PRELAZIONE AL TERMINE DELL AFFITTO DI AZIENDA: ASPETTI DI PARTICOLARE INTERESSE

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1 PRELAZIONE AL TERMINE DELL AFFITTO DI AZIENDA: ASPETTI DI PARTICOLARE INTERESSE di Fabio Balestra ASPETTI CIVILISTICI DELL AFFITTO DI AZIENDA La circolazione dell azienda può avvenire tramite negozi che ne trasferiscono la titolarità, come la cessione, o per mezzo di contratti, come l affitto o l usufrutto, finalizzati al godimento. L affitto differisce dall usufrutto in quanto non è diritto reale, ma un diritto personale di godimento dell azienda. L affitto di azienda implica il trasferimento limitato nel tempo del complesso aziendale con una temporanea dissociazione tra proprietario dell azienda e chi si avvale dell uso della stessa, a fronte del pagamento di un corrispettivo. Le disposizioni relative all azienda e i relativi strumenti di circolazione sono contenute nel libro V, titolo III, capo I, artt. da 2555 a 2562 C.C. Altre disposizioni che interessano l affitto di azienda sono rappresentate dagli artt e seguenti C.C.. Il contratto di affitto di azienda, che ha come oggetto un complesso di beni organizzati per l esercizio di impresa (art 2555 C.C.), è consensuale, a prestazioni corrispettive ad esecuzione continuata e periodica. E opportuno soffermarsi sulle caratteristiche dell oggetto del contratto: il complesso aziendale è composto da elementi patrimoniali materiali e immateriali, collegati tra loro da un rapporto di complementarietà, e da tutti i rapporti obbligatori organizzati dall imprenditore per l esercizio dell impresa (diritti, obblighi e ogni altra situazione giuridica soggettiva). Tra i beni immateriali soggetti al trasferimento non va compreso l avviamento. L atto di costituzione del rapporto di affitto di azienda, pari a tutti i contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o il godimento dell azienda (dall art 2556 C.C.), deve essere redatto per iscritto, in forma pubblica o per scrittura privata autenticata e depositato per l iscrizione nel Registro delle 1

2 imprese, ai fini pubblicitari, entro 30 giorni a cura del notaio rogante o autenticante, per l opponibilità del contratto ai terzi. Le parti sono libere di fissare la durata del contratto di affitto in quanto la disciplina normativa non ne prevede una, neppure minima. CLAUSOLE CONTRATTUALI DI RILIEVO L affittuario subentra in tutti i contratti stipulati per l esercizio dell impresa che non hanno carattere personale (art C.C.); il terzo contraente può recedere dal contratto entro tre mesi dalla notizia del trasferimento qualora sussista giusta causa e salva in questo caso la responsabilità del concedente. L art C.C. tratta la sorte dei crediti nei casi di usufrutto e cessione di azienda e non richiama espressamente l ipotesi di affitto di azienda quindi è dubbio se tale norma possa essere applicata all affitto. Le parti sono comunque libere di inserire nel contratto disposizioni volte alla cessione dei crediti relativi all azienda affittata indicando nell atto espressamente quali crediti passano all affittuario. Anche l art C.C. circa i debiti dell azienda, non opera un rimando espresso al caso di affitto di azienda per cui è dubbia la sua applicabilità nel caso di specie. E opportuno, quindi, che le parti regolino contrattualmente la sorte dei debiti sia nel passaggio iniziale dal concedente all affittuario sia nel passaggio inverso operato al termine di cessazione degli effetti giuridici del contratto. CESSAZIONE DEL CONTRATTO La causa principale di estinzione del rapporto è la scadenza, se nel contratto è stabilito un termine finale. L affittuario acquisendo il possesso dell azienda e il correlativo potere di gestirla, ha l obbligo di conservare il valore dei beni facenti parte della stessa così, al termine del rapporto, l eventuale perdita di valore accusata dall azienda, data dalla differenza fra consistenze di inventario all inizio e al termine dell affitto, deve essere liquidata in denaro in favore del locatore (art co. 4 C.C.). 2

3 Le parti contrattualmente possono prevedere apposite clausole di estinzione: - interdizione, inabilitazione e insolvenza dell affittuario (art C.C.), salvo che al concedente sia data idonea garanzia; - alienazione dell azienda (art C.C.); - confusione (art C.C.) nel caso in cui l affittuario acquista a titolo definitivo l azienda del titolare; - scioglimento consensuale (art C.C.). Se non è stata fissata la durata dell affitto ciascuna parte contraente può recedere dal contratto dando all altra un congruo preavviso (art C.C.). In caso di morte dell affittuario (art.1627 C.C.) i suoi eredi e l affittante possono recedere dal contratto entro tre mesi dalla morte, previa disdetta comunicata all altra parte con preavviso di sei mesi; tale disciplina è derogabile contrattualmente. Affittante e affittuario possono stabilire contrattualmente il recesso in presenza di giusta causa o gravi motivi. Si ha, invece, la risoluzione al verificarsi di una delle seguenti cause: - condizione risolutiva espressa (art C.C.), i contraenti possono convenire espressamente la risoluzione del contratto nel caso che una determinata obbligazione non sia adempiuta secondo le modalità stabilite; - inadempimento (art C.C.), se uno dei contraenti non adempie le sue obbligazioni, l altro può chiedere la risoluzione del contratto; - impossibilità (art C.C.) ed eccessiva onerosità sopravvenuta (art C.C.) nel caso di modifica del rapporto contrattuale a danno di uno dei contraenti; - vizi dell azienda affittata (art 1578 C.C.) e sopravvenuti (art C.C.) che ne diminuiscono l idoneità all uso, l affittuario può domandare la risoluzione del contratto. 3

4 AMMORTAMENTO In base all art C.C. richiamato dall art C.C. l affittuario ha l obbligo di conservare il valore dei beni facenti parte dell azienda e di liquidare in denaro in favore del concedente la eventuale perdita di valore accusata dall azienda al termine del rapporto. Il legislatore fiscale all art. 102 co. 8 TUIR afferma che qualora gli obblighi imposti dall art C.C. non siano derogati le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell affittuario. Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili considerando già dedotte per il 50% del suo ammontare le quote relative al periodo di ammortamento già decorso (art. 102 co. 8 TUIR). L affittuario dovrà prendere visione del registro cespiti del concedente, tenere un proprio registro sul quale annotare i dati dei singoli beni, il costo storico, gli ammortamenti già operati dal concedente, il residuo ammortizzabile (DRE Emilia Romagna n /1996). La deducibilità della quota è legata all imputazione a CE; seppure fiscalmente l art 102 co 8 TUIR parli di quote di ammortamento, civilisticamente, non figurando il costo dei relativi beni nell attivo patrimoniale, è più corretto parlare di accantonamenti necessari per reintegrare la eventuale perdita di valore subita dai beni strumentali durante il periodo di affitto in conseguenza del loro deperimento e consumo (Principio Contabile 19 paragrafo C.V. d). La deducibilità delle quote da parte dell affittuario va interpretata come riconoscimento del costo che si forma nel periodo di affitto, derivante dalla differenza tra consistenze finali e iniziali di inventario (DRE Emilia Romagna n /1996); costo che presumibilmente l affittuario dovrà sostenere alla 4

5 riconsegna del complesso aziendale, versando al proprietario una somma di denaro per il deperimento e consumo di beni (art 2561 co 4 C.C.). L affittuario al termine di ogni anno effettuerà la seguente scrittura: Accantonamento oneri futuri a Fondo oneri futuri (B.13 c.e.) (B.3 s.p.) Tale scrittura deriva dall applicazione di coefficienti di ammortamento al valore del fabbricato (4.000 x 3% = 120) e al valore degli impianti ( x 15% = 1.500). Nell ipotesi in cui il concedente non abbia tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili, le quote deducibili da parte dell affittuario sono limitate e si considerano già dedotte per il 50% del loro ammontare, così potrà ammortizzare i beni d azienda affittata fino al massimo della metà del costo. La disciplina esposta non si applica nel caso di deroga convenzionale alle norme previste dall art C.C., concernenti l obbligo da parte dell affittuario della conservazione dell efficienza dei beni ammortizzabili; in tal caso le quote di ammortamento restano deducibili nella determinazione del reddito del concedente, secondo le normali regole dettate dai principi contabili. Nel nostro esempio nella contabilità del concedente si rileva quanto segue. Amm.to fabbricati a Fondo Amm.to fabbricati (B.10 b) c.e.) Amm.to impianti a Fondo Amm.to impianti (B.10 b) c.e.) 5

6 RESTITUZIONE AZIENDA SENZA CONGUAGLIO FINE AFFITTANZA Alla fine del periodo di affitto, il ramo di azienda locato rientra nella disponibilità del proprietaro. E possibile che nel contratto di affitto di azienda sia stato stabilito con espressa clausola che non sono dovuti conguagli di fine affittanza, anche se non è stata prevista deroga all art C.C., (infatti l affittuario ha dedotto gli ammortamenti). L assenza del conguaglio elimina sicuramente una situazione di contrasto fra le parti, come la valutazione di inventario sia iniziale che finale, a valori correnti, dei beni aziendali trasferiti, da cui nasce l impegno finanziario dell affittuario, per coprire le differenze inventariali. Escludere l applicazione dell art C.C co. 4 (conguagli di fine affittanza), senza derogare agli altri commi dell articolo, è una soluzione di notevole diffusione, che permette di ovviare uno scomodo impegno finanziario per l affittuario, ma lascia aperti dubbi in merito agli effetti fiscali di tale scelta, ponendo domande sulla deduzione degli ammortamenti in capo all affittuario. Scrittura affittuario Nel nostro esempio al termine del contratto, l affittuario deve procedere alla chiusura dei conti riconosciuti ai fini fiscali, per la riconsegna al proprietario. Ipotesi Si ipotizzi che l affittuario non abbia né acquistato né venduto cespiti, abbia proceduto effettuare accantonamenti per oneri futuri pari a Euro (per il fabbricato Euro 600, per gli impianti Euro 5.500) ed infine che non sia stabilito alcun conguaglio di fine affittanza. Per effetto della chiusura dei conti in capo all affittuario rileva una sopravvenienza attiva. Fondo oneri futuri a Sopravvenienza attiva (B.3 s.p.) (E 20 c.e.) 6

7 L effetto fiscale di questa scrittura è che gli accantonamenti dedotti dall affittuario durante la conduzione dell azienda in affitto, vengono ripresi a tassazione con una sopravvenienza nel periodo di imposta in cui viene restituita l azienda. Ciò è determinato dal fatto che non è presente alcun conguaglio e dunque l unica posta contabile da contrapporre al Fondo oneri futuri è una sopravvenienza attiva. Importante In buona sostanza quanto è stato dedotto nel corso degli anni attraverso gli accantonamenti viene rilevato in unica soluzione nel periodo d imposta di restituzione dell azienda. Scrittura affittante L affittuario procede alla chiusura dei conti riconosciuti ai fini fiscali per la riconsegna al concedente, che in caso di continuazione dell attività proseguirà dagli stessi valori fiscali (DRE Emilia Romagna n /1996). Ciò sta a significare che con la riconsegna dei beni il proprietario riprende il calcolo degli ammortamenti precedentemente interrotto, dei beni costituenti l azienda data in affitto, e considera in contabilità, nel registro dei beni ammortizzabili il fondo ammortamento già creato dall affittuario. In modo speculare e per lo stesso importo il totale degli accantonamenti dedotti in capo all affittuario in corso di contratto di affitto costituisce una sopravvenienza deducibile in capo all affittante (DRE Emilia Romagna n /1996). Sopravvenienza passiva a Fondo amm.to fabbricati 600 (E 21 c.e.) _ Sopravvenienza passiva a Fondo amm.to impianti (E 21 c.e.) _ 18 ottobre 2010 Fabio Balestra 7