trasformazione eterogenea

Transcript

1 Articolo pubblicato su FiscoOggi ( Analisi e commenti La riforma del sistema trasformazione eterogenea tributario (20): la 28 Ottobre 2003 Nel passaggio da soggetto Ires a soggetto non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso La trasformazione eterogenea delle società non è stata trattata nei precedenti contributi, perché l'espressa previsione di tale istituto deriva dai lavori della cosiddetta "Commissione Gallo", la quale aveva elaborato una proposta di modifica delle disposizioni fiscali vigenti intesa a coordinarle con le novità della riforma del diritto societario, attuata dal decreto legislativo n. 6 del 17 gennaio L'articolo 173 del testo a suo tempo pubblicato sui siti Internet ministeriali è divenuto l'articolo 172 del testo approvato dal Consiglio dei ministri il , sicché la nuova disciplina delle operazioni di trasformazione agli effetti delle imposte sui redditi è ora integralmente contenuta negli articoli 172 (trasformazione ordinaria) e 173 (trasformazione eterogenea) del Testo unico riformato. La trasformazione eterogenea nel nuovo codice civile Dopo la predetta riforma del diritto societario, il codice civile disciplina: all'articolo sexies, la trasformazione delle società di capitali all'articolo septies, la trasformazione eterogenea da società di capitali 1 di 8

2 all'articolo octies, la trasformazione eterogenea in società di capitali all'articolo novies, la possibilità di opposizione dei creditori. Ai sensi del primo dei quattro articoli citati: salvo diversa disposizione dello statuto, la deliberazione di trasformazione di società di capitali in società di persone è adottata con le maggioranze previste per le modifiche dello statuto è comunque richiesto il consenso dei soci che con la trasformazione assumono responsabilità illimitata gli amministratori sono tenuti a predisporre una relazione che illustri le motivazioni e gli effetti della trasformazione; una copia della relazione va depositata presso la sede sociale durante i 30 giorni che precedono l'assemblea convocata per deliberare la trasformazione; i soci hanno diritto di prenderne visione e di ottenerne gratuitamente copia ogni socio ha diritto all'assegnazione di una partecipazione proporzionale al valore della sua quota o delle sue azioni i soci che con la trasformazione assumono responsabilità illimitata, rispondono illimitatamente anche per le obbligazioni sociali sorte anteriormente alla trasformazione. Il secondo articolo dispone invece che: le società disciplinate nei capi V, VI, VII del titolo V del libro V del codice (Spa, Sapa, Srl) possono trasformarsi in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni d'azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni a tali trasformazioni si applica, in quanto compatibile, l'articolo 2500-sexies la deliberazione dev'essere assunta con il voto favorevole dei due terzi degli aventi diritto, e comunque con il consenso dei soci che assumono la responsabilità illimitata la deliberazione di trasformazione in fondazione produce gli effetti che il capo II del titolo II del libro I ricollega all'atto di fondazione o alla volontà del fondatore (cfr. articoli del codice). A contrario, l'articolo octies prevede, per i consorzi, le società consortili, le comunioni d'azienda, le associazioni riconosciute e le fondazioni, la possibilità di trasformarsi in società di capitali. In tale ultima evenienza: 2 di 8

3 la deliberazione di trasformazione dev'essere assunta: nei consorzi, con il voto favorevole della maggioranza assoluta dei consorziati nelle comunioni di aziende, all'unanimità nelle società consortili e nelle associazioni, con la maggioranza richiesta dalla legge o dall'atto costitutivo per lo scioglimento anticipato la trasformazione di associazioni in società di capitali può essere esclusa dall'atto costitutivo o, per determinate categorie di associazioni, dalla legge; non è comunque ammessa per le associazioni che abbiano ricevuto contributi pubblici oppure liberalità e oblazioni del pubblico. Il capitale sociale della società risultante dalla trasformazione è diviso in parti uguali fra gli associati, salvo diverso accordo tra gli stessi la trasformazione di fondazioni in società di capitali è disposta dall'autorità governativa, su proposta dell'organo competente. Le azioni o quote sono assegnate secondo le disposizioni dell'atto di fondazione o, in mancanza, dell'articolo 31 del codice (relativo alla devoluzione dei beni delle associazioni e delle fondazioni). L'ultimo articolo citato dispone infine che, in deroga a quanto disposto dall'articolo 2500, comma 3, la trasformazione eterogenea ha effetto dopo 60 giorni dall'ultimo degli adempimenti pubblicitari previsti dallo stesso articolo (ovvero degli adempimenti pubblicitari previsti per la cessazione dell'ente), salvo che consti il consenso dei creditori o il pagamento dei creditori che non hanno dato il consenso. Entro il suddetto termine di 60 giorni, i creditori possono fare opposizione; in tal caso, è applicato l'ultimo comma dell'articolo 2445 ("il tribunale, quando ritenga infondato il pericolo di pregiudizio per i creditori oppure la società abbia prestato idonea garanzia, dispone che la riduzione - del capitale sociale, N.d.A. - abbia luogo nonostante l'opposizione"). Le previsioni del nuovo Testo unico in tema di trasformazioni societarie Di seguito, si riassumono brevemente i caratteri della rielaborata disciplina delle trasformazioni societarie, nell'ambito della quale la trasformazione eterogenea si inserisce come una species del tutto peculiare. In particolare, l'articolo 172, comma 2, prevede che, se una società soggetta all'ires si trasforma in una società non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo che intercorre tra l'inizio del periodo di imposta e la data in cui la trasformazione ha effetto è determinato secondo le 3 di 8

4 disposizioni applicabili prima della trasformazione, in base alle risultanze di un apposito conto economico. Nel caso opposto, di una società non soggetta all'ires che si trasforma in società soggetta a tale imposta, le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell'articolo 5, se dopo la trasformazione sono state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non determina l'applicazione dell'articolo 47, comma 6 (che tiene luogo dell'articolo 44, comma 2, del vecchio Tuir), sugli utili di capitale emergenti in capo ai soci. Se la società soggetto Ires è trasformata in società non soggetta a detta imposta, le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui all'articolo 47, comma 5 (già articolo 44, comma 1), sono imputate ai soci, a norma dell'articolo 5: nel periodo d'imposta in cui esse sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine nel periodo d' imposta successivo alla trasformazione, se non sono iscritte in bilancio o vi sono iscritte senza tale indicazione. Tali riserve concorrono alla formazione del reddito imponibile del socio: se soggetto passivo Ire, secondo le disposizioni di cui all'articolo 47 (utili derivanti dalla partecipazione in società o enti) o 59 (dividendi), a seconda che la partecipazione nella società trasformata non rientri o rientri fra i beni relativi all'impresa così come individuati dall'articolo 77. Ricorrendone i presupposti, rimane ferma in tal caso l'applicazione della ritenuta a titolo d'imposta prevista dall'articolo 27 del Dpr n. 600 del 1973 se soggetto passivo Ires, secondo le disposizioni di cui all'articolo 90 (dividendi e interessi) Le proposte della "Commissione Gallo" L'elaborato predisposto dalla "Commissione Gallo", incaricata del coordinamento tra nuovo diritto societario e norme fiscali, aveva previsto l'inserimento, nel vecchio Testo unico, di un articolo 122bis dedicato alla trasformazione eterogenea. In sintesi, l'articolo proposto disponeva che: 4 di 8

5 in caso di trasformazione di una società soggetta all'irpeg in soggetto non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui all'articolo 44, comma 1, sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: nel periodo d'imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza tale indicazione in entrambe le ipotesi sopra indicate, compete ai soci o associati il credito d'imposta a norma dell'articolo 14 (soppresso dalla riforma fiscale), a condizione che la dichiarazione dei redditi del soggetto trasformato rechi le indicazioni prescritte dall'articolo 105 nel caso di trasformazione in comunione d'azienda, si applicano le disposizioni dell'articolo 81, comma 1, lettera h) la trasformazione di un ente non commerciale in società soggetta all'irpeg si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso. Inoltre, nell'articolo 81, comma 1, era previsto l'inserimento, dopo la lettera m), della lettera m-bis ), così formulata: "le plusvalenze realizzate a seguito di trasformazione eterogenea di cui all'art. 122-bis, comma 2, ove ricorrano i presupposti di tassazione di cui alle lettere precedenti". In forza di tale previsione, tali plusvalenze potevano farsi rientrare tra i redditi diversi. La relazione di accompagnamento al testo proposto Nella relazione di accompagnamento all'elaborato della "Commissione Gallo", è stato rilevato che l'articolo 122 del Tuir ante-riforma disciplina la trasformazione omogenea anche regressiva, effettuata cioè da un tipo di società commerciale (società non soggetta a Irpeg) a un altro tipo di società commerciale (società soggetta a Irpeg), e viceversa. Sul disposto del comma 1 si fonda la neutralità fiscale della trasformazione, nel senso che essa non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Restano comunque rilevanti i maggiori 5 di 8

6 valori eventualmente iscritti dalla società risultante dalla trasformazione sui beni magazzino. La nuova disciplina civilistica della trasformazione (articoli da 2498 a 2500-octies del codice civile) introduce, accanto alla trasformazione omogenea, anche quella eterogenea; ambedue le forme di trasformazione sono qualificate nella relazione della "Commissione Vietti" come mere modificazioni tributarie. Il nuovo tipo di trasformazione è previsto a tutto campo, sotto il duplice aspetto della trasformazione da società di capitali in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni (articolo 2500-septies) e della trasformazione di tali soggetti in società di capitali (articolo 2500-octies) e, in ogni caso come trasformazione in senso proprio, implicante la continuità dei rapporti giuridici sia sostanziali che processuali. Alcuni dei soggetti che risultano dalla trasformazione (consorzi, associazioni non riconosciute e fondazioni) possono essere enti commerciali o non commerciali, a seconda che essi abbiano o non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. Per quanto riguarda la trasformazione eterogenea, si potranno avere le seguenti situazioni: trasformazione da società di capitali ad altro soggetto commerciale (ad esempio, società cooperative) trasformazione da società di capitali a soggetto non commerciale (ad esempio, fondazione) trasformazione da soggetto non commerciale a società di capitali. L'articolo 122-bis predisposto dalla commissione era finalizzato a consentire, nel primo dei casi sopra indicati, la neutralità di cui al comma 1 dell'articolo 122 e, nel secondo caso, il realizzo al valore normale dei beni della società, salvo che questi non confluiscano nell'attività d'impresa del soggetto non commerciale. In tale ultimo caso, si tratta di un'operazione che comporta l'imponibilità dei maggiori valori dei beni in capo all'ente trasformato non svolgente attività di impresa, maggior valore che sarebbe giustificato dal fatto della destinazione dell'azienda a finalità estranee all'esercizio di impresa. Con particolare riguardo alla trasformazione da società di capitali in comunione di azienda, è stato disposto il medesimo trattamento riservato all'affitto dell'unica azienda da parte dell'imprenditore individuale dall'articolo 81, comma 1, lettera h), del Tuir. Relativamente al terzo caso, la nuova disposizione considera espressamente l'operazione alla stregua di un conferimento, sul presupposto che il passaggio dei beni dall'ente non commerciale alla società di capitali costituisce, sempre ai fini fiscali, ipotesi di realizzo. Ai beni dell'ente non commerciale immessi nella società va perciò attribuito il valore normale e non il costo storico, con la conseguenza che le relative plusvalenze sarebbero imponibili in base, 6 di 8

7 appunto, al valore normale. Tale valore sarebbe quindi assunto come costo fiscalmente riconosciuto della società. La qualificazione della trasformazione eterogenea come conferimento richiede inoltre di ampliare le fattispecie imponibili dell'articolo 81 includendovi una nuova lettera m-bis), riguardante le plusvalenze derivanti dall'apporto-conferimento di beni (partecipazioni, immobili, terreni, eccetera) in sede di trasformazione eterogenea. In tale ultima ipotesi, la tassazione potrà avvenire solo in presenza delle condizioni previste dalle precedenti lettere dello stesso articolo 81. L'articolo 173 del nuovo Testo unico In base alla nuova normativa, di cui all'articolo 173 del Testo unico riformato (che ha recepito i suggerimenti della "Commissione Gallo" anzidetta), in caso di trasformazione di una società soggetta all'ires in soggetto non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso. Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell'articolo 47 (riserve o altri fondi costituiti con sopraprezzi di emissione, interessi di conguaglio, versamenti dei soci e saldi di rivalutazione monetaria), sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: nel periodo d'imposta in cui sono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione. In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell'articolo 66, comma 1, lettera h). Si applicano le disposizioni del comma 5 dell'articolo 172 (concorrenza delle riserve al reddito imponibile del socio, se soggetto Irpef, secondo le disposizioni degli articoli 47 o 59; se soggetto Ires, secondo le disposizioni di cui all'articolo 90). La trasformazione di un ente non commerciale in società soggetta all'ires si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli già compresi nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso. Le plusvalenze da trasformazione eterogenea nei redditi diversi Come accennato sopra, l'articolo 66 del nuovo Testo unico, rubricato "Redditi diversi", ha ospitato una nuova ipotesi di imponibilità, sicché ora: 7 di 8

8 "Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente: (omissis) n) le plusvalenze realizzate a seguito di trasformazione eterogenea di cui all'articolo 173, comma 2, ove ricorrono i presupposti di tassazione di cui alle lettere precedenti (omissis)". La relazione di accompagnamento La relazione di accompagnamento allo schema di decreto legislativo attuativo della riforma dell'imposizione societaria riproduce in larga misura, per quanto riguarda la trasformazione eterogenea, quella del testo prodotto dalla "Commissione Gallo", sopra citato. Data la diversa allocazione degli articoli del Testo unico, la fattispecie d'imponibilità delle plusvalenze tra i redditi diversi, connessa alla qualificazione della trasformazione eterogenea come conferimento, è stata inserita tra le ipotesi imponibili dell'articolo 66 (già articolo 81), mediante l'inclusione della lettera n). Conclusioni Le notevoli innovazioni introdotte in campo societario, con la codificazione di una fattispecie prima considerata solamente ammissibile, ma priva di una puntuale disciplina legislativa, ha imposto il necessario restyling della riforma fiscale ancora in itinere. Attesa la rilevanza fortemente giuridico-tributaria (più che civilistica) della trasformazione, che vede la società o l'ente transitare dal campo Irpef (o, in futuro, Ire) a quello Ires, e viceversa, la nuova formulazione del Testo unico appare doverosa, ma sicuramente suscettibile di essere sviscerata e chiarita al momento dell'applicazione. di Fabio Carrirolo URL: 8 di 8