Il livello competitivo raggiunto in

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1 LO SPECIALE CONTROLLO PROSPETTIVE DI COSTO NELLA DETERMINAZIONE DEL PREZZO DI VENDITA Il livello competitivo raggiunto in tutti i mercati costringe le aziende a focalizzare l attenzione sui propri costi aziendali. L elemento «costo» rappresenta la discriminante nella scelta delle strategie aziendali perseguibili (di prezzo, di differenziazione, imperniate sulla qualità). L interrogativo «da costo a prezzo o da prezzo a costo?» appare più che mai attuale e di non facile soluzione. Si propone quindi l analisi di un «vecchio» tema considerando elementi «nuovi». Introduzione Competere in una molteplicità di mercati caratterizzati da elevati livelli di competitività, innovazione e diversificazione, senza avere una precisa percezione della propria struttura di costo, potrebbe rivelarsi una scelta azzardata o quantomeno non redditizia. Si pensi, ad esempio, all effetto negativo che si avrebbe in capo all impresa che, in assenza di una puntuale definizione dei propri costi fissi, intenda competere sul mercato con l applicazione di una strategia basata sul prezzo. Frequentemente imprese di piccole o medie dimensioni, sprovviste di un sistema interno di controllo di gestione, dotato di un sistema di cost accounting ben strutturato, propongono i propri prodotti e servizi a un prezzo contenuto in grado di generare unicamente un risicato margine di primo livello. L esito sarà sicuramente ancor più negativo se l impresa commercializza un solo prodotto o servizio. Dando per scontata l importanza di un sistema di controllo di gestione interno all impresa, la determinazione del costo del prodotto può avvenire ricorrendo anche a tool manageriali quali il Target Costing ed il Lean Development. Queste ultime tecniche rappresentano un idonea integrazione alla contabilità industriale nel contenimento e analisi delle dinamiche di costo. Il loro impiego sistematico in azienda soddisfa la prima parte della DALMASTER L articolo riprende tematiche tratte dal Master di Controllo di Gestione Ipsoa con lo scopo di suscitare nei partecipanti un confronto di idee ed opinioni. problematica sopra riportata, ovvero quella riferita al costing di ciò che si pone sul mercato. Poter stimare e predeterminare il costo di produzione di un bene o servizio, con l ausilio di queste tecniche, nella fase antecedentemente al processo d industrializzazione, consente al management di ponderare con accuratezza, le strategie commerciali e di essere sicuro che il prezzo «obiettivo» sia remunerativo anche dei costi di struttura. La contabilità analitica, ex-post, non fa altro che misurare il rispetto degli standard di costo pianificati attraverso le rilevazioni dei consumi di risorse produttive dirette e indirette. Con l ausilio delle tecniche di reporting i dati sono raccolti, strutturati e divulgati ai vari responsabili di funzione affinché siano edotti del livello di efficienza raggiunto nello svolgimento del proprio lavoro. Come fare per controllare la dinamica di costo? Statisticamente il settanta per cento 1 del costo di produzione di un articolo o servizio, viene determinato nella fase di progettazione, ovvero è determinato dalle scelte che il progettista fa durante la fase di progettazione. Paradossalmente la stragrande maggioranza degli sforzi compiuti per contenere o ridurre i costi aziendali, si concentra sugli acquisti, sul contenimento dei costi indiretti (struttura generale, amministrazione, ecc.), tutte attività conseguenti alla progettazione che incidono sul costing del prodotto in misura importante, ma residuale. Se si desidera ridurre notevolmente il costo di fabbricazione di un prodotto, si dovrebbe riprogettare nuovamente, e al tempo stesso rinnovare riducendone la complessità produttiva. La riprogettazione in ottica lean, tecnica deputata a semplificare e «snellire» il prodotto, se correttamente impiegata migliorerebbe le performance produttive, generando consistenti risparmi sul costo di produzione. Risparmi irraggiungibili anche nel caso in cui i fornitori concedessero di Andrea Panizza, Senior Partner AP & Partners Consulenti di Direzione Revisore Legale Marco Gennari Consulente AP & Partners - Consulenti di Direzione e Manuela Marchesini Consulente AP & Partners Consulenti di Direzione 1 Fonte ATTOLICO. A (2012), Innovazione lean. Prima edizione Hoepli collana Management, pag

2 CONTROLLO LO SPECIALE condizioni più vantaggiose sugli acquisti di materie prime o qualora la manodopera raggiungesse livelli di efficienza mai raggiunti in precedenza. Nell eventualità in cui l azienda sia ancora nella fase di studio e di analisi di fattibilità del prodotto, la tecnica del target costing, aiuta a calibrare il costo industriale del prodotto partendo dal prezzo di vendita ipotizzato dalla funzione marketing. Per ogni fase di lavorazione è stabilito il limite massimo di costo e le caratteristiche apportate. Nel caso in cui non si ricorra al lean development o al target costing la quantificazione delle diverse configurazioni di costo non può che essere raggiunta con l applicazione della contabilità analitica. Volendo richiamare concetti già noti, senza entrare particolarmente nel merito delle singole configurazioni, le vie percorribili per la definizione dei costi sono diverse (Tavola 1): 1) Direct costing che concentra l attenzione sulla definizione dei costi variabili (o di utilizzo della capacità produttiva) e sui costi fissi (o costi di capacità). Mentre i primi si verificano solamente a fronte di una reale produzione, i secondi sono sostenuti a prescindere dall effettiva produzione e/o vendita dei prodotti o servizi. In questa prospettiva l analisi si concentra sulla definizione del margine di contribuzione che il singolo prodotto o servizio offre alla struttura aziendale per coprire i costi fissi. Chiaramente, tanto più alto è il valore del margine di contribuzione, tanto più elevato sarà l apporto al sostenimento dei costi fissi generato dal singolo prodotto o servizio. 2) Direct costing evoluto - Rispetto al precedente modello di definizione dei costi, con il direct costing evoluto alcuni costi fissi sono attribuiti direttamente al singolo prodotto o servizio (costi specifici), mentre i rimanenti continuano a essere considerati «comuni». Un esempio di costo specifico potrebbe essere rappresentato dall acquisto di materiali di consumo specificatamente impiegati in una determinata produzione o linea di prodotti. Tale costo, secondo questa logica, «pesa» solamente sul singolo oggetto di calcolo. Attraverso il direct costing evoluto il Conto Economico di prodotto evidenzia due diversi livelli di margine: il margine lordo di contribuzione, dato dalla differenza tra il prezzo di vendita e i costi variabili e il margine netto di contribuzione, dato dalla differenza tra il margine lordo di contribuzione e i costi specifici. Il differenziale rimanente servirà a coprire i costi comuni e, ancora più a valle, in presenza di un avanzo, a formare l utile. 3) Full costing che rappresenta un ulteriore evoluzione dei modelli precedenti, ha come obiettivo l attribuzione al singolo prodotto o servizio di tutti i costi, sia diretti che indiretti. Ne deriva che, oltre ai costi variabili e ai costi specifici, anche i costi indiretti o di struttura sono attribuiti all oggetto di calcolo attraverso precisi algoritmi più o meno soggettivi. Si tratterà quindi di analizzare struttura e Tavola 1 - Le configurazioni di costo 20

3 LO SPECIALE CONTROLLO processi aziendali per individuare i driver utili allo scopo del full costing. La scelta tra le diverse configurazioni dipende dalla complessità dell azienda. In questa valutazione deve essere presa in considerazione la struttura dei costi dell azienda, concentrando l analisi sulla prevalenza dei costi indiretti rispetto ai costi variabili o viceversa. Chiaramente, la prevalenza di una tipologia di costi rispetto all altra determina anche la scelta di una configurazione rispetto a un altra. Allo stesso modo, anche la padronanza delle logiche e delle tecniche di contabilità industriale è un fattore discriminante per la scelta della metodologia di rilevazione dei costi da utilizzare. Si pensi ad esempio al background tecnico che necessita l applicazione del full costing rispetto al direct costing. Infine, ma non per importanza, anche la struttura delle informazioni aziendali è determinante nella scelta tra i diversi modelli di analisi ed è direttamente collegata al livello di informatizzazione dell impresa. Gestire la complessità Le caratteristiche dell azienda giustificano l impiego di un modello piuttosto che un altro. La contabilità industriale rappresenta comunque la «dotazione minima» per l applicazione dei metodi complessi (direct costing semplice ed evoluto e il full costing). L individuazione dei centri di costo, alla base dell adozione della contabilità analitica, diventa fondamentale per attribuire i costi indiretti ai singoli prodotti o servizi. La suddivisione dell attività per centro di costo avviene attraverso l identificazione delle fasi produttive, delle funzioni a supporto della produzione e dei centri a spese generali. Utilizzando il direct costing evoluto, sui centri produttivi sono «ribaltati», attraverso specifici driver, i centri di costo ausiliari. Il valore ottenuto dal singolo centro di costo produttivo, dopo essere stato rapportato a una determinata base di riparto (tipicamente ore-uomo, ore-macchina o un mix delle due), stabilisce il costo industriale delle lavorazioni effettuate internamente. Tale costo confluisce nella distinta base (Tavola 2). Applicando il full costing, oltre ai centri di costo ausiliari, sui centri di costo produttivi sono riversati i centri di costo a spese generali. Anche in questo caso, il valore ottenuto dal singolo centro di costo produttivo, dopo essere stato debitamente rapportato a una specifica base di riparto, determina il costo delle lavorazioni che formano la distinta base (Tavola 3). Completamento della distinta base La determinazione del costo orario di trasformazione industriale consente di perfezionare le informazioni necessarie per una più efficace costruzione della distinta base (Di.Ba.). I costi delle materie prime e degli altri costi diretti di prodotto sono facilmente attribuibili a ogni singolo prodotto, mentre l informazione rappresentata dal costo orario di trasformazione industriale permette di sofisticare Tavola 2 - Le configurazioni di costo: direct costing evoluto 21

4 CONTROLLO LO SPECIALE il calcolo del costo del prodotto in quanto favorisce la definizione del valore delle lavorazioni interne. Diversamente dal direct costing evoluto, nel quale le lavorazioni interne non includono l incidenza delle spese generali sul costo di prodotto, con il full costing si perviene alla sua determinazione considerando anche questi elementi. Dal costo di prodotto hanno origine tutti i ragionamenti relativi al prezzo; ciò considerando, a prescindere dalla strategia che si vuole adottare, ovvero se partire dal costo per determinare il prezzo di vendita o viceversa, il costo stesso non rappresenta una variabile ma, nella maggior parte dei casi (qualora non vi siano economie di apprendimento), una costante (Tavola 4). Tavola 3 - Le configurazioni di costo: full costing Tavola 4 - Distinte base a confronto 22

5 LO SPECIALE CONTROLLO Il costo come punto di partenza L analisi della contabilità industriale permette di comprendere le dinamiche di formazione dei costi aziendali. Questo punto di partenza è fondamentale per la determinazione del prezzo di vendita secondo la logica del cost plus pricing. Tale metodologia prevede un incremento del full cost del prodotto o servizio più un mark up costante o in percentuale sul costo totale. Questo metodo determina il prezzo di un prodotto o servizio considerando i costi variabili di prodotto, i costi fissi diretti e indiretti di trasformazione industriale, nonché i costi fissi di natura commerciale e generale. La formula più comunemente utilizzata per il calcolo del prezzo è: P = (AVC + % FC) * (1+ % MK) dove: P è il prezzo; AVC è il costo variabile medio; % FC rappresenta una percentuale dei costi fissi che sono attribuiti al prodotto specifico; % MK è la percentuale di profitto. Indubbiamente, la semplicità di questo modello, che richiede poche ma precise informazioni, determina anche la sua debolezza. Il cost plus pricing, non considerando alcuni elementi del mercato, in primis il lato della domanda, rischia di sottovalutare, ad esempio, le preferenze del consumatore e, di conseguenza, la sua disponibilità a pagare una certa quantità di denaro per usufruire di un determinato prodotto/servizio. In altre parole, il metodo non analizza le dinamiche della domanda, disinteressandosi completamente della sua elasticità rispetto al prezzo. Il cost plus pricing ignora, inoltre, la presenza nel mercato dei concorrenti. L impresa decide, infatti, un ricarico fisso da applicare indifferentemente ai prodotti e ai servizi senza approfondire le politiche di prezzo dei concorrenti. Questa visione potrebbe essere limitativa rispetto alla complessità del mercato in cui l impresa opera valutando unicamente elementi interni. Fortunatamente, le aziende hanno sempre un benchmark nel mercato al quale agganciare l analisi dei propri prezzi (Tavola 5). Stabilire obiettivi di costo Generalmente le imprese determinano i prezzi partendo dai costi di produzione, di distribuzione e di vendita del prodotto, per poi aggiungere un tasso di rendimento per gli «sforzi» sostenuti dalla struttura. Le criticità tipiche dei tradizionali metodi di determinazione dei prezzi sono diminuite adottando approcci alternativi che permettono di stabilire il prezzo di vendita basandosi sul valore Tavola 5 - Target costing vs Cost Plus Pricing 23

6 CONTROLLO LO SPECIALE 2 Con il termine «evoluti» si intende raggruppare i competitor che adottano un sistema di controllo di gestione. 24 percepito dal cliente. Questo passaggio obbliga l azienda a investire risorse nella comprensione del valore dei benefici percepiti dal cliente utilizzando un determinato prodotto o servizio. Lo studio di questa componente aiuterà l impresa a stabilire il prezzo di vendita corretto in funzione del target da raggiungere. La direzione aziendale ha quindi la possibilità di utilizzare un approccio che si contrappone al richiamato cost plus pricing, ovvero il metodo del target costing. Questo sistema, guidato dal prezzo, è focalizzato sul consumatore, sulla sua disponibilità a pagare per l acquisto di un determinato prodotto o servizio e sulle sue aspettative misurate nel beneficio atteso. Ex-post, supporta l attività di progettazione del prodotto o servizio, intercettando le inefficienze presenti e identificando le aree di miglioramento. Con questo approccio, partendo dall individuazione e dalla progettazione di un nuovo prodotto in grado di soddisfare le attese del cliente, si individua il target cost e successivamente lo si trasferisce alla produzione. Nel dettaglio l impresa deve stabilire: - Prezzo obiettivo; - Margine - obiettivo (profitto atteso); - Costo considerato accettabile (come differenza prezzo-margine); - Costo correntemente ottenibile (con l attuale struttura produttiva); - Miglioramenti da apportare al prodotto e al processo per ridurre il costo corrente ed avvicinarsi al costo ritenuto accettabile. L impresa dovrebbe cercare di definire il target cost, cioè l obiettivo di costo considerando un valore intermedio tra il costo accettabile e il costo corrente. I metodi con i quali definire il target cost possono essere ricondotti a: 1) Metodo della sottrazione. Si basa su informazioni esterne (prezzo praticato dai concorrenti). Il target cost corrisponde al costo ammissibile (allowable cost). 2) Metodo dell addizione. Si basa su informazioni interne (costi derivanti dalla capacità produttiva esistente e misurati dal sistema contabile interno). Il target cost in questo caso è uguale al costo corrente realizzabile (current achievable cost). 3) Metodo integrato. È un mix tra i due metodi, coniuga la prospettiva di mercato e quella interna. Il target cost è contrattato e si trova tra il costo accettabile e il costo corrente ottenibile. Quest ultimo è il metodo più diffuso. Capire e affrontare il mercato Determinare il prezzo sulla base del costo rappresenta una visione sicuramente limitata della realtà. Il mercato non accetta passivamente le strategie di prezzo dell azienda, ma reagisce scegliendo di volta in volta le combinazioni di fattori (in genere qualità/prezzo) che ritiene più vantaggiose. Allo stesso modo, però, l azienda deve conoscere la propria struttura dei costi quando si presenta sul mercato con i propri prodotti o servizi. Si pensi ad esempio a un settore in cui il prodotto offerto sul mercato sia sostanzialmente identico e i competitor abbiano caratteristiche omogenee. Si ipotizzi inoltre che l elemento «prezzo» sia deciso per le scelte di acquisto del consumatore e che le aziende innescheranno politiche di prezzo sempre più aggressive per sottrarsi quote di mercato. In questo scenario, se le imprese adeguano il loro prezzo al mercato, senza considerare la struttura dei costi e senza essere pienamente efficienti, entreranno in crisi, generando perdite economiche. Al contrario, le aziende, che hanno un sistema di controllo di gestione efficace, riusciranno a trarre le informazioni necessarie per capire fino a che livello di prezzo si possono spingere prima che il business sia da considerare non più redditizio. I danni subiti da queste imprese, qualora non riescano a produrre margini di contribuzione positivi, saranno sicuramente inferiori rispetto a quelli subiti dalla prima categoria d imprese, proprio perché possono valutare «in tempo reale» la convenienza economica del proprio business. In questo caso, in base al prezzo di vendita, l azienda stabilisce i propri costi, ovvero il limite inferiore al di sotto del quale non è possibile spingersi. Per complicare l analisi, si ipotizzi di aggiungere nello stesso settore una nuova tipologia di azienda che, avendo alla base un sistema di controllo di gestione evoluto, riesce ad assicurarsi un «premio di prezzo» attraverso politiche di marketing. Questa impresa, diversamente dagli altri competitor evoluti 2, dovrà stabilire il limite superiore, ovvero il prezzo al di sopra del quale non è più possibile vendere il proprio prodotto al target di riferimento. Cogliere il valore per il cliente Un altro approccio per determinare il prezzo sulla base delle esigenze del mercato e del consumatore è il metodo basato sul valore percepito dall acquirente. Così come il target costing, questo sistema supera la tradizionale definizione del prezzo sulla base dei costi del venditore e si focalizza sull utente finale della catena del valore, ovvero il cliente. Durante il processo di studio del prezzo, l impresa deve considerare che le percezioni del valore del prodotto da parte del consumatore costituiscono la soglia massima di prezzo mentre i costi del prodotto ne rappresentano la soglia minima (Tavola 6).

7 LO SPECIALE CONTROLLO Cercando di fissare il prezzo entro questi margini, l impresa dovrà valutare anche altri fattori sia interni sia esterni. Tra queste variabili rientrano la concorrenza, in quanto il prezzo è un elemento facilmente confrontabile per il consumatore, il rapporto tra la domanda e l offerta e le condizioni economiche e le problematiche sociali (Tavola 7). Il dilemma conclusivo Quindi quale metodo utilizzare? È meglio partire dal costo del prodotto o servizio oppure analizzare il mercato e stabilire direttamente il prezzo? Il problema, di fatto, non esiste. La scelta se partire dal costo per determinare il prezzo o stabilire il prezzo per poi arrivare al costo è solo apparente. Non è, infatti, possibile prescindere dalla struttura dei costi per stabilire il prezzo di vendita e, per contro, non sarebbe corretto stabilire il prezzo di vendita sulla base di un margine obiettivo stabilito da una fredda percentuale. Il margine che l azienda può chiedere al mercato deve essere commisurato alla reale proposta di valore e coerente con il costo del prodotto. Precludersi la possibilità di avere margini più alti grazie ai propri elementi distintivi rappresenta, infatti, uno spreco di opportunità inaccettabile. Proprio per questo, le strategie di prezzo obiettivo (metodo del valore basato sul cliente e target costing) prevedono la definizione di un prezzo ideale di Tavola 6 - La percezione del valore da parte del consumatore Tavola 7 - Tradizione vs Innovazione 25

8 CONTROLLO LO SPECIALE vendita e, di conseguenza, la ricerca di un livello di costi che consenta di mantenere, attraverso il controllo di gestione, il prezzo prefissato, ovvero quello di cui si ha una ragionevole certezza che il consumatore sia disposto a pagare. Infine, non bisogna dimenticare che il prezzo è un potente e decisivo mezzo di comunicazione dell azienda. Nella maggior parte dei casi, i consumatori basano le loro valutazioni del prodotto o servizio partendo dal confronto dei prezzi applicati dai concorrenti per prodotti o servizi analoghi. L attenzione verso questa variabile deve essere massima e tutte le decisioni, rispetto le politiche che la governano, devono essere prese con la massima accuratezza. Anche in un mercato sostanzialmente «stabile» la variabile prezzo non deve mai essere sottovalutata. Si pensi alla battaglia di prezzo negli Stati Uniti tra Coca Cola e Pepsi. Bibliografia TULLIO A. (2006), Analisi dei costi e contabilità industriale, teoria e pratica del controllo di gestione. Seconda Edizione. IPSOA. TROUT J. (2010), Riposizionarsi. Il marketing nell era della competizione, del cambiamento e della crisi. ETAS. MANCA F. FOTZI S. (2008), Il controllo di gestione che producono su commessa. Gestione tecnica del progetto, controllo economico-finanziario, sistemi informativi. IPSOA. ANTONELLI V. D ALESSIO R. (2007), Casi di controllo di gestione. Metodi, tecniche, casi aziendali di settore. Seconda Edizione. IPSOA. DONNA G. RICCABONI A. (2005), Manuale del controllo di gestione. Analisi dei costi, budget, reporting, ERP, balanced scorecard: applicazioni e soluzioni innovative. Seconda Edizione. IPSOA. KOTLER P. ARMSTRONG G. (2009), Principi di marketing. Tredicesima edizione. Pearson ATTOLICO. A (2012), Innovazione lean. Prima edizione Hoepli collana Management. 26