Temi speciali di bilancio

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1 Università degli Studi di Prm Temi specili di bilncio Le imposte (3) Il consolidto fiscle nzionle RIFERIMENTI Normtiv Artt del TUIR Art. 96 del TUIR Prssi contbile Documento OIC n. 25 Documento interprettivo n. 2 del documento OIC n. 25 Interpretzioni di ctegori Documento di ricerc Assirevi n. 94 2

2 Il consolidto fiscle nzionle DETERMINAZIONE REDDITO L esercizio dell opzione per l tsszione consolidt comport l determinzione di un unico reddito imponibile per l intero gruppo di imprese, pri ll somm lgebric dei singoli redditi imponibili di ciscun società prtecipnte l consolidmento. Gli imponibili sono considerti per l intero importo, indipendentemente dll quot di prtecipzione possedut dll consolidnte (c.d. consolidmento integrle ) (rt. 118 co. 1 del TUIR). Il reddito imponibile può essere diminuito per effetto dell compenszione infrgruppo dell eccedenz degli interessi pssivi indeducibili (rt. 96 del TUIR). REDDITO IMPONIBILE GLOBALE DEL GRUPPO = Sommtori redditi imponibili singole società incluse nel consolidto - Eccedenz interessi pssivi indeducibili 3 Il consolidto fiscle nzionle OBBLIGHI DELLE SOCIETÀ CONSOLIDATE Ciscun soggetto prtecipnte ll tsszione di gruppo (rt 121 del TUIR): determin il proprio reddito complessivo netto secondo le regole ordinrie ex rt. 83 TUIR (pportndo ll utile/perdit di bilncio le vrizioni in umento e in diminuzione conseguenti ll ppliczione delle regole del TUIR), eventulmente computndo in diminuzione degli imponibili positivi le perdite reltive gli esercizi nteriori ll tsszione di gruppo; present ll Agenzi delle Entrte l propri dichirzione dei redditi nei modi e nei termini ordinri, senz liquidre l impost; trsmette l dichirzione dei redditi ll cpogruppo. 4

3 Il consolidto fiscle nzionle OBBLIGHI DELLA SOCIETÀ CONSOLIDANTE L società consolidnte: present l dichirzione dei redditi del consolidto (Modello CNM), determinndo il reddito complessivo globle del gruppo risultnte dll somm lgebric degli utili e delle perdite dichirti d ciscun società; pport (ll somm lgebric dei redditi complessivi netti) le rettifiche di consolidmento; clcol l IRES dovut dl gruppo; provvede ll liquidzione ( sldo e in cconto) dell impost di gruppo. 5 Il consolidto fiscle nzionle REGOLE GENERALI DI CONTABILIZZAZIONE L desione l regime non f venire meno l obbligo di rilevre (Conto economico), d prte di ciscun società prtecipnte l consolidmento (consolidnte e consolidte), le imposte di propri competenz. Non è corretto imputre l fisclità reltiv ll intero gruppo nel Conto economico dell societàconsolidnte. I trsferimenti delle bsi imponibili d prte delle società consolidte devono essere rilevti quli rpporti di credito/debito (Stto ptrimonile). Gli effetti contbili che derivno dll imputzione di perdite fiscli e dll effettuzione di rettifiche di consolidmento dipendono d qunto specificmente previsto di c.d. ccordi di consolidmentoin merito i criteri di riprtizione, tr le societàprtecipnti, dei benefici e degli oneri conseguenti l consolidmento. LA TASSAZIONE CONSOLIDATA NON HA ALCUNA RILEVANZA AI FINI IRAP. LE SOCIETÀ PARTECIPANTI CONTINUERANNO, QUINDI, A STANZIARE L IMPOSTA SECONDO LE REGOLE ORDINARIE. 6

4 Il consolidto fiscle nzionle: effetti contbili Imputzione redditi imponibili Imputzione perdite fiscli Perdite contestulmente utilizzte Remunerzione immedit Remunerzione condiziont Perdite eccedenti Fisclità nticipt e differit pregress Trsferimento cconti, eccedenze e crediti d impost 7 Il consolidto fiscle nzionle L società consolidnte: IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI rilev le imposte di su competenz con controprtit un debito verso l Errio; iscrive, fronte dell imputzione dei redditi delle consolidte, un mggiore debito verso l Errio, ppostndo in controprtit un credito verso ciscun di esse. (utilizzo conto trnsitorio denominto Debito per consolidto fiscle, successivmente chiuso e girocontto nel conto Debiti tributri in sede di redzione del bilncio finle) Le società consolidte rilevno le imposte d esse teoricmente dovute per l esercizio, ppostndo in controprtit un corrispondente debito verso l consolidnte (nziché verso l Errio), posto che è quest ultim il soggetto tenuto l versmento del crico fiscle per conto del gruppo. Crediti verso controllt (C.II.2 SP) Debiti per consolidto fiscle (D.12 SP) Imposte correnti (22 CE) Debiti verso controllnte (D.11 SP) 8

5 Il consolidto fiscle nzionle IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI (esempio) Gruppo formto d 2 società: A (controllnte) e B (controllt) Le società esercitno l opzione per il consolidto fiscle nzionle A e B imputno l consolidto un reddito imponibile Assenz rettifiche di consolidmento (il reddito di gruppo corrisponde ll sommtori degli imponibili delle singole società) Reddito complessivo di gruppo pri (IRES 798 = 2.900*27,5%): reddito imponibile A: reddito imponibile B: Il consolidto fiscle nzionle Rilevzione imposte proprie (2.000*27,5% = 550): Imposte correnti Debiti per consolidto fiscle (D.12 SP) 550 Rilevzione debito reltivo lle imposte trsferite d B (900*27,5% = 248), ppostndo in controprtit il corrispondente credito verso l controllt: Crediti verso B Debiti per consolidto fiscle (D.12 SP) 248 Rilevzione debito consolidto verso l Errio: Debiti per consolidto fiscle (D.12 SP) Debiti tributri (D.12 SP) 798 Versmento ll Errio per conto dell intero gruppo: Debiti tributri Bnc c/c

6 Il consolidto fiscle nzionle IMPUTAZIONE REDDITI IMPONIBILI Scritture contbili B Rilevzione imposte proprie (900*27,5% = 248), ppostndo in controprtit un debito verso l società controllnte: Imposte correnti Debiti verso A Il consolidto fiscle nzionle IMPUTAZIONE PERDITE FISCALI Le modlità di rilevzione sono influenzte di seguenti fttori: le perdite imputte dll singol società l consolidto trovno contestule utilizzo in compenszione con gli ltri redditi imponibili imputti dlle ltre società oppure eccedono (non trovno cpienz) i redditi imponibili del periodo (vengono, in tutto o in prte, riportte dl consolidto nei successivi periodi di impost); modlità di remunerzione (previste dgli ccordi di consolidmento) dell società che imput le proprie perdite l consolidto fiscle. 12

7 Il consolidto fiscle nzionle PERDITE CONTESTUALMENTE UTILIZZATE Possono verificrsi due csi: Cso 1 Il contrtto prevede il riconoscimento immedito ll controllt del beneficio derivnte dl trsferimento delle perdite fiscli (il diritto di remunerzione sorge contestulmente ll utilizzo d prte del gruppo delle perdite fiscli) Cso 2 Il contrtto prevede il riconoscimento condizionto del beneficio derivnte dl trsferimento delle perdite fiscli (il diritto di remunerzione sorge soltnto se - e nel periodo d impost in cui - l società che h pportto le perdite, già utilizzte dl gruppo, consegue redditi imponibili cpienti rispetto lle perdite precedentemente trsferite) 13 Il consolidto fiscle nzionle Cso 1 - Remunerzione immedit delle perdite L società consolidnte: rilev le imposte di su competenz con controprtit un debito verso l Errio; fronte dell imputzione delle perdite d prte delle consolidte, riduce il debito verso l Errio, iscrivendo in controprtit un debito verso ciscun di esse. Le società consolidte rilevno un credito verso l consolidnte (che utilizz le perdite fiscli nell dichirzione del gruppo), iscrivendo in controprtit un componente positivo di reddito (proventi d consolidto fiscle) (non imponibile). Debiti per consolidto fiscle (D.12 SP) Debiti verso controllt (D.9 SP) Crediti verso controllnte (C.II.4 SP) Proventi d consolidto fiscle (22 CE) 14

8 Il consolidto fiscle nzionle Cso 2 - Remunerzione condiziont delle perdite L società consolidnte: rilev le imposte di su competenz con controprtit un debito verso l Errio; fronte dell imputzione delle perdite d prte delle consolidte, riduce il debito verso l Errio, iscrivendo in controprtit (non un debito verso le consolidte) un pposito fondo del pssivo (fondo imposte d consolidto fiscle). Negli esercizi successivi: Debiti per consolidto fiscle (D.12 SP) Fondo imposte d consolidto fiscle (B.2 SP) se l condizione si verific (l controllt consegue redditi imponibili cpienti), il fondo viene stornto, con corrispondente riduzione del credito (per il reddito imponibile trsferito) verso l controllt; se l condizione non si verific (decorre inutilmente il termine entro cui le perdite possono essere utilizzte in compenszione dll consolidt ex rt. 84 del TUIR), il fondo viene stornto, rilevndo in controprtit un soprvvenienz ttiv (non imponibile). Fondo imposte d consolidto fiscle (B.2 SP) Crediti verso controllt / Soprvvenienz ttiv 15 Il consolidto fiscle nzionle Cso 2 - Remunerzione condiziont delle perdite Le società consolidte non effettuno nessun scrittur contbile. Negli esercizi successivi: se l condizione si verific, rilev le imposte di competenz, iscrivendo in controprtit un debito verso l consolidnte, riduce il debito per un importo pri lle perdite precedentemente imputte l gruppo, rilevndo in controprtit un componente positivo di reddito (proventi d consolidto fiscle); se l condizione non si verific, non effettu nessun scrittur contbile. Imposte correnti (22 CE) Debiti verso A (D.11 SP) Debiti verso A (D.11 SP) Proventi d consolidto fiscle (22 CE) 16

9 Il consolidto fiscle nzionle PERDITE ECCEDENTI Le perdite d utilizzre in compenszione possono essere libermente individute dll società consolidnte. Non sussiste lcun vincolo di priorità nell scelt (circ. Agenzi delle Entrte 53/2004). L società consolidnte deve tenere memori delle perdite fiscli eccedenti riportbili i successivi periodi di impost nel modello CNM (qudro CS), indicndo: società cui le perdite eccedenti sono scrivibili; periodo di impost di formzione; ntur (limitt o illimitt). Coordinmento informtivo tr soggetto che imput perdite fiscli e consolidnte: l società consolidnte deve informre l società consolidt che tutt o un prte dell perdit d ess imputt l consolidto non viene contestulmente utilizzt nell dichirzione dei redditi del periodo, bensì riportt i successivi periodi di impost. Problemtiche contbili: occorre individure il soggetto deputto rilevre le imposte nticipte nel proprio bilncio di esercizio; è necessrio vlutre se sussistono i requisiti per l rilevzione dell fisclità nticipt conness lle perdite eccedenti. 17 Il consolidto fiscle nzionle PERDITE ECCEDENTI -Soggetto deputto ll iscrizione delle imposte nticipte Le imposte nticipte possono essere iscritte: nel bilncio dell società consolidnte, nei bilnci delle società che hnno originto le perdite, sull bse di come tle spetto è regolmentto negli ccordi di consolidmento. Nel cso in cui le imposte nticipte sino rilevte nei bilnci delle società che hnno originto le perdite, il contrtto deve regolmentre i criteri di riprtizione delle perdite eccedenti tr le vrie società del gruppo che le hnno generte (criterio proporzionle o ltri criteri). 18

10 Il consolidto fiscle nzionle PERDITE ECCEDENTI -Requisiti per l iscrizione delle imposte nticipte Il beneficio fiscle connesso perdite riportbili può essere iscritto tr le ttività per imposte nticipte (voce C.II.4-ter SP) qundo (OIC n. 25): esiste un rgionevole certezz di ottenere in futuro imponibili fiscli che potrnno ssorbire le perdite riportbili, entro il periodo nel qule le stesse sono deducibili secondo l normtiv tributri; le perdite in oggetto derivno d circostnze ben identificte ed è rgionevolmente certo che tli circostnze non si ripeternno. Il contrtto prevede l remunerzione immedit delle perdite Il contrtto prevede l remunerzione condiziont delle perdite L recuperbilità delle imposte nticipte deve essere vlutt in bse i prevedibili imponibili di gruppo (umentno le possibilità di recupero) L recuperbilità delle imposte nticipte deve essere vlutt in bse i prevedibili imponibili dell singol società che h generto le perdite riportbili 19 Il consolidto fiscle nzionle TRASFERIMENTO ACCONTI, ECCEDENZE E CREDITI D IMPOSTA Le società incluse nell tsszione di gruppo trsferiscono l consolidto le posizioni ttive nei confronti dell Errio: cconti IRES versti individulmente ; eccedenze di impost; ritenute subite; crediti di impost; credito d impost spettnte fronte delle imposte pgte ll estero. L societàconsolidnte iscrive, fronte del trsferimento delle posizioni ttive, un credito verso l Errio, ppostndo in controprtit un debito verso ciscun consolidt (per un importo pri l vlore nominle dell post ssegnt). Le società consolidte stornno il credito verso l Errio, rilevndo in controprtit un corrispondente credito verso l consolidnte. Crediti tributri (C.II.4-bis SP) Debiti verso controllte (D.9 SP) Crediti verso controllnte (C.II.4 SP) Crediti tributri (C.II.4-bis SP) 20

11 Il consolidto fiscle nzionle INFORMATIVA nell Not integrtiv Condizioni e termini rilevnti per il contrtto (distintmente per ciscun ccordo bilterle) Prti coinvolte nel contrtto ed eventuli vrizioni intervenute (l consolidnte deve indicre tutte le consolidte coinvolte) Periodo di vigenz del contrtto Effetti sul bilncio delle componenti economiche e ptrimonili (inclusi crediti di impost e eccedenze trsferiti e cconti di periodo corrisposti) derivnti dll desione l consolidto Impegni (inclusi quelli derivnti d un nticipt soluzione del contrtto), rischi e grnzie derivnti dll desione l consolidto Evidenz seprt dell effetto netto derivnte dll desione l consolidto (i fini dell informtiv reltiv ll riconcilizione tr liquot ordinri ed effettiv previst dll OIC n. 25) Quot delle imposte nticipte rilevte in bilncio che si presume di recuperre solo in virtù dell desione l consolidto e reltiv liquot utilizzt INFORMATIVA nell Relzione sull gestione Adesione l regime di consolidto fiscle Motivzioni, opportunità ed eventuli rischi connessi ll esercizio dell opzione 21