il reparto manutenzione pagina 8

9 Classificazione dei costi I costi possono essere classificati in modi diversi a seconda dell obiettivo per cui sono considerati o possono essere utilizzati In funzione del loro comportamento rispetto al volume di attività Costi fissi/variabili In funzione dell oggetto del costo Costi diretti/indiretti In funzione della loro attinenza con l attività produttiva Costi di produzione/di periodo pagina 9

10 Costi variabili e costi fissi COSTI VARIABILI COSTI FISSI Costi il cui valore complessivo varia in misura proporzionale al volume di attività quantità di farina in un panificio (al variare della quantità di pane prodotta) energia elettrica per gli impianti di produzione (al variare delle ore di funzionamento degli impianti) spese di spedizione (al variare del numero e del peso dei colli spediti) Costi il cui valore complessivo non varia al variare del volume di attività stipendi degli impiegati ammortamenti degli impianti costi di sorveglianza dei fabbricati tassa di circolazione di un autocarro canoni di locazione degli immobili pagina 10

11 Costi variabili e costi fissi Quale dei seguenti costi è variabile rispetto al numero di Happy Meal venduti al negozio di McDonald a Bergamo? A. Lo stipendio del gestore B. Il costo del pane per la preparazione degli hamburger C. Il costo dell energia elettrica per l illuminazione del locale D. Il costo del giocattolo associato all Happy Meal E. I costi di pulizia del locale pagina 11

12 Costi variabili e costi fissi Quale dei seguenti costi è variabile rispetto al numero di Happy Meal venduti al negozio di McDonald a Bergamo? A. Lo stipendio del gestore B. Il costo del pane per la preparazione degli hamburger C. Il costo dell energia elettrica per l illuminazione del locale D. Il costo del giocattolo associato all Happy Meal E. I costi di pulizia del locale pagina 12

13 Costi diretti e costi indiretti COSTI DIRETTI COSTI INDIRETTI Costi che possono essere facilmente ed oggettivamente attribuibili ad un oggetto del costo (ad esempio ad un prodotto o ad un reparto) in quanto da esso causati Esempio: Il costo della vernice metallizzata nel reparto di verniciatura della Audi RS5 è attribuibile direttamente al costo del modello stesso Costi che non sono direttamente riconducibili ad un solo oggetto del costo (ad esempio ad un prodotto o ad un reparto) ma debbono essere allocati (suddivisi) in modo opportuno in quanto causati da più oggetti del costo Esempio : il costo della campagna pubblicitaria istituzionale della catena di alberghi Hyatt non è riconducibile direttamente, ad esempio, allo Hyatt Hotel di Las Vegas pagina 13

14 Costi diretti e costi indiretti Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo diretto nella produzione di serie della Ferrari 430 Scuderia? A. Lo stipendio dei collaudatori di linea della 430 Scuderia B. L assicurazione dello stabilimento di Maranello C. Il costo del navigatore satellitare (optional) D. Lo stipendio di Sergio Marchionne (presidente della società) E. Le quote di ammortamento dell impianto di verniciatura dedicato pagina 14

15 Costi diretti e costi indiretti Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo diretto nella produzione di serie della Ferrari 430 Scuderia? A. Lo stipendio dei collaudatori di linea della 430 Scuderia B. L assicurazione dello stabilimento di Maranello C. Il costo del navigatore satellitare (optional) D. Lo stipendio di Sergio Marchionne (presidente della società) E. Le quote di ammortamento dell impianto di verniciatura dedicato pagina 15

16 Costi diretti e indiretti in funzione dell oggetto del costo Voci di costo Prodotto Reparto Divisione Materie prime Manodopera diretta (M.O.D.) Amm.to impianto Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. divisione Materie prime M.O.D C Diretti Amm.to impianto Stipendio caporeparto Costi indiretti Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. Divisione Materie prime M.O.D. 500 Amm.to impianto Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Costi diretti Costi indiretti Stipendio Dir. Divisione 130 Materie prime M.O.D. 500 Amm.to impianto 400 Stipendio caporeparto Manutenzioni tecniche Stipendio Dir. divisione Pubblicità 200 Costi diretti Pubblicità 200 Pubblicità 200 Pubblicità 200 Costi indiretti Amministrativi di sede 170 Amministrativi di sede 170 Amministrativi di sede 170 Amministrativi di sede 170 Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90 Oneri finanziari 90 Totale impresa Totale impresa Totale impresa Totale impresa pagina 16

17 Confronto tra costi diretti e costi variabili Sebbene molto spesso i costi diretti di un prodotto (materiale e lavoro) sono anche costi variabili, i due concetti sono distinti: diretto significa oggettivamente attribuibile variabile significa dipendente dai volumi produttivi Allo stesso modo, sebbene molti dei costi indiretti sono fissi, i due concetti sono distinti: indiretto significa non direttamente riconducibile ad un solo oggetto del costo (ad esempio, un prodotto o un reparto) fisso significa non dipendente dai volumi produttivi In un certo senso, l assegnazione dei costi ad un prodotto è un concetto contabile mentre il comportamento dei costi con il volume è un concetto economico pagina 17

18 Costi diretti/indiretti e costi fissi/variabili Tipo di costo Costo diretto Costo indiretto Costo variabile Costo fisso Oggetto : Assemblaggio BMW X6 Esempio : costo degli pneumatici Oggetto : Assemblaggio BMW X6 Esempio : stipendio del supervisore della linea di assemblaggio Oggetto : Assemblaggio BMW X6 Esempio : energia (se i consumi sono rilevati per l intero stabilimento con più linee di assemblaggio funzionanti); manutenzione degli impianti Oggetto: Assemblaggio BMW X6 Esempio : costo del leasing dello stabilimento pagina 18

19 Costi di produzione e costi di periodo COSTI DI PRODUZIONE (O DI PRODOTTO) COSTI DI PERIODO Sono i costi riconducibili, direttamente o indirettamente, al processo produttivo. Comprendono i materiali diretti, la manodopera diretta, i costi generali di produzione Sono tutti i costi non inclusi nei costi di produzione Esempi : i costi di spedizione dei prodotti, lo stipendio dell amministratore delegato Esempi : il costo dei pneumatici, il costo degli operai addetti al montaggio, la quota di ammortamento di un impianto di tornitura a controllo numerico pagina 19

20 I costi di produzione I costi di produzione possono essere a loro volta suddivisi in Costi dei materiali diretti (m.p., componenti, semilavorati associabili direttamente alla produzione di un determinato prodotto/servizio) Costi del lavoro diretto, relativi agli addetti alle operazioni di trasformazione fisica degli input e di assemblaggio dei componenti Costi indiretti di produzione (o overhead di produzione): costi non imputabili direttamente ai singoli prodotti, sebbene comunque associabili all attività produttiva nel suo complesso

21 I costi di periodo Le principali voci di costo di periodo sono date da Costi amministrativi (personale + altri costi amministrativi) Spese generali (stipendi di dirigenti e impiegati uffici centrali, ammortamenti di macchinari/attrezzature/fabbricati non industriali, spese generali di sede - telefono, missioni, ecc. -, assicurazioni di dipendenti uffici e fabbricati non industriali,...) Spese di vendita (stipendi e spese di viaggio degli agenti di vendita interni, ammortamento + assicurazioni + spese operative/ di manutenzione automezzi venditori/distributori, ) Spese discrezionali (pubblicità, promozione, partecipazione a fiere, corsi di formazione e aggiornamento, costi legali, attività culturali e ricreative, )

22 Costi di produzione e costi di periodo Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo di periodo per la Ferrari? A. Il costo dell energia elettrica del reparto montaggio della 430 Scuderia B. Lo stipendio di Sergio Marchionne (presidente della società) C. I costi della vernice rosso-ferrari D. La quota di ammortamento di una chiave dinamometrica E. L olio di lubrificazione dei motori pagina 22

23 Costi di produzione e costi di periodo Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo di periodo per la Ferrari? A. Il costo dell energia elettrica del reparto montaggio della 430 Scuderia B. Lo stipendio di Sergio Marchionne (presidente della società) C. I costi della vernice rosso-ferrari D. La quota di ammortamento di una chiave dinamometrica E. L olio di lubrificazione dei motori pagina 23

24 Costi di prodotto/periodo e costi fissi/variabili Costi variabili Materiali diretti Lavoro diretto diretto Energia Energia Provvigioni venditori Spese di spedizione Costi fissi Ammortamenti macchinari Affitti capannoni produzione Lavoro indiretto Manutenzione Spese amministrative Spese di R&S Pubblicità e promozioni Costi di prodotto Costi di periodo

25 Metodologie di calcolo del costo di prodotto pagina 25

26 Logiche nella misurazione dei costi Quali voci di costo dobbiamo considerare per calcolare il costo di prodotto? Esistono tre metodologie di calcolo dei costi di prodotto in funzione dei costi considerati Direct costing (o metodo del costo variabile) : prevede l attribuzione dei soli costi variabili al prodotto Es : materie prime, energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico) : attribuisce al prodotto i costi variabili e i costi fissi diretti Es : materie prime, energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti + ammortamento dell impianto dedicato, manodopera dedicata, pubblicità di prodotto Full costing (o metodo del costo pieno) : calcola il costo del prodotto sommando i costi diretti e una quota equa dei costi indiretti pagina 26

27 Direct costing (o metodo del costo variabile) Calcola il costo di prodotto considerando solo i costi variabili C.E. del prodotto A Ricavo unitario Costo variabile unitario Margine di contribuzione unitario Quantità Margine di contribuzione _ = x = Es : materie prime, energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti Sommando il margine di contribuzione di ciascun prodotto, si otterrà il margine di contribuzione aziendale, ossia ciò che residua dei ricavi (dopo aver pagato i costi variabili) per coprire i costi fissi pagina 27

28 Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico) Calcola il costo di prodotto considerando i costi variabili e i costi fissi diretti C.E. del prodotto A Ricavo unitario Costo variabile unitario Margine di contribuzione unitario Quantità Margine di contribuzione Costi fissi diretti 2 margine di contribuzione _ = x = _ = Es : materie prime, energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti Es : amm. to dell impianto dedicato, manodopera dedicata, pubblicità di prodotto Considerando anche i costi fissi diretti, dal conto economico di prodotto si ottiene il margine di contribuzione di 2 grado che, sommato per tutti i prodotti, è rappresentativo di un più analitico e completo grado di copertura dei costi fissi comuni pagina 28

29 Full costing (o metodo del costo pieno) Considera sia le risorse assorbite direttamente dal prodotto sia una parte di quelle indirette In questo modo consente di calcolare il costo pieno del prodotto e perciò di redigere in modo completo il conto economico di prodotto Il problema è quello di individuare le chiavi per la ripartizione dei costi comuni (indiretti) al fine di caricare su ciascun prodotto quote di costo il più possibile rappresentative dell effettiva partecipazione delle risorse comuni al prodotto medesimo pagina 29

30 Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (1) Un impresa ha tre linee di prodotto : A, B e C Per tali prodotti valgono i seguenti valori unitari Prodotto A Prodotto B Prodotto C Prezzo Costi variabili L impresa è organizzata in tre reparti di produzione e presenta i seguenti costi fissi di reparto Reparto 1 Reparto 2 Reparto 3 Costi fissi Nel reparto 1 vengono lavorati i prodotti della linea A, nel reparto 2 i prodotti della linea B e nel reparto 3 i prodotti della linea C Esistono inoltre costi fissi comuni per 5.000, rappresentati dagli uffici amministrativi, e vengono prodotte e vendute unità di ciascun prodotto Determinare i conti economici per linea di prodotto secondo le metodologie del direct costing, del direct costing evoluto e del full costing pagina 30

31 Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (2) Direct costing Linea di prodotto A Linea di prodotto B Linea di prodotto C Totale impresa Ricavi di vendita (10x1.000)= (12x1.000)= (15x1.000)= Costi variabili (3x1.000)= (6x1.000)= (10x1.000)= margine di contribuzione di linea Costi fissi di reparto Costi fissi amministrativi Reddito operativo pagina 31

32 Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (3) Direct costing evoluto Linea di prodotto A Linea di prodotto B Linea di prodotto C Totale impresa Ricavi di vendita (10x1.000)= (12x1.000)= (15x1.000)= Costi variabili (3x1.000)= (6x1.000)= (10x1.000)= margine di contribuzione di linea Costi fissi di reparto margine di contribuzione di linea Costi fissi amministrativi Reddito operativo pagina 32

33 Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (4) Full costing Linea di prodotto A Linea di prodotto B Linea di prodotto C Totale impresa Ricavi di vendita (10x1.000)= (12x1.000)= (15x1.000)= Costi variabili (3x1.000)= (6x1.000)= (10x1.000)= margine di contribuzione di linea Costi fissi di reparto margine di contribuzione di linea Costi fissi amministrativi(*) Reddito operativo * I costi fissi amministrativi sono stati imputati alle linee di prodotto in funzione del rapporto tra il 1 margine di contribuzione di linea e il 1 margine di contribuzione complessivo pagina 33

34 Il costo pieno di produzione pagina 34

35 Concetto di costo pieno D ora in avanti calcoleremo il costo del prodotto con il metodo del costo pieno In altri termini, misureremo il costo di prodotto come la somma tra le risorse aziendali consumate direttamente dal prodotto e quelle consumate indirettamente L allocazione dei costi indiretti è problematica in quanto il consumo di tali risorse da parte del prodotto non è osservabile Ad es : come si ripartisce lo stipendio del direttore di stabilimento su ciascuno degli n prodotti trasformati al suo interno? Normalmente si ipotizza che il consumo indiretto delle risorse sia proporzionale a qualche driver osservabile, come ad esempio le ore di lavorazione macchina, la manodopera impiegata o l impiego di materie prime pagina 35

36 Misurazione del costo pieno Fase 1 Rilevazione dei costi Fase 2 Assegnazione dei costi Costi diretti (Direct cost) Attribuzione (Cost tracing) Costi attribuiti Costi indiretti (Indirect cost) Allocazione (Cost allocation) Costi allocati Oggetto del costo pagina 36

37 Classificazione dei costi di produzione Costo dei materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi generali di produzione Costi indiretti Costi diretti Costi di trasformazione Rappresentano il costo di tutte le risorse necessarie a trasformare i materiali diretti in prodotti finiti pagina 37

38 Costo pieno industriale e costo pieno aziendale (1) Costo dei materiali diretti Valorizza le rimanenze di prodotto finito e misura il costo del venduto Costo della manodopera diretta Costo pieno industriale Costi generali (indiretti) di produzione Costi di trasformazione Costo pieno aziendale Costi generali, commerciali e amministrativi (costi di ricerca e sviluppo (R&D), interessi passivi, imposte) Costi non di produzione o di periodo pagina 38 Non diventano un attività e non sono rinviati al futuro, ma sono di competenza dell esercizio

39 Costo pieno industriale e costo pieno aziendale (2) pagina 39

40 Processi produttivi e sistemi tradizionali di determinazione dei costi pagina 40

41 Processi di produzione (1) I processi di produzione delle imprese possono essere classificati in quattro ampie categorie Produzione per singolo pezzo (o per unità) L oggetto dell attività di produzione è costituito da singoli lavori fisicamente individuabili Esempi : realizzazione di una grande turbina, costruzione di un immobile, progetto di consulenza Produzione per lotti Un insieme di articoli individuabili si muove in blocco da un reparto all altro all interno dello stabilimento Esempi : copie di un manuale sulla direzione dei lavori, 12 dozzine di camice modello 885 collo 41, 100 paia di jeans modello 501 colore nero w 29 pagina 41

42 Processi di produzione (2) Produzione di serie (o alla catena di montaggio) I singoli prodotti sono fisicamente distinguibili ma tendono ad essere molto simili tra loro Esempi : attività di assemblaggio di computer, di frigoriferi, di biciclette Produzione per processo I prodotti non sono identificabili come singole unità fino ad una fase avanzata del processo di produzione Esempi : prodotti dei settori petrolifero, chimico, dell acciaio pagina 42

43 Processi di produzione : un continuum Come per molti schemi classificatori, i confini non sono netti. Nella realtà un qualunque processo di produzione si colloca all interno di un continnum, cioè all interno di un segmento immaginario che vede ad un estremo la produzione pura per singolo pezzo e all altro estremo la produzione pura per processo Produzione per unità Produzione per lotti Produzione in serie Produzione per processo pagina 43

44 Processi produttivi e sistemi di determinazione dei costi Nell ambito della metodologia full costing, vi sono due principali sistemi di determinazione dei costi di prodotto Il sistema per commessa Il sistema per processo Le imprese che adottano una produzione per singolo pezzo o per lotto utilizzano il sistema per commessa, mentre le imprese che producono in serie o per processo impiegano il sistema per processo Sistemi dei costi per commessa Sistemi dei costi per processo Produzione per unità Produzione per lotti Produzione in serie Produzione per processo pagina 44

45 Sistemi di determinazione del costo pieno di produzione Sistema dei costi per commessa (job-order costing) Rileva i costi di ciascuna commessa (singolo pezzo: prodotto o servizio, o lotto) nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dal periodo contabile di svolgimento delle attività di trasformazione Possono essere poste in lavorazione diverse commesse durante un periodo di rilevazione I costi sono rilevati per singola commessa Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato Sistema dei costi per processo (process costing) Rileva il costo totale sostenuto complessivamente in un certo periodo contabile e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame Nel periodo in esame viene realizzato una sola tipologia di prodotti; normalmente la produzione continua per molto tempo I costi sono rilevati per singolo reparto I costi unitari delle singole fasi sono determinati a livello di reparto pagina 45

46 Rilevazione dei costi per commessa o per processo Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa? A. Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaie B. Uno studio di ingegneria edile C. Kerakoll nella produzione dell adesivo Universal D. Lady Gaga al Madison Square Garden di New York E. Costruzione di una villetta F. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate pagina 46

47 Rilevazione dei costi per commessa o per processo Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa? A. Ariston Thermo Group nella produzione di caldaie (p. in serie) B. Uno studio di ingegneria edile (p. per unità) C. Kerakoll nella produzione dell adesivo Universal (p. per processo) D. Elton John al Madison Square Garden di New York (p. per unità) E. Costruzione di una villetta (p. per unità) F. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate (p. in serie) pagina 47

48 Sistemi tradizionali di determinazione del costo di prodotto Sistema per commessa (job order costing) pagina 48

49 Sequenza degli eventi in un sistema per commessa (1) Individuare i job (le commesse) Attribuire i costi diretti ad ogni singolo job Costo dei materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi generali (indiretti) di produzione Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi dei materiali diretti e della manodopera diretta sono attribuiti ad ogni singola commessa pagina 49

50 Sequenza degli eventi in un sistema per commessa (2) Definire un criterio per allocare (ripartire) i costi indiretti di produzione sui diversi job. Ciò significa stabilire il parametro, detta base di allocazione, che meglio avvicini l effetto alla causa, il costo alle sue sorgenti Le basi classiche sono le ore macchina, il costo dei materiali diretti e il costo della manodopera diretta Costo dei materiali diretti Costo della manodopera diretta Costi generali (indiretti) di produzione Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi generali di produzione sono allocati utilizzando una base di allocazione pagina 50

51 Sistema per commessa : attribuzione dei costi diretti (1) Il costo della manodopera diretta dipende dalla quantità di manodopera diretta e dal costo orario della manodopera diretta La quantità di manodopera diretta viene misurata attraverso una scheda dei tempi (timecard) su cui ogni operaio diretto registra il tempo dedicato a ciascun lavoro Il costo orario della manodopera diretta viene calcolato dividendo il costo totale annuo (comprensivo di contributi, oneri previdenziali, assicurazioni, fringe benefits, etc.) per il numero standard di ore lavorative annuali (tenendo conto di malattie, festività, permessi, etc.) Alcune imprese aggiungono a questo costo base una quota dei costi dell ufficio del personale e dei programmi di assistenza offerti ai dipendenti La tariffa oraria della manodopera può cambiare per ogni dipendente o essere il valore medio del costo orario dei dipendenti di un certo reparto o dei dipendenti con una certa qualifica, etc. pagina 51

52 Sistema per commessa : attribuzione dei costi diretti (2) Anche il costo dei materiali diretti dipende dalla quantità di materiali diretti usati e dal loro costo unitario La quantità di materiali diretti è determinata dalle bolle di prelievo con i quali si richiedono al magazzino i materiali per poterli avviare alla produzione Il costo dei materiali diretti è determinato facendo riferimento al costo di acquisto così come da fatture dei fornitori Alcune imprese aggiungono a questo costo base alcuni o tutti i c.d. costi connessi ai materiali diretti (material-related costs) Costi di approvvigionamento Costi di trasporto Costi di controllo in fase di accettazione (inspection costs) Costi di movimentazione Interessi e oneri connessi allo spazio richiesto dai materiali pagina 52

53 Sistema per commessa : allocazione dei costi indiretti Una volta definita la base, l allocazione dei costi generali di produzione avviene mediante il computo del c.d. coefficiente di allocazione, k Overhead unitari Costigeneralidi produzione Totale unità della base di allocazione Esempio: La società SnowPark alloca i costi generali di produzione sulla base delle ore di manodopera diretta. Il totale dei costi di overhead stimati per l anno è pari a , mentre il costo totale stimato del lavoro diretto è pari a per un totale di ore. k = / h = 4 /h (oppure: k = / LD = 0,4 / LD) pagina 53

54 Scheda di commessa : un esempio Prodotto: Articolo 607 Data inizio: 28 marzo Unità iniziate: 100 Data completamento: 21 aprile Unità completate: 100 Commessa: 2270 Settimana che termina il Reparto n. Materiali diretti Manodopera diretta Costi generali di produzione Costi totali 31 marzo aprile aprile aprile Totali Costo unitario 6,42 7,80 6,90 21,12 pagina 54

55 Contabilità per commessa : WIP e valore del prodotto finito Rimanenze (o valore) di semilavorati, WIP Alla fine di un periodo contabile la somma di tutti i costi di produzione assegnati (attribuiti e allocati) a tutte le schede di commessa va ad aumentare il valore del conto Rimanenze di semilavorati Rimanenze (o valore) di prodotti finiti Quando una certa commessa è finita, il suo costo complessivo (presente nella scheda di commessa corrispondente) viene scaricato dal conto Rimanenze di semilavorati e caricato sul conto Rimanenze di prodotti finiti pagina 55

56 Sistema per commessa : esempio 1 (1) Si consideri un impresa con un solo reparto di lavorazione per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con job A e job B MD ( ) LD (h) OH ( ) Job A Job B Totale Il costo unitario della manodopera diretta è di 50 /h Calcolare il costo pieno dei due job considerando come base di allocazione il costo della manodopera diretta pagina 56

57 Sistema per commessa : esempio 1 (2) Calcolo del coefficiente di allocazione K = Costi generali di produzione / Totale unità della base di allocazione K = OH / (LD A + LD B ) K= /( ) = / = 2 Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job OH A = K * LD A = 2 * 500 = OH B = K * LD B = 2 * = Determinazione del costo pieno di produzione dei due job C A = MD A + LD A + OH A = = C B = MD B + LD B + OH B = = pagina 57

58 Sistema per commessa : esempio 2 (1) Esempio 2 - Si consideri un impresa con due reparti di lavorazione (reparto 1 e reparto 2) per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con job A e job B Job A Job B Totale Reparto 1 Reparto 2 MD1 ( ) LD1 ( ) OH1 ( ) MD2 ( ) LD2 ( ) OH2 ( ) Calcolare il costo unitario dei due prodotti (job) allocando su base manodopera diretta i costi indiretti secondo i seguenti due metodi allocando congiuntamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai due prodotti (allocazione congiunta o comune) allocando disgiuntamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai due prodotti (allocazione disgiunta o specifica) pagina 58

59 Sistema per commessa : esempio 2 (2) 1. Allocazione congiunta o comune Viene effettuata quando l impresa conosce soltanto l ammontare complessivo di OH e non è in grado di ripartirli per reparto Produzione complessiva MD ( ) LD ( ) OH ( ) Job A 900 Job B 600 Totale Calcolo del coefficiente di allocazione (unico) K = OH totali/ LD totale K= /1.500 = 1 Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job OH A = K * LD A = 1 * 900 = 900 OH B = K * LD B = 1 * 600 = 600 pagina 59

60 Sistema per commessa : esempio 2 (3) Determinazione del costo pieno di produzione dei due job C A = MD A + LD A + OH A = = C B = MD B + LD B + OH B = = Allocazione disgiunta o specifica Viene impiegata quando l impresa dispone di un sistema di contabilità in grado di ripartire gli OH per reparto Calcolo dei coefficienti di allocazione (del reparto 1 e del reparto 2) K1 = OH1/ LD1 K2 = OH2/ LD2 K1= 500 /1.000 = 0,5 K2= /500 = 2 Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job OH A 1 = K1 * LD A 1 = 0,5 * 800 = 400 OH A 2 = K2 * LD A 2 = 2 * 100 = 200 OH A = OH A 1 + OH A 2 = 600 pagina 60

61 Sistema per commessa : esempio 2 (4) OH B 1 = K1 * LD B 1 = 0,5 * 200 = 100 OH B 2 = K2 * LD B 2 = 2 * 400 = 800 OH B = OH B 1 + OH B 2 = 900 Determinazione del costo pieno di produzione dei due job C A = MD A + LD A + OH A = = C B = MD B + LD B + OH B = = In sintesi Allocazione Congiunta Disgiunta? C A C B pagina 61

62 Sistema per commessa : esempio 2 (5) I due reparti presentano leggi di variazione dei costi indiretti molto diverse OH K2 K K1 Se si può evitare, unirli non ha senso perché L allocazione comune determina una sorta di K medio LD Fa una media delle informazioni potenzialmente disponibili Non utilizza tutte le informazioni disponibili/distrugge informazioni Restituisce un CPI calcolato in modo rozzo e che non riflette il vero costo di produzione Maggiore è il numero e migliore è la qualità delle informazioni utilizzate dal sistema di contabilità analitica, più preciso è il calcolo del CPI dei prodotti pagina 62

63 Sistema per commessa (job-order costing) : riepilogo Il sistema di determinazione dei costi per commessa è impiegato dalle imprese che adottano una produzione per unità o per lotto L entità alla quale attribuire i costi è la commessa (job), cioè un unità o un lotto di prodotti, alla quale viene associata una scheda di commessa su cui vengono riportati, suddivisi per centri di costo, tutti i dati relativi al ciclo di lavorazione costo dei materiali diretti costo della manodopera diretta costi indiretti (o generali) di produzione I costi di ciascuna commessa sono rilevati nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dal periodo contabile di svolgimento delle attività di trasformazione Durante un periodo di rilevazione possono essere poste in lavorazione diverse commesse contemporaneamente Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato pagina 63

64 Sistemi tradizionali di determinazione del costo di prodotto Sistema per processo (process costing) pagina 64

65 Sequenza degli eventi in un sistema per processo (1) Individuare le fasi (reparti) che compongono il processo Stabilire, per ogni fase (reparto j, j = 1 N), i costi dei materiali diretti (MD) e i costi di conversione (CC = LD + OH) Materiali diretti (MD) Manodopera diretta (LD) Costi generali di produz. (OH) CC Reparto Reparto Reparto j j Reparto j j pagina 65

66 Sequenza degli eventi in un sistema per processo (2) Definire il costo del singolo reparto j rispetto al prodotto finito, attraverso i concetti correlati di unità di produzione equivalente (UE) e di grado di completamento del semilavorato (WIP) nel reparto j Materiali (materie prime) Lavorazione Reparto 1 Lavorazione Reparto 2 Lavorazione Reparto N Semilavorati Semilavorati Costi di lavorazione Costi di lavorazione Costi di lavorazione Prodotti finiti pagina 66

67 Unità di produzione equivalente L unità di produzione equivalente è un concetto che permette di assegnare un costo a prodotti non ancora completati alla fine di un periodo contabile e dunque presenti alla voce Rimanenze di semilavorati. Sia le unità completate che quelle in corso di lavorazione debbono essere espresse in un unica unità di misura per poter calcolare il costo medio L unità di produzione equivalente è la quantità equivalente ad un unità completa prodotta in un reparto in un periodo contabile. Consente di calcolare il costo medio delle unità prodotte Ad esempio, due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo ad una unità completa di prodotto. E unità completate al 70% sono equivalenti in termini di costo a unità complete + = Le unità equivalenti di produzione sono la somma di: Unità completate e trasferite al successivo reparto o alla spedizione nel periodo Unità equivalenti che risultano tra i semilavorati (WIP) alla fine del periodo pagina 67

68 Contabilità per processo : WIP e valore del prodotto finito Tutti i costi di produzione di un determinato periodo contabile vengono accumulati e fatti confluire all interno del conto Rimanenze di semilavorati Rimanenze (o valore) di semilavorati, WIP Rimanenze (o valore) di prodotti finiti Alla fine del periodo contabile, il valore dei prodotti finiti (calcolato come prodotto tra il costo di un unità equivalente e il numero di unità di prodotto finito realizzato e trasferito nel periodo) viene scaricato dal conto Rimanenze di semilavorati e caricato sul conto Rimanenze di prodotti finiti pagina 68

69 Sistema per processo : esempio 3 (1) In un reparto di un impresa che opera per processo, il 1 maggio vi sono 550 unità semilavorate valorizzate a Durante il mese vengono poste in produzione unità di prodotto, di cui unità completate vengono trasferite dal conto Rimanenze di semilavorati al conto Rimanenze di prodotti finiti. A fine maggio risultano presenti tra i semilavorati unità con un grado di completamento del 50% I costi di produzione sostenuti nel mese di maggio ammontano a Si determini, per il mese di maggio, il numero delle unità di produzione equivalente (UE), il costo per unità equivalente (C UE ), il valore dei semilavorati (WIP) e il valore del prodotto finito (WIP) pagina 69

70 Sistema per processo : esempio 3 (2) Semilavorati al 1 maggio 550 unità Unità messe in produzione in maggio Unità completate e trasferite nel mese di maggio Costi aggiunti alla produzione in maggio Semilavorati al 31 maggio 50% completamento unità pagina 70

71 Unità da rilevare come Semilavorati al 1 maggio 550 Poste in produzione nel mese Unità totali Sistema per processo : esempio 3 (3) 1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione Unità Unità rilevate come Completate e trasferite equivalenti Semilavorati al 30 maggio % completamento pagina 71

72 2. Calcolo del costo di un unità equivalente di produzione Sistema per processo : esempio 3 (4) C UE = Valore semilavorati al 1 maggio + Costi aggiunti alla prod in maggio Unità equivalenti = = 24,2 3. Calcolo del valore del prodotto finito (VPF) e del valore dei semilavorati (WIP) Unità equivalenti VPF al 30 maggio WIP al 30 maggio 50% completamento C UE ( ) 24,2 24,2 Costi totali ( ) pagina 72

73 4. Riconciliazione contabile dei magazzini di fine periodo Sistema per processo : esempio 3 (5) Rimanenze di semilavorati (WIP) Rimanenze di prodotti finiti (VPF) 01-mag Scarico il conto WIP 31-mag e carico il conto VPF Costi-mag mag , ,2 pagina 73

74 Sistema per processo : esempio 4 (1) La società Ksurf produce tavole da neve di tipo innovativo con casse di torsione e soletta trattata con l'uso di paraffine spalmate a caldo per diminuire notevolmente le porosità del materiale. Inoltre, grazie all uso di acciai speciali, realizza lamine particolarmente sottili che creano meno attrito Il reparto Solette e Lamine realizza quindi una parte importante del processo produttivo e, per questa ragione, il rapporto di produzione di reparto è tra quelli più analizzati dalla direzione generale pagina 74

75 Sistema per processo : esempio 4 (2) Semilavorati al 1 giugno: 200 unità Materiali 50% completamento Trasformazione 30% completamento Unità messe in produzione in giugno Unità completate e trasferite nel mese di giugno Costi aggiunti alla produzione in giugno Costo dei materiali Costo di trasformazione Semilavorati al 30 giugno: 400 unità Materiali 40% completamento Trasformazione 25% completamento vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt. pagina 75

76 Sistema per processo : esempio 4 (3) 1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione Unità da rilevare come: Semilavorati al 1 giugno 200 Poste in produzione nel mese Unità totali Unità equivalenti Materiali Trasformaz. Unità rilevate come: Completate e trasferite Semilavorati al 30 giugno 400 Materiali 40% complet. 160 Trasformazione 25% complet pagina 76

77 Sistema per processo : esempio 4 (4) 2. Calcolo del costo unità equivalente di produzione Costo totale Materiali Trasformaz. Unità da rilevare come: Semilavorati al 1 giugno Costi aggiunti nel reparto solette e lame Costo totale Unità equivalenti Costo per unità equivalente 15,524 14,490 Costo totale per unità equivalente 30,014 pagina 77

78 Sistema per processo : esempio 4 (5) 3. Riconciliazione contabile di fine periodo , ,524 Costi totali Unità equivalenti Materiali Trasformaz. Costi rilevati come: Trasferiti durante il mese di giugno , Semilavorati al 30 giugno Materiali Trasformazione Totale semilavorati al 30 giugno Totali costi rilevati pagina 78

79 Sistema per processo (process costing) : riepilogo Il sistema di determinazione dei costi per processo è impiegato dalle imprese che adottano una produzione in serie o per processo Rileva il costo totale sostenuto complessivamente in un certa fase del ciclo produttivo (reparto) in un certo periodo contabile e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame Il calcolo delle unità realizzate in un reparto in un certo periodo contabile si avvale dei concetti correlati di unità equivalente e di grado di completamento Nel caso di imprese monoprodotto (ad esempio impianti per la raffinazione di oli combustibili), l analisi può considerarsi esaustiva Una logica analoga viene utilizzata nel caso di cicli di lavorazione che prevedono la realizzazione di by-product, cioè prodotti che non compiono l intero ciclo di lavorazione; in tal caso si calcola il numero di unità equivalenti in base a coefficienti di equivalenza che tengono conto della porzione di ciclo di lavorazione sostenuta dal by-product rispetto al ciclo totale pagina 79

80 La contabilità per centro di costo di produzione e servizio pagina 80

81 Centri di responsabilità Ai fini del sistema di contabilità analitica la struttura organizzativa formale dell impresa è definita in termini di centri di responsabilità (CdR) Un centro di responsabilità è un unità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di quell unità Se il risultato complessivo dell azienda non è coerente con il budget, una struttura a centri di responsabilità consente di individuare agevolmente l origine dei problemi, permettendo di intervenire in modo mirato I centri di responsabilità raggruppano al loro interno una serie di unità operative rappresentate dai centri di costo (CdC) Centro di Responsabilità CdR CdC CdC CdC CdC pagina 81

82 Struttura organizzativa e centri di responsabilità Direzione Generale Controllo di Gestione Ufficio Commerciale Acquisti Ufficio Tecnico Produzione Area Italia Buyer Progettista Reparto Area Estero Buyer Progettista Reparto Buyer Reparto Reparto pagina 82

83 Centri di costo Il centro di costo è un unità operativa che svolge una specifica attività sotto il controllo e la responsabilità di un dirigente ed alla quale è possibile attribuire, in modo completo ed esclusivo, i costi dei fattori produttivi impiegati La sala operatoria delle Cliniche Gavazzeni Il reparto di produzione delle pinze per freni della Brembo La cucina del ristorante da Vittorio I centri di costo sono uno stratagemma contabile per la corretta rilevazione e assegnazione dei costi o per l attribuzione dei coefficienti di costo ai singoli prodotti o per controllare l efficienza produttiva In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo sono in una prima fase accumulati per centro di costo ed in una seconda fase sono assegnati ai prodotti. Per questo il centro di costo è spesso definito oggetto di costo intermedio (intermediate cost object) per distinguerlo dall oggetto di costo finale (final cost object) che nei sistemi di cost accounting è il prodotto pagina 83

84 Centri di costo di produzione e centri di costo di servizio I centri di costo sono di due tipi Centri di costo di produzione (production cost center) Produce un prodotto o un componente o realizza una fase o svolge un compito di detta produzione Il reparto torneria della Colombo Filippetti La biglietteria della stazione Treni Italia di Bergamo La segreteria studenti della Centri di costo di servizio (service cost center) Eroga servizi ai centri di costo di produzione e ad altri centri di costo di servizio o a favore dell organizzazione nel suo complesso L ufficio del personale della Colombo Filippetti La squadra addetta alla manutenzione degli impianti della stazione Treni Italia di Bergamo La segreteria amministrativa della pagina 84

85 Assegnazione dei costi ai prodotti (1) I costi diretti (manodopera diretta e materiali diretti) sono attribuiti ai prodotti ricorrendo alle tecniche viste nelle lezioni precedenti L allocazione dei costi indiretti agli oggetto di costo finali, cioè ai prodotti, richiede invece alcune fasi distinte: 1. Tutti i costi indiretti (o generali) di produzione di un periodo contabile sono assegnati ai centri di costo di servizio e di produzione (gli oggetti di costo intermedi) 2. I costi indiretti accumulati da ogni centro di costo di servizio sono ri-assegnati ai centri di costo di produzione 3. I costi indiretti totali accumulati da ciascun centro di costo di produzione, inclusi quelli ri-assegnati dai centri di costo di servizio, sono allocati ai prodotti che transitano attraverso quel centro di costo di produzione pagina 85

86 una o poche basi molteplici basi Assegnazione dei costi ai prodotti (2) Costi diretti di produzione Materiali diretti Lavoro diretto Costi generali di produzione assegnazioni 1 Costi non di produzione (costi di periodo) assegnazioni attribuzioni attribuzioni CdC CdC CdC produttivi produttivi 2 CdC di servizio di CdC CdC di di servizio (di (di (di struttura) 3 allocazioni allocazioni Costi attribuiti Costi allocati attribuzioni pagina 86

87 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (1) Il meccanismo di ripartizione dei costi dei centri di servizio sui costi dei centri produttivi può essere implementato mediante quattro tecniche distinte, riportate nel seguito in ordine crescente di complessità Metodo diretto (a una fase) Metodo diretto a due fasi Metodo step-down o sequenziale Metodo reciproco Queste tecniche si differenziano per le modalità con cui si tiene conto degli scambi esistenti tra i centri di servizio pagina 87

88 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (2) Indicando con Sj il costo del centro di servizio j-esimo RSjk l impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del centro di servizio k-esimo RPji l impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del produttivo i-esimo CSjk costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro di servizio k-esimo CPji costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro produttivo i-esimo Il metodo diretto (a una fase) ignora completamente gli scambi di risorse esistenti tra i centri di servizio e alloca direttamente i costi ai centri produttivi. In particolare il costo del centro di servizio j allocato al centro produttivo i è pari a: pagina 88

89 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (3) Il metodo diretto a due fasi opera le seguenti operazioni: prima i costi di ciascun centro di servizio vengono ripartiti tra i centri produttivi e i centri di servizio. In tale modo a ciascun centro produttivo verrà assegnato un costo pari a: e a ciascun centro di servizio un costo pari a: il secondo passo consiste nel ri-assegnare questo costo ai centri produttivi utilizzando il metodo diretto pagina 89

90 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (4) Il metodo step-down o sequenziale è costituito da un procedimento di assegnazione dei costi che parte dall ordinamento decrescente dei centri di servizio in base al cosiddetto scambio netto percentuale. Partendo da quest ordine si prosegue al ribaltamento dei costi di ciascun centro di servizio sui centri di servizio non ancora considerati e sui centri produttivi Il metodo reciproco, a differenza dei metodi precedentemente esposti, tiene conto esattamente degli scambi di risorse tra i centri di servizio. Indicando con STj il totale dei costi del centro j delle risorse effettivamente consumate, si avrà che per il generico centro di servizio j: Come si può notare la precedente espressione individua un sistema lineare di N equazioni (una per ogni centro di servizio) in N incognite (STj, ovvero il totale dei costi di ogni centro di servizio) e pertanto può essere risolto rispetto alle incognite STj pagina 90

91 Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio : esempi (5) Si consideri il semplice problema di ripartizione dei costi di due centri di costo di servizio (CS1 e CS2) su due centri di costo produttivi (CP1 e CP2), i cui valori sono riportati nella seguente tabella Si ri-assegnino i costi dei centri di servizio ai centri produttivi impiegando i seguenti metodi Metodo diretto (a una fase) Metodo diretto a due fasi Metodo step-down Metodo reciproco Costi ante-ripartizione (in milioni) CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Giorni di occupazione dedicati al centro: CS CS Centro Servizio 1 Centro produttivo 1 Centro produttivo 2 Fase 1 Fase 2 Centro Servizio 2 Prodotto finale pagina 91

92 Metodo diretto (a una fase) (6) Metodo diretto (a una fase) Giorni di occupazione dedicati al centro: CS1 CS2 CP1 CP2 Totale CS CS CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Costi ante-ripartizione (in milioni) Ribaltamento dei costi del centro CS ,5 562,5 Ribaltamento dei costi del centro CS ,7 19,3 Costi post-ripartizione (in milioni) ,2 881, CP1 CP1 CP1 CP1 CS1 CS1 CS2 CS , , , , CP2 CP2 CP2 CP2 CS1 CS1 CS2 CS , , , , pagina 92

93 Metodo diretto a due fasi (7) Giorni di occupazione dedicati al centro: CS1 CS2 CP1 CP2 Totale CS CS Prima fase Prima fase Prima CS CP2CS CS2CS1 900 CP1 fase CS CP2CS CS2 24CS CP1CS CP2CS CS2CS CP CS CP2CS CS2CS CS ,2 CP2CS ,4 CS2 CS2 174 CP1 3 17,4 CS ,2 CP2CS ,4 CS2 3 CS ,4 CP1CS ,2 CP2CS ,4 CS2 CS ,4 Seconda CP1CS2 fase ,2 CP2CS ,4 CS2 CS ,4 Seconda 3 fase fase Seconda fase 17,4 17,4 CP1' CS1 36 6,525 CP2' CS1 17, , CS1 17,4 60 CS ,4 CP1' 36 6,525 CP2' ,875 CS1 17,4 CS1 17,4 CP1' CS ,525 CP2' CS , CP1' CS CP2' CS CP1' CP2' CS CS2 180 CS2 180 CP1' CS CP2' CS Metodo diretto a due fasi CS1 CS2 CP1 CP2 Totale Costi ante-ripartizione (in milioni) Ribaltamento dei costi del centro CS Ribaltamento dei costi del centro CS2 17, ,2 17,4 Costi intermedi (in milioni) 17, ,2 767, Seconda fase: utilizzo del metodo diretto Ribaltamento dei costi del centro CS1-17,4 6,525 10,875 Ribaltamento dei costi del centro CS Costi post-ripartizione (in milioni) , , pagina 93