Interessi di mora ed effetti sul bilancio 2003

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1 Il commento Interessi ed effetti sul bilncio 2003 Di seguito sono riportte lcune considerzioni, in merito: l D.Lgs. 231/2002 che h introdotto un nuov disciplin per il trttmento degli interessi ; gli effetti che il suddetto decreto comport per l contbilizzzione dei succitti interessi nel bilncio d esercizio; gli effetti fiscli derivnti dl decreto in esme, con un breve nlisi dell disciplin tributri nte 31/12/2003, post e trnsitori. 1. Il D.Lgs. 231/2002 Il D.Lgs. 231/2002 h recepito nel nostro ordinmento, le disposizioni contenute nell direttiv comunitri n. 2000/35/CE, vente per oggetto l lott contro i ritrdi di pgmento nelle trnszioni commercili. Con l entrt in vigore del citto decreto, è stt introdott, con riferimento i contrtti conclusi dopo l 8 gosto 2002, l previsione di un termine legle per i pgmenti, decorso il qule, qulor il creditore bbi dempiuto i propri obblighi senz ricevere il corrispettivo pttuito, mturno utomticmente gli interessi. Ai sensi dell rt. 4, del D.Lgs. 231/2002, se non è stbilito nel contrtto, il termine di pgmento, llo scdere del qule decorrono gli interessi senz che si necessrio un sollecito, è fissto, leglmente, in: trent giorni dll dt di ricevimento dell fttur d prte del debitore o di un richiest di pgmento di contenuto equivlente (qul è, per esempio, l vviso di prcell nel cso dei professionisti); trent giorni dll dt di ricevimento dell merce o dll dt di prestzione del servizio, se non è cert l dt di ricevimento dell fttur o dell richiest equivlente di pgmento; trent giorni dll dt di ricevimento dell merce o dell prestzione del servizio, se l dt di ricevimento dell fttur o dell richiest equivlente di pgmento è nteriore quell di ricevimento dell merce o dell prestzione del servizio; trent giorni dll dt dell ccettzione o dell verific eventulmente previste dll legge o dl contrtto, qulor l fttur o l richiest equivlente di pgmento pervengno nteriormente o contempornemente ll ccettzione o ll verific. L rt. 5, co. 1 del decreto in esme precis che: Slvo diverso ccordo tr le prti, il sggio degli interessi ( ) è determinto in misur pri l sggio d interesse del principle strumento di rifinnzimento dell Bnc centrle europe pplicto ll su più recente operzione di rifinnzimento principle effettut il primo giorno di clendrio del semestre in questione, mggiorto di sette punti percentuli. ( ) Il Ministero dell Economi e delle Finnze comunic il predetto sggio, l netto dell mggiorzione dei sette punti percentuli, ttrverso pposito comunicto stmp, d pubblicrsi sull G.U., nel quinto giorno lvortivo di ciscun semestre solre 1. In merito i presupposti oggettivi, si evidenzi come le nuove disposizioni trovino ppliczione solmente con riferimento lle trnszioni commercili. Con tle locuzione, si intendono i contrtti che, comunque denominti, comportno in vi esclusiv o prevlente l consegn di merci o l prestzione di servizi contro il pgmento di un prezzo 2. Sotto il profilo soggettivo, i contrtti in questione devono essere stti conclusi tr imprese, ovvero tr imprese e pubbliche mministrzioni; rimngono pertnto esclusi solmente i contrtti con i consumtori Contbilizzzione degli interessi nel bilncio d esercizio Tle spetto è trttto successivmente nell prte Dll esperienz Zucchetti, cui si rinvi. 3. Trttmento fiscle degli interessi L nlisi degli effetti fiscli derivnti dl D.Lgs. 231/2002 srà incentrt, effettundo un nlisi dell disciplin: nte e post 31/12/2003; trnsitori disciplint dl D.Lgs. 344/ Le disposizioni fiscli vigenti sino l periodo d impost in corso l 31 dicembre 2003 Nell disciplin previgente ll introduzione del D.Lgs. 344/2003, qulor gli interessi mortori clcolti n- 1 Il sggio d interesse pubblicto (pplicbile per i successivi sei mesi), cui ndrnno ggiunti 7 punti percentuli (9 per gli limenti deteriorbili), è pri l: 3,35% per il periodo 01/07 31/12/2002 (cfr. comunicto pubblicto sull G.U. n. 33 del 10/02/2003); 2,85% per il periodo 01/01 30/06/2003 (cfr. comunicto pubblicto sull G.U. n. 33 del 10/02/2003); 2,10% per il periodo 01/07 31/12/2003 (cfr. comunicto pubblicto sull G.U. n. 160 del 12/07/2003); 2,02% per il periodo 01/01 30/06/2004 (cfr. comunicto pubblicto sull G.U. n. 11 del 15/01/2004). 2 Restno invece esclusi dll nuov disciplin i debiti oggetto di procedure concorsuli e i pgmenti effettuti titolo di risrcimento del dnno, ivi compresi i pgmenti effettuti tle titolo d un ssicurtore e le richieste di interessi di importo inferiore i 5 euro. 3 Tr le imprese è compreso ogni soggetto esercente un ttività economic orgnizzt o un liber professione : di conseguenz, l disciplin del ritrdo nei pgmenti si pplic nche i professionisti, qundo contrttino con imprese, con pubbliche mministrzioni o con ltri professionisti. CHIUSURA IN REDAZIONE: 30/4/2004 1

2 Il commento Interessi ed effetti sul bilncio 2003 che sull mmontre dei crediti considerti scduti i sensi dell rt. 4, del D.Lgs. 231/2002 fossero stti (correttmente) ccreditti nel conto economico dell esercizio di competenz 4, l tsszione di tli proventi potev essere differit sino l momento del loro effettivo incsso d prte del creditore, pplicndo il disposto dell rt. 71, co. 6, del previgente TUIR. Con riferimento, invece, gli interessi pssivi mturti nell esercizio, ll luce del disposto di cui ll rt. 75, co. 4, del previgente TUIR, i sensi del qule i componenti negtivi di reddito quli sono gli interessi pssivi di mor non sono mmessi in deduzione se e nell misur in cui non risultno imputti nel conto economico dell esercizio di competenz, pre evidente come l loro iscrizione nel rispetto del principio di competenz economic rppresentsse un condizione necessri per poterne dedurre fisclmente l intero mmontre. Pertnto, slvo qunto si dirà nel prosieguo in ordine ll disciplin trnsitori che, come si vrà modo di vedere, h ftto slvi quntomeno d un punto di vist fiscle comportmenti come quelli di seguito descritti, lddove si fosse proceduto rilevre l intero importo degli interessi pssivi soltnto l momento del loro effettivo pgmento l debitore, l quot prte dello stesso che non fosse risultt di competenz dell esercizio in cui er stto eseguito il pgmento, si srebbe dovut riprendere tsszione in sede di compilzione dell dichirzione dei redditi, in qunto espressione di un onere non di competenz dell esercizio Le disposizioni fiscli vigenti decorrere dl periodo d impost vente inizio dopo il 1 gennio 2004 In bse lle disposizioni del nuovo TUIR, gli interessi di mor ssumono rilevnz fiscle secondo il cd. principio di css, per effetto di un espress derog l principio generle secondo il qule i ricvi, le spese e gli ltri componenti positivi e negtivi di reddito (di esistenz cert e di mmontre obiettivmente determinbile) 5 concorrono formre il reddito nell esercizio di competenz. Ciò signific che: gli interessi ttivi srnno tssti nell esercizio e nell misur in cui verrnno effettivmente incssti; gli interessi pssivi risulternno deducibili nell esercizio e nell misur in cui verrnno effettivmente pgti. Preme evidenzire che il criterio di tsszione/deduzione per css degli interessi potrebbe condurre ll emersione di tluni disllinementi di ntur temporne tr il risultto economico contbile e il reddito imponibile dell esercizio, nonché tr il vlore ttribuito i crediti/debiti per interessi secondo i criteri civilistici e il loro vlore riconosciuto i fini fiscli, i quli potrebbero rendere necessri l iscrizione in bilncio dell fisclità differit conness tli fenomeni Le disposizioni trnsitorie contenute nel D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 Le disposizioni trnsitorie contenute nel decreto legisltivo recnte l riform dell imposizione sul reddito delle società dispongono l pplicbilità con effetto retrottivo del principio di tsszione/deduzione per css degli interessi, potendosi pertnto dottre tle criterio già in sede di redzione del bilncio reltivo ll esercizio 2003 e di compilzione del Modello UNICO 2004, nche con riferimento eventuli importi esigibili/dovuti titolo di interessi che si srebbero dovuti iscrivere già nel bilncio reltivo ll esercizio Pertnto, grzie ll disposizione trnsitori contenut nel D.Lgs. 344/2003 è venuto meno sin dl periodo d impost in corso ll 8 gosto 2002 il rischio che l Amministrzione finnziri poss contestre l omesso ccredito nel conto economico degli interessi ttivi. Inoltre, per effetto dell derog l principio di competenz economic e ll dozione del criterio di deduzione per css degli interessi pssivi, questi risulternno fisclmente deducibili nche se non imputti conto economico nell esercizio di competenz. Per effetto dell disposizione trnsitori contenut nell rt. 4, co. 1, lett. i), del D.Lgs. 344/2003, perdono rilievo nche le considerzioni in ordine lle contestzioni che l Amministrzione finnziri vrebbe potuto muovere con riferimento ll deducibilità fiscle dell perdit emergente per effetto dell rinunci del credito per interessi d prte del creditore, in considerzione per esempio dei rpporti commercili continutivi intrttenuti con il proprio fornitore. A seguito dell tsszione per css degli interessi ttivi, inftti, i crediti evidenziti nel bilncio d esercizio per effetto dell rilevzione contbile degli interessi secondo il principio di competenz non ssumerebbero lcun rilevnz fiscle, di tlché l eventule loro rinunci comporterebbe l emersione di un perdit fisclmente irrilevnte. 4 L questione dell ccredito per competenz degli interessi mortori mturti nell esercizio ssume prticolre rilevnz, in qunto l Amministrzione finnziri potrebbe legittimmente ssoggettre imposizione detto mmontre in forz del disposto del previgente rt. 75, co. 3, del TUIR disconoscendo ll impres l possibilità di svlutre fisclmente ex-rt. 71, co. 6, del previgente TUIR i crediti per interessi mortori mturti nel periodo d impost, in qunto l ccredito dei medesimi costituirebbe il presupposto imprescindibile per effetturne l successiv svlutzione fisclmente deducibile. 5 Per i quli le disposizioni contenute nel TUIR non dispongono diversmente. 6 Preme sottolinere come tli vrizioni tempornee, essendo generte d componenti positivi e negtivi di reddito irrilevnti i fini dell IRAP, comportno lo stnzimento delle imposte differite ttive e pssive soltnto i fini delle imposte sui redditi. 2

3 Interessi ed effetti sul bilncio 2003 Gli spetti opertivi Di seguito si riportno lcune considerzioni in ordine ll compilzione del Modello UNICO L compilzione del Modello UNICO 2004 L compilzione dell dichirzione dei redditi per il periodo d impost 2003 (Modello UNICO 2004) 7 può vvenire, lterntivmente dottndo: il criterio di tsszione/deduzione per competenz ; il criterio di tsszione/deduzione per css. Nel prosieguo, si illustrerà esclusivmente l compilzione dell dichirzione dei redditi nel cso di dozione del criterio di tsszione/deduzione per css degli interessi, ricordndo come i contribuenti, che opternno per l ppliczione delle previgenti disposizioni del TUIR, srnno tenuti ll compilzione dei righi d RS65 RS70 (colonne 3 e 4), mentre (in line generle) non srà necessrio pportre lcun vrizione in umento o in diminuzione ll utile (o ll perdit) risultnte dl conto economico. In ordine ll tsszione/deduzione per css degli interessi, si ricord innnzitutto che ncorché civilisticmente l rilevzione dei medesimi dovrà comunque essere ncor informt l rispetto del principio di competenz economic, i componenti positivi e negtivi, iscritti nel conto economico titolo di interessi ttivi e/o pssivi, risulternno fisclmente irrilevnti, lddove il corrispondente credito o debito rilevto in controprtit i primi non si stto rispettivmente incssto o pgto entro l chiusur del periodo d impost. Pertnto, le imprese che in ossequio l principio di competenz economic hnno rilevto in contbilità gli interessi ttivi mturti nel corso dell esercizio, dovrnno effetture un vrizione in diminuzione d operrsi in corrispondenz del rigo RF51, denominto Altre vrizioni in diminuzione di mmontre pri ll importo dei medesimi che non risult ncor incssto ll dt di chiusur del periodo d impost. Simmetricmente, le eventuli svlutzioni venti per oggetto gli interessi ttivi di dubbi esigibilità dovrnno essere fisclmente neutrlizzte, effettundo un vrizione in umento di pri importo, d nnotre nel rigo RF33, denominto Altre vrizioni in umento 8. Tuttvi, dell svlutzione in discorso, vente rilevnz esclusivmente civilistic, prrebbe doversi dre evidenz nel prospetto di cui l qudro RS Prospetti vri l rigo RS68 ( Svlutzioni e ccntonmenti dell esercizio ), colonn 3. Infine, nell esercizio in cui gli interessi ttivi srnno incssti, si renderà necessrio effetture un vrizione in umento pri ll mmontre incssto, l netto dell quot prte degli interessi ttivi di competenz dell esercizio (l qule, concorrerà ll formzione del reddito imponibile, in qunto ccreditt nel conto economico dell esercizio). Con riferimento gli interessi pssivi, invece, srà necessrio operre un vrizione in umento (rigo RF33 Altre vrizioni in umento ) nell esercizio in cui srnno rilevti contbilmente, seguit, nel periodo d impost in cui vverrà il pgmento del debito per interessi pssivi, d un vrizione in diminuzione in rgione di qunto effettivmente pgto nel corso del periodo d impost, l netto dell quot prte degli interessi pssivi di competenz dell esercizio (l qule, concorrerà ll formzione del reddito imponibile, in qunto ddebitt nel conto economico dell esercizio). Vlutt l significtività e l rilevnz 9 degli importi iscrivibili nel bilncio d esercizio titolo di interessi (ttivi e pssivi), tlune imprese potrebbe ritenere non lesivo del principio civilistico di rppresentzione veritier e corrett dell situzione ptrimonile e finnziri dell impres, nonché del risultto economico dell esercizio e quindi procedere ll rilevzione contbile degli interessi di mor per css. In tli csi, in sede di compilzione dell dichirzione dei redditi, non srà necessrio pportre lcun vrizione in umento o in diminuzione ll utile o ll perdit risultnte dl conto economico. 7 E, più in generle, nell compilzione dell dichirzione dei redditi per il periodo d impost in corso l 31 dicembre Si pensi l cso delle società costituite negli ultimi mesi del 2003 che chiudernno il loro primo esercizio socile il 31 dicembre 2004; queste potrnno scegliere tr i due regimi fiscli pplicbili gli interessi nche in sede di compilzione dell dichirzione dei redditi reltiv l periodo d impost 2004 (Modello UNICO 2005). 8 Ciò in considerzione dell mnct riproposizione del disposto di cui ll rt. 71, co. 6, del previgente TUIR ll interno delle nuove disposizioni. 9 A tl proposito, il principio contbile nzionle n. 11 Bilncio d esercizio: finlità e postulti evidenzi come Il bilncio d esercizio deve esporre soltnto quelle informzioni che hnno un effetto significtivo e rilevnte sui dti di bilncio o sul processo decisionle dei destintri ( ). Errori, semplificzioni e rrotondmenti sono tecnicmente inevitbili e trovno il loro limite nel concetto di rilevnz; essi cioè non devono essere di portt tle d vere un effetto rilevnte sui dti di bilncio e sul loro significto per i destintri. 3

4 Dll esperienz Zucchetti Interessi ed effetti sul bilncio 2003 Di seguito si riportno le scritture contbili per l contbilizzzione degli interessi nel bilncio d esercizio. L rilevzione contbile degli interessi Ai fini dell redzione del bilncio d esercizio si dovrnno iscrivere nel conto economico, secondo il principio di competenz 10, gli interessi mortori riferibili i crediti non incssti e i debiti non pgti ll scdenz (pttuit o determint ex-lege, con riferimento quelli derivnti d trnszioni commercili). In ltre prole, le imprese dovrnno clcolre gli interessi mturti fino ll dt di chiusur dell esercizio mministrtivo, individundo i pgmenti che non sono stti regolti ll scdenz 11. Pertnto, in sede di redzione del bilncio d esercizio, si dovrnno iscrivere nel conto economico, secondo il principio generle di competenz, gli interessi mortori riferibili i crediti (debiti) non incssti (non pgti) ll scdenz (pttuit tr le prti, ovvero, in mncnz di ccordo scritto, determint ex-lege). Nello specifico, il creditore rileverà gli interessi ttivi con l seguente scrittur: In cso di integrle svlutzione, l eventule pgmento degli interessi d prte del cliente comporterà l emersione di un soprvvenienz ttiv, clssificbile nell voce A5) Altri ricvi e proventi se il fondo er stto stnzito movimentndo in controprtit l voce B10d) del conto economico, ovvero nell re finnziri voce C16d) nell ltro cso. Il debitore, invece, dovrà rilevre gli interessi pssivi come indicto nel prosieguo, slvo che, ll dt di stesur del progetto di bilncio, non risulti già cert (o quntomeno molto probbile) l rinunci l loro ddebito d prte del creditore: C17) Interessi pssivi D6) Fornitori per interessi pssivi Nel cso in cui il fornitore rinunci l proprio credito, il debitore rileverà un soprvvenienz ttiv, come segue: CII1) Clienti c/interessi C16d) Interessi ttivi D6) Fornitori per interessi pssivi E20) Proventi strordinri eventulmente procedendo ll svlutzione del credito iscritto, llinendolo l vlore di presumibile relizzo: B10d) Svlutzione CII1) Fondo svlutzione ovvero, in lterntiv, lddove si cert o probbile un rinunci unilterle l credito: C16d) Svlutzione CII1) Fondo svlutzione 10 Il principio contbile nzionle n. 11 Bilncio d esercizio: finlità e postulti in ordine l principio di competenz, fferm che: L effetto delle operzioni e degli ltri eventi deve essere rilevto contbilmente e ttribuito ll esercizio l qule tli operzioni ed eventi si riferiscono e non quello in cui si concretizzno i reltivi movimenti di numerrio (incssi e pgmenti). Il documento n. 15, prgrfo D.XII. Interessi su crediti e cmbili ttive sostiene ltresì che: Gli interessi ttivi su crediti e cmbili ttive vnno riconosciuti per competenz, proporzionlmente l credito in essere. 11 Slvo poi, con riferimento i, pprezzrne il grdo di ricuperbilità, procedendo, se del cso, ll loro svlutzione. 4

5 Interessi ed effetti sul bilncio 2003 Per pprofondire Norme e prssi 12 rilevnti NORME Direttiv comunitri n. 2000/35/CE, pubblict sull G.U.C.E., L. 200 del 08/08/2000; D.Lgs. 09/10/2002, n. 231, pubblicto sull G.U. n. 249 del 23/10/2002 ed entrto in vigore il 07/11/2002; Art. 4, co. 1, lett. i), D.Lgs. 12/12/2003 n. 344; Art. 109, co. 7, nuovo TUIR; Art. 75, co. 3, 4 e 6, vecchio TUIR; Art. 71, co. 6, vecchio TUIR. PRASSI Modello UNICO SC - qudro RS e reltive istruzioni comunicto pubblicto sull G.U. n. 33 del 10/02/2003 (3,35% per il periodo 01/07-31/12/2002); comunicto pubblicto sull G.U. n. 33 del 10/02/2003 (2,85% per il periodo 01/01-30/06/2003); comunicto pubblicto sull G.U. n. 160 del 12/07/2003 (2,10% per il periodo 01/07-31/12/2003); comunicto pubblicto sull G.U. n. 11 del 15/01/2004 (2,02% per il periodo 01/01-30/06/2004). PP.CC. 11 e 15, D.XII. Il MAP ne h prlto: FONTE AUTORE TITOLO Libro MAP n. 3, pg. 181 e ss. Slides dell evento MAP del 20/11/2002 Polo Giovnnini (Studio Cristofori & Prtners s.s.t.p.) Rffele Rizzrdi L disciplin dei ritrdi nei pgmenti delle trnszioni commercili L nuov norm sui tempi di pgmento delle trnszioni commercili e gli interessi Tutti i mrchi sono registrti dgli venti diritto. I contenuti dell presente sched sono protetti dlle norme sul diritto d utore. L loro riproduzione è viett slvo espress utorizzzione dell MAP Servizi S.r.l. - Vi Morosini, 19 - Torino 12 Circolri, risoluzioni, preri del Ministero dell Economi e delle Finnze e di ltri Ministeri, Autorità ed Istituzioni, ssocizioni di ctegori rilevnti. 5