NOTA OPERATIVA N. 5/2013. OGGETTO : Le novità delle perdite su crediti: aspetti civilistici, contabili e fiscali.

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1 NOTA OPERATIVA N. 5/2013 OGGETTO : Le novità delle perdite su crediti: spetti civilistici, contbili e fiscli. - Introduzione Il Decreto Crescit (D.L. 83/2012), h introdotto rilevnti novità per qunto rigurd l rilevzione in bilncio e l deduzione delle perdite su crediti. Di seguito, quindi, vengono trttti gli spetti civilistici, contbili e fiscli. - L disciplin civilistic e contbile L rt. 2426, comm 1, numero 8, del codice civile prevede che i crediti sino iscritti in bilncio secondo il vlore di presumibile relizzzione. L norm codicistic non individu sul pino pplictivo quli sino le ttività vluttive che gli mministrtori devono effetture per degure il vlore nominle dei crediti l presumibile vlore di relizzo, in tl senso occorre fre riferimento ll prssi suggerit dl principio contbile nzionle di riferimento, l OIC 15 il qule precis che il criterio di vlutzione deve vere qule punto di prtenz Il vlore nominle dei crediti, che in ottempernz i principi di prudenz e competenz, v rettificto per tenere conto di: perdite previste per inesigibilità; resi e rettifiche di ftturzione, sconti e bbuoni; ltre cuse. In relzione lle perdite previste per inesigibilità, queste sono rilevte : 1) per i crediti commercili e diversi, iscritti nell'ttivo circolnte ll voce B.10.d del Conto economico, Svlutzioni dei crediti compresi nell'ttivo circolnte e delle disponibilità liquide; 2) per i crediti finnziri, iscritti tr le immobilizzzioni finnzirie ll voce D.19.b del Conto economico, Svlutzioni di immobilizzzioni finnzirie che non costituiscono prtecipzioni. Le rettifiche i crediti per rgioni diverse dll inesigibilità, quli d esempio resi di merci o prodotti o rettifiche di ftturzione per prezzi diversi d quelli concordti o ltre contestzioni se 1

2 reltivi ricvi di competenz dell esercizio, rettificno direttmente i ricvi, se reltivi ricvi rilevti in precedenti esercizi rppresentno un soprvvenienz pssiv. Le perdite relizzte su crediti derivnti d elementi certi e precisi, e quindi di ntur non vluttiv (d esempio dl riconoscimento giudizile inferiore l vlore nominle di un credito, d trnszioni o d prescrizioni) sono rilevte ll voce B.14, Oneri diversi di gestione, del conto economico, o se precedentemente ccntonto, medinte utilizzo del fondo svlutzione crediti. perdite previste per Resi e rettifiche di ccertte inesigibili tà rettifiche ricvi perdite su ccntonment o l fondo svlutzione crediti B10 d) CE A) CE crediti Figur 1 -Criteri di rilevzione conto economico delle rettifiche l vlore nominle dei crediti Le perdite previste per inesigibilità Il vlore nominle dei crediti, è rettificto trmite lo stnzimento di un fondo di svlutzione, che tiene conto delle inesigibilità già mnifesttsi o rgionevolmente prevedibili e, l cui stim comprende le previsioni di perdit si per situzioni di inesigibilità già mnifesttesi, si quelle per ltre inesigibilità non ncor mnifesttesi m ritenute ltmente probbili ll dt di redzione del bilncio. L scrittur contbile è l seguente: Svlutzione crediti Voce B)10) d) CE F.do svlutzione crediti Voce C) II) SP L stim del fondo svlutzione crediti, v effettut sull bse di un giudizio rgionevole degli mministrtori che considerno tutte le informzioni disponibili l momento dell vlutzione sul singolo debitore, sui dti storici, sulle condizioni del settore o mercto di riferimento e sull condizione economic generle. Inftti, in ottempernz l principio di prudenz e di competenz, le perdite per inesigibilità dei crediti, non devono grvre sul conto economico degli esercizi in cui esse diverrnno effettive, essendo già rgionevolmente prevedibili. L OIC 15, in prticolre, suggerisce di rticolre l inesigibilità dei crediti medinte: 2

3 l nlisi dei singoli crediti per l determinzione delle perdite previste per inesigibilità, già mnifesttesi ll dt di redzione del bilncio (c.d. svlutzione nlitic) un stim delle ulteriori perdite per situzioni di inesigibilità non ncor mnifesttesi, reltive l complesso dei crediti esposti in bilncio (c.d. svlutzione generic), che tiene conto delle esperienze psste, degli indici di nzinità dei crediti scduti, delle condizioni economiche generli, di settore e del rischio pese. Perdite per inesigibilità - Anlisi dei singoli crediti - Esperienz storic delle perdite su crediti - Indici di nzinità dei crediti - Condizioni economiche generli e di settore Il principio contbile, ritiene preferibile l vlutzione nlitic dei crediti e, solo qulor non si fttibile, suggerisce un vlutzione sintetic degli stessi, bst sul rggruppmento dei crediti in clssi omogenee con profili di rischio simili, lle quli si possono pplicre formule per determinre le perdite su crediti rgionevolmente ttese. L vlutzione generic rppresent, però, solo uno strumento prtico d monitorre costntemente nel tempo per ttestre l vlidità del criterio pplicto e per verificre che i risultti sino del tutto nloghi quelli che si rggiungono in ppliczione di un vlutzione nlitic. L stim del fondo svlutzione crediti deve tener conto dell eventule presenz di grnzie, quli pegno ipoteche e fideiussioni, e degli effetti derivnti dll escussione delle grnzie. Inoltre, per i crediti ssicurti, l ccntonmento si limit stimre le perdite reltive ll inesigibilità dell sol quot non copert d ssicurzione. Il fondo ccntonto ll fine dell esercizio verrà utilizzto negli esercizi successivi, qundo l perdit di ntur vluttiv si trmuterà in un perdit su crediti relizzt. Fondo svlutzione crediti Crediti verso clienti Premesso che l metodologi di clcolo non è univoc, m v dttt lle crtteristiche dell ttività svolt e del mercto di riferimento, nel seguito viene riportt titolo esemplifictivo 3

4 un vlutzione dei crediti commercili coerente con le linee guid indicte dll OIC 15 e così rticolt: 1. Vlutzione dei crediti con inesigibilità ccertt - Innnzitutto, vengono identificti ed nlizzti i crediti verso clienti per i quli sono già emerse situzioni di inesigibilità (fllimento, desione procedure concordtrie, ecc.) per stimrne in mnier nlitic il presunto vlore di relizzo. 2. Anlisi scduto - Suddivisione ging crediti in clssi omogenee e definizione percentuli di svlutzione in relzione ll nzinità. 3. Vlutzione dei crediti scdere - Si potrà eventulmente effetture un svlutzione minim nche con riferimento crediti non scduti qulor, sull bse di un trend storico (d esempio ultimo quinquennio), si possibile individure un cert percentule medi di svlutzione. Si pensi d un società che h iscritto in bilncio il seguente portfoglio di crediti verso clienti: Credito verso cliente sldo contbile clsse % di svlutzione Fondo svlutzione crediti Alf ,00 fllimento 100% ,00 Bet 5.500,00 Credito non scduto 0% - Gmm 2.800,00 Credito scduto d meno di 60gg 5% 140,00 Zet 3.600,00 Credito scduto d 60 gg 120gg 10% 360,00 Binchi 2.000,00 Credito scduto d 120 gg 180 gg 15% 300,00 Neri 5.000,00 Credito scduto d 180 gg 1 nno 18% 900,00 Rossi ,00 Concordto preventivo 60% 6.000,00 Totle , ,00 Nel definire le diverse percentuli di svlutzione, l OIC 15 prevede che l mministrtore teng conto dell esperienz del pssto, effettundo un nlisi storic per ctegorie omogenee dei crediti non incssti. Le risultnze dell nlisi del trend storico possono essere un bse di prtenz per l determinzione del presunto vlore di relizzo dei crediti in portfoglio che l orgno mministrtivo può integrre con proiezioni future che tengono conto delle spetttive del mercto e delle procedure interne per l gestione del rischio credito. L svlutzione, d iscrivere in conto economico, srà pri ll differenz tr il sldo del fondo svlutzione crediti ll dt di chiusur dell esercizio nte rettifiche (euro euro 3.400) e il vlore del fondo svlutzione così come sopr determinto. Se, durnte l nno il fondo svlutzione è stto utilizzto seguito di perdite certe su crediti per euro 3.400, si procederà come segue: 4

5 Movimentzione fondo svlutzione crediti Importo Fondo svlutzione crediti nno X (utilizzo nno X) (3.400) Differenz Fondo svlutzione crediti nno x Svlutzione (o rissorbimento) dell'nno x Altre cuse di minor relizzo Come già ccennto, il fondo svlutzione crediti verrà successivmente utilizzto nel momento in cui l perdit presunt diviene definitiv seguito del verificrsi di eventi relizztivi che generno perdite quli d esempio il riconoscimento giudizile di un minore importo, l perdit per cessione del credito, un trnszione strgiudizile, rinunci o prescrizione. L rilevzione per l utilizzo del fondo srà: Fondo svlutzione crediti Voce C) II SP Crediti Voce C) II SP Per le perdite su crediti ccertte eccedenti l consistenz del fondo si vrà l seguente rilevzione: Perdite su crediti Voce B14 CE Crediti Voce C) II SP Il trttmento i fini delle imposte dirette Sotto il profilo fiscle il Tuir distingue: l svlutzione dei crediti disciplint dll rticolo 106, e le perdite su crediti deducibili secondo qunto disposto dll'rt. 101, comm 5, L svlutzione dei crediti ex rticolo 106 In prticolre, le svlutzioni e gli ccntonmenti l fondo svlutzione crediti sono deducibili i fini IRES, per i soggetti diversi dgli enti creditizi e finnziri, sull bse di un criterio forfetrio per msse riferito tutti i crediti iscritti in bilncio che prescinde d qulunque vlutzione circ il grdo di esigibilità di ciscuno di essi. 5

6 È inftti mmess l deduzione, in ciscun esercizio, di un percentule di svlutzione pri llo 0,50% del vlore nominle o di cquisizione di tutti i crediti risultnti in bilncio, non coperti d grnzi ssicurtiv e che derivno d cessioni di beni e d prestzioni di servizi. L deduzione non è più mmess qundo il fondo fiscle esistente ll fine del periodo d'impost h rggiunto il 5% del vlore nominle dei crediti iscritti ll medesim dt di riferimento. Per gli enti creditizi e finnziri di cui l D.Lgs.87/1992, il comm 3 dell rticolo 106 del Tuir stbilisce che sino sempre deducibili le svlutzioni dei crediti derivnti d erogzioni di credito ll clientel inferiori l limite dello 0,3% del vlore dei crediti risultnti in bilncio (ttenzione non del vlore nominle!), umentto dell mmontre delle svlutzioni dell esercizio. Per l deduzione dell eventule eccedenz non srà necessrio spettre che l perdit diveng cert in qunto srà deducibile in quote costnti nei diciotto esercizi successivi. Pertnto, con rigurdo ll tipologi di credito rilevno unicmente quelli che si originno d operzioni di finnzimento. Inoltre, il comm 3 bis dell rticolo 106 del TuIr per tener conto dell crisi finnziri del 2008 prevede che i crediti per finnzimenti erogti decorrere dll esercizio successivo quello in corso l 31 dicembre 2009 che eccedono l medi dei crediti erogti nei due periodi d impost precedente sino deducibili in misur pri llo 0,5% (in luogo dello 0,3%) e l eventule eccedenz si deducibile in quote costnti in nove nni (in luogo di diciotto). Il criterio di deducibilità delle svlutzioni su crediti disciplinto dll rticolo 106 del Tuir risult essere di ntur forfettri in qunto mir consentire l deduzione di poste di ntur vluttiv nell mbito di un determinto plfond; il principio OIC15, invece, come sopr evidenzito, predilige in prim bttut un vlutzione nlitic dei crediti e solo qulor non si fttibile un vlutzione sintetic per clssi omogenee. Pertnto, se in un esercizio l mmontre delle svlutzioni o ccntonmenti effettuti in bilncio in conformità lle norme civilistiche eccedono i limiti fiscli di cui sopr, l eccedenz concorre formre il reddito e dovrà quindi essere opert un vrizione in umento nel modello UNICO. In tl cso se vi è l rgionevole certezz dell'esistenz negli esercizi in cui si riverserà l differenz temporne di un reddito imponibile non inferiore ll'mmontre dell differenz stess, è obbligtorio procedere ll rilevzione di imposte nticipte: Imposte nticipte Voce C) II n. 4 ter SP Imposte differite Voce 22) CE L perdite su crediti ex rticolo 101 comm 5 L'rt. 33, comm 5, del D.L. 22 giugno 2012, n. 83 ( decreto crescit ) h introdotto significtive modifiche ll disciplin delle perdite su crediti contenut nell rticolo 101, comm 5 del TUIR. 6

7 A seguito delle recenti modifiche normtive, sotto il profilo fiscle, le perdite su crediti sono deducibili: 1) in ogni cso, se il debitore è ssoggettto procedure concorsuli o h concluso un ccordo di ristrutturzione dei debiti omologto i sensi dell rticolo 182 bis del R.D. n.267/1942; e 2) se risultno d elementi certi e precisi ex lege. 1. Crediti reltivi debitori ssoggettti procedure concorsuli Nei csi in cui il credito si trovi in un situzione di sofferenz ccertt d un utorità giudiziri e non d un vlutzione soggettiv degli mministrtori, l perdit su crediti è sempre deducibile. Ai fini dell ppliczione dell norm il debitore si consider ssoggettto procedure concorsuli dll dt: di un sentenz dichirtiv di fllimento, del decreto di mmissione ll procedur di concordto preventivo, del decreto che dispone l procedur di mministrzione strordinri delle grndi imprese in crisi, del provvedimento che ordin l liquidzione cott mministrtiv, del decreto di omologzione dell ccordo di ristrutturzione dei debiti i sensi dell rticolo 182 bis del R.D. n.267/1942. Le previsioni del TUIR in cso di procedure concorsuli sono stte oggetto più riprese di interventi d prte dell dottrin e dell giurisprudenz per quel che concerne l individuzione del periodo d impost è legittim l deducibilità dell perdit (criterio di competenz). L questione è se l perdit su crediti deve essere dedott obbligtorimente nel periodo d impost in cui è vvit l procedur concorsule o se, come sostenuto d utorevole dottrin 1, prtire d quel momento l deducibilità è mmess, m che tle deduzione potrà essere effettut nche nei successivi esercizi in cui si protre l procedur concorsule in considerzione delle vlutzioni sul grdo di recuperbilità del credito. In tl senso, si segnl l recentissim circolre Assonime n. 15 del 13 mggio, che consider l soluzione più equilibrt e più coerente con le finlità dell norm, quell che ttribuisce l riconoscimento ex lege degli elementi certi e precisi, in cso di fllimento o di ltre procedure concorsuli, il significto di rimettere l deduzione dell perdit su crediti lle rilevzioni ed lle determinzioni di bilncio, ergo prtire dl momento in cui si considerno soddisftti i presupposti e i limiti di rilevnz delle componenti vluttive previste dll disciplin fiscle, sembr logico che il quntum ed il qundo di tli determinzioni veng dipendere dlle scelte compiute in bilncio senz l possibilità di scrivere ll Amministrzione finnziri un potere di sindcto di tli scelte. 1 G. Zizzo, Le perdite su crediti verso debitori ssoggettti procedure concorsuli, Corriere Tributrio n.29/2010; Lugno e Ceppellini, Testo unico delle imposte sui redditi, Il Sole 24 Ore, pgg. 818 e segg. 7

8 Tuttvi, v segnlto che l orientmento giurisprudenzile prevlente è quello che consider l perdit necessrimente deducibile nel periodo di pertur dell procedur concorsule, poiché in quel periodo l difficile recuperbilità del credito diviene cert. V segnlt, in tl senso, l Sentenz dell Corte di Csszione n del 29 ottobre che h ffermto che l norm del TUIR, che dispone che l deduzione delle perdite su crediti, quli componenti negtive del reddito d'impres, è consentit se risultno d elementi certi e precisi e, in ogni cso, se il debitore è ssoggettto procedure concorsuli, v interprett nel senso che l'nno di competenz per operre l deduzione deve coincidere con quello in cui si cquist certezz che il credito non può più essere soddisftto, perché in quel momento si mterilizzno gli elementi "certi e precisi" dell su irrecuperbilità. Con riferimento, poi ll mbito di ppliczione dell norm, l rticolo 33, comm 5 del decreto crescit, h mmesso l deducibilità delle perdite su crediti vntti verso imprese che bbino stipulto ccordo di ristrutturzione ex rticolo 182-bis L.F., omologti dl Tribunle dll dt del decreto di omologzione. Rimngono, invece, escluse dll disciplin dell deduzione utomtic le perdite su crediti reltive debitori interessti d un pino di risnmento ex rticolo 67, comm 3, lett D) L.F. in qunto questi ultimi, nche se soggetti deposito presso il Registro delle Imprese, non sono oggetto di lcun provvedimento d prte dell utorità giudizile che ne ttesti i presupposti. 2. Crediti con requisiti di certezz e precisione ex lege L ltr rilevnte modific ll rt. 101, comm 5 del TUIR, introdott dll rticolo 33 del DL 83/2012 rigurd lcune ipotesi in cui i requisiti di certezz e precisione si relizzno in ogni cso. Si trtt, in prticolre delle seguenti fttispecie: i crediti di modest entità, decorsi sei mesi dll scdenz; i crediti per i quli il diritto ll riscossione è prescritto; i crediti dei soggetti che redigono il bilncio in bse i principi contbili internzionli IFRS, in cso di cncellzione dei crediti dl bilncio opert in dipendenz di eventi estintivi. 2 Anche l sentenz n del ribdiv il medesimo concetto, ffermndo che l perdit su crediti non deve essere contbilizzt necessrimente e per intero nel periodo di esercizio in cui l procedur concorsule si è pert. Occorre perltro ggiungere che questo non utorizzerebbe l conclusione che si possibile scegliere il periodo di esercizio, tr quelli posteriori ll'pertur dell procedur concorsule, in cui dedurre l perdit, rimnendo l contrrio sovrn l volontà dell legge che si esprime nell regol post dll'rt. 75, comm primo D.P.R. n.917/1986. Inoltre con l sentenz n del 2012 l Csszione fferm esplicitmente che qulor il debitore si sottoposto ll procedur di concordto preventivo l perdit deve essere dedott per intero nell esercizio in cui è stto emesso il decreto di mmissione ll procedur non essendo possibile frzionrlo pro quot negli esercizi successivi. 8

9 I crediti di modest entità L modific normtiv, h sostnzilmente recepito un orientmento già espresso dll Amministrzione Finnziri 3, che mmettev l deducibilità fiscle delle perdite su crediti di modesto importo prescindere dll ricerc di rigorose prove formli, in rgione dell ntieconomicità dell eventule zione di recupero. Per qunto rigurd i crediti di modest entità, il nuovo comm 5 dell rticolo 101 del TUIR precis che il credito si consider di modest entità qundo mmont d un importo non superiore euro per le imprese di più rilevnte dimensione di cui ll rt. 27, co. 10, L , n. 2 4 e non superiore euro per le ltre imprese. Il legisltore fiscle, in tl modo h recepito l prssi suggerit dll Amministrzione Finnziri, integrndol con prmetri oggettivi di ntur quntittiv e temporle, per i quli l ntieconomicità dell zione di recupero ed i requisiti di certezz e precisione delle perdite si presumono. L disposizione h suscitto numerosi interrogtivi, in qunto non è chiro se l sogli di modest entità si riferisce lle singole posizioni creditorie, l totle dei crediti verso un medesimo debitore o l totle dei crediti riferibili d un unico rpporto negozile. Sul pino letterle, l norm sembrerebbe dre rilievo sic et simpliciter ll singol posizione creditori, ltrimenti non srebbe comptibile con il criterio temporle dell scdenz d lmeno sei mesi, m, in ogni cso, è uspicbile in merito un chirimento d prte dell Agenzi delle Entrte 5. Nessun dubbio, vicevers, dovrebbe sussistere in merito l ftto che i fini dell definizione dell sogli di modest entità debb essere considerto il credito l lordo dell mmontre dell IVA oggetto di rivls l debitore. In merito l criterio di competenz fiscle, nlogmente qunto precisto per i crediti verso debitori ssoggettti procedure concorsuli, dovrebbe essere possibile, in un logic di derivzione bilncistic dell imponibile fiscle, rinvire l imputzione dell perdit e l su deduzione d esercizi successivi quelli in cui i presupposti utomtici si relizzno, qulor l vlutzione circ l recuperbilità dei crediti espress dgli mministrtori si in tl senso. Un ultim questione d evidenzire per i crediti di modesto importo è quell reltiv ll decorrenz dell nuov disciplin, in ssenz di preciszioni in merito nel testo normtivo. Nessun 3 C.M. n. 9/124 del 6 Agosto 1976, R.M. n. 9/557 del 9 Aprile 1980, R.M. n. 9/517 del 6 Settembre Si ricord che l rticolo 27, co. 10,L2/2005 identific come imprese di più rilevnte dimensione quelle che nell nno d impost considerto presentno un volume d ffri o ricvi non inferiore 150 milioni di euro (200 milioni fino l e 300 milioni di euro fino l ). Per l verific dell entità del credito si dovrebbe fre riferimento ll nno in cui lo stesso è sorto. 5 Quest interpretzione srebbe tr l ltro comptibile con l impostzione dt ll deduzione delle perdite su crediti in cso di prescrizione. Anche in tl cso, inftti, i crediti si prescrivono singolrmente nche se fnno prte di un rpporto contrttule complesso. 9

10 dubbio sorge per i crediti per i quli l nzinità di sei mesi si si perfeziont nel 2012, dt di entrt in vigore del decreto. Sembrerebbe logico rrivre ll medesim conclusione si per le perdite imputte nei conti economici prtire dl 2012 e per i quli i requisiti di nzinità erno già mturti precedentemente si per le perdite e svlutzioni operte in esercizi ntecedenti l 2012 e scduti d oltre sei mesi. Anche su questo tem è uspicbile un chirimento d prte dell mministrzione finnziri. L vlutzione civilistic secondo il presunto vlore di relizzo potrebbe portre sull bse del giudizio espresso dll orgno mministrtivo circ l loro recuperbilità ll rilevzione di un svlutzione: Svlutzione crediti Voce B10 d) CE Fondo svlutzione crediti Voce C) II SP Dl punto di vist fiscle se dett svlutzione è riferit crediti di entità minim è intermente deducibile. Vicevers non è deducibile ed in presenz dei requisiti previsti si renderà necessrio procedere ll rilevzione di imposte nticipte sull differenz temporne. L rilevzione contbile è l seguente: Imposte nticipte Voce C) II n. 4 ter SP Imposte differite Voce 22) CE Prescrizione l diritto ll riscossione del credito Per effetto delle novità introdotte, gli elementi certi e precisi sussistono nche qundo il diritto ll riscossione del credito è prescritto. Anche tle modific h crttere chirifictorio, in qunto conferm un prssi consolidt che considerv soddisftti i requisiti di certezz di irrecuperbilità del credito in cso di prescrizione, poiché sul pino sostnzile il credito non h più un tutel giuridic. Si ricord che i termini ordinri di prescrizione sono dieci nni (rt c.c.), slvo determinte ipotesi in cui sono previsti termini più brevi, quli d esempio: cinque nni per i crediti derivnti dl il pgmento cnoni di loczione, per il pgmento degli interessi, per retribuzioni e trttmento di fine rpporto ed i rtei di pensione; tre nni per i crediti per prestzioni professionli; 10

11 un nno per i crediti per il pgmento dei premi ssicurtivi, le provvigioni del meditore ed i corrispettivi di spedizione e trsporto. Ai fini dell competenz, il periodo d impost in cui il diritto ll riscossione del credito si prescrive rppresent l ultimo in cui è possibile dedurre l perdit. D un punto di vist contbile, l prescrizione del credito rppresent un evento di ntur estintiv e non vluttiv d rilevre ll voce B14 del conto economico, perdite su crediti e quindi, in ssenz di un fondo svlutzione crediti preesistente, si vrà: Perdite su crediti Voce B14 CE Crediti Voce C) II SP Sotto il profilo fiscle le perdite reltive crediti prescritti sono intermente deducibili senz limiti quntittivi. L derecognition dei crediti dei SOGGETTI IAS Il decreto crescit per i soggetti che redigono il bilncio in bse i principi contbili internzionli h precisto che gli elementi certi e precisi sussistono in cso di cncellzione dei crediti dl bilncio opert in dipendenz di eventi estintivi. L modific ll rticolo 101, comm 5, del TUIR riconosce rilevnz fiscle ll eliminzione di crediti (c.d. derecognition) effettut in conformità llo IAS 39, il qule, coerentemente con quello che è l pproccio sostnzilistico dei principi internzionli, stbilisce che i requisiti per l eliminzione di un ttività finnziri sono costituiti dll estinzione del diritto ricevere i reltivi flussi finnziri seguito di un operzione che comporti nche il trsferimento di tutti i rischi e benefici d ess collegti. Si trtt d esempio dell deduzione delle perdite su crediti relizzte d soggetti IAS in cso di: cessione pro soluto, trnszioni, conversione di crediti in prtecipzioni e rinunce che comportno l derecognition del credito; ltre operzioni giuridicmente non trsltive del credito, m che comportno il trsferimento dei rischi e benefici sui flussi e quindi l cncellzione del credito. 11

12 EVENTO SCADENZA DEI DIRITTI CONTRATTUALI Trsferimento dei rischi e dei benefici l cessionrio Trsferimento del controllo l cessionrio TRATTAMENTO CONTABILE DERECOGNITION ATTIVITÀ FINANZIARIA TRASFERIMENTO (CESSIONE) A TERZI DEI FLUSSI FINANZIARI (es. crediti) Mntenimentodei rischie dei beneficiin cpo l cedente non c è stto né il trsferimento né il mntenimento dei rischi e dei benefici significtivi Mntenimento del controllo in cpo l cedente CONTABILIZZAZIONE SULLA BASE DEL COINVOLGIMENTO RESIDUO MANTENIMENTO ATTIVITÀ FINANZIARIA DIVIETO DI DERECOGNITION Figur 2 - Albero decisionle cncellzione ttività finnziri IAS 39 Ad esempio in cso di conversione dei crediti in cpitle, per i soggetti IAS, l IFRIC 19 prevede che il soggetto debitore debb rilevre le zioni emesse per estinguere le pssività l fir vlue imputndo l differenz (tr questo importo e il vlore nominle di tli pssività) conto economico. Quest impostzione si distingue d quell delle imprese non IAS che, in cso di ristrutturzione del debito non sono tenute rilevre lcun utile o perdit, potendo imputre l intero vlore nominle del credito cpitle oppure, ove vengno emesse prtecipzioni di vlore nominle inferiore, sovrpprezzo. Coordinmento tr disciplin contbile e fiscle L perdit su crediti per prescrizione o cncellzione per i soggetti IAS rppresent un evento relizztivo e, pertnto, l norm fiscle seguito delle modifiche introdotte dl decreto crescit, è coerente con l rppresentzione contbile dell evento. Lo stesso non può dirsi per l fttispecie rppresentt dll deduzione utomtic delle perdite di modest entità e per quelle reltive debitori ssoggettti procedure concorsuli. In tl cso, inftti, sotto il profilo contbile, l perdit rilevt è di ntur vluttiv, in qunto il diritto d incssre l somm non è né prescritto né estinto. In ltri termini, il componente negtivo viene rilevto nel conto economico fronte di un vlutzione eseguit dll orgno mministrtivo circ l previst inesigibilità del credito. L rppresentzione contbile, in ssenz di un fondo svlutzione preesistente, è l seguente: 12

13 Svlutzione dei crediti Voce B10 d) CE A Fondo svlutzione crediti Voce C) II SP Pertnto, l qulificzione civilistic dell perdit su crediti non coincide con quell fiscle, in qunto le svlutzioni contbili dei crediti di modest entità sono considerte perdite dll rticolo 101 comm 5 del Tuir. Sotto il profilo fiscle srà deducibile solo l perdit su crediti rilevt in qunto tle nel conto economico? A prere di chi scrive sembr corretto ritenere che, i fini dell su deduzione, in ogni cso l qulificzione contbile del componente negtivo non ne pregiudic l deducibilità, poiché l rticolo 109 comm 4 del Tuir prevede che i componenti negtivi sino deducibili se e nell misur in cui risultino imputti l conto economico dell esercizio di competenz 6. Sul punto in ogni cso si rende necessrio un chirimento d prte dell Amministrzione Finnziri o in lterntiv un coordinmento di ntur legisltiv tr l rticolo 101 comm 5 del Tuir. Sull bse del dto letterle del Tuir, si deve ritenere che il limite forfettrio dello 0,5% si pplichi senz considerre i crediti le cui svlutzioni sono intermente deducibili in qunto di modest entità e scduti d lmeno sei mesi. crediti di modest entità svlutzio ne integrle crediti prescritti perdit su crediti (voce B14 CE) crediti con zione di recupero svlutzio ne Integrle Figur 3 - L rilevzione conto economico delle perdite su crediti post decreto crescit 6 A quest conclusione perviene nche l circolre Assonime n. 15/2013 che precis sul pino fiscle, non srebbe coerente ssumere come bse contbile per l deduzione le sole perdite su crediti risultnti dl conto economico, tenuto conto che il TUIR, nel prendere in considerzione le perdite su crediti verso debitori ssoggettti procedure concorsuli, f riferimento, per l ppunto, componenti vluttive e che tli componenti non sono normlmente iscritte come perdite nel conto economico. In ltri termini, nell fttispecie in esme il legisltore fiscle si riferisce proprio fenomeni estimtivi che sono rppresentti tipicmente in bilncio come svlutzioni e rettifiche di vlore e li riqulific, i fini fiscli, come perdite in presenz di determinte condizioni (gli elementi certi e precisi) poste grnzi del fisco. Di qui l esigenz di prendere in considerzione nche tli componenti rettifictive come bse contbile idone ll deduzione delle perdite ex rt. 101, comm 5, del TUIR. 13

14 Prescrizione o rinunci con fondo svlutzioni crediti pregresso Nel cso in cui si verifichi l rinunci o l prescrizione del credito in presenz di un fondo svlutzione crediti stnzito negli esercizi precedenti, occorre verificre se lo stesso si stto intermente tssto o przilmente o intermente dedotto. Nel primo cso l importo diviene intermente deducibile nell esercizio nche se contbilmente non si vrà un imptto sul conto economico dell esercizio in qunto si procederà ll utilizzo fondo tssto. Fondo svlutzione crediti Voce C) II SP Crediti Voce 22) CE A seguito dell utilizzo del fondo srnno stornte le eventuli ttività per imposte nticipte, se rilevte: Imposte differite Voce 22) CE Imposte nticipte Voce C) II n. 4 ter SP Nel cso in cui, invece, il fondo è stto przilmente o totlmente dedotto, si ricord che il comm 2 dell rt. 106 del Tuir prevede che le perdite sui crediti di cui l comm 1, determinte con riferimento l vlore nominle o di cquisizione dei crediti stessi, sono deducibili norm dell rticolo 106, limittmente ll prte che eccede l mmontre complessivo delle svlutzioni e degli ccntonmenti dedotti nei precedenti esercizi. Di conseguenz, srà possibile dedurre soltnto l eccedenz rispetto ll quot prte del fondo svlutzione crediti dedott nei precedenti esercizi. Delucidzioni o ulteriori pprofondimenti potrnno essere effettuti, se richiesti dgli iscritti ll Accdemi Romn di Rgioneri. Il Redttore Dott.ss Annrit De Muro Il Presidente dell Fondzione Prof. Polo Moretti 14