Anno 2015 N.RF071 BILANCIO GESTIONE CONTABILE E FISCALE DEI CREDITI

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1 Anno 2015 N.RF071 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 14 OGGETTO BILANCIO GESTIONE CONTABILE E FISCALE DEI CREDITI RIFERIMENTI PRINCIPIO CONTABILE OIC n.15 CIRCOLARE DEL 19/03/2015 Sintesi: si riepilogano, per il bilancio 2014, la gestione contabile e fiscale dei crediti al fine di individuare, nell ambito dei margini di discrezionalità della normativa, le scelte più convenienti per l impresa tenuto conto delle novità previste dalla nuova versione dell OIC15 applicabile ai bilanci chiusi dal 31/12/2014. Con il nuovo OIC 15, l organismo di contabilità, al fine di renderne più agevole la lettura e l utilizzo del principio contabile, ha proceduto ad un riordino generale della tematica e ad un miglior coordinamento con le disposizioni degli altri principi contabili nazionali. Con riguardo ai temi oggetto di restyling rispetto al precedente OIC 15 si osserva che: PRINCIPALI NOVITÀ VENDITA A RATE CON RISERVA DI PROPRIETÀ: il ricavo di vendita ed il relativo credito - vanno rilevati all atto della consegna del bene - non rilevando il passaggio di proprietà (che avviene col pagamento dell ultima rata). SCORPORO COMPONENTE FINANZIARIA IMPLICITA NEI CREDITI I crediti commerciali caratterizzati da dilazioni di pagamento: - con scadenza 12 mesi - privi di interessi (o con interessi non in linea con i tassi di mercato) vanno rilevati al valore nominale e cioè scorporando gli interessi attivi impliciti relativi alla dilazione di pagamento CLASSI OMOGENEE DI CREDITI Il principio chiarisce alcuni aspetti particolari relativi: - al procedimento di valutazione collettiva dei crediti - alle svalutazioni dei crediti (crediti assistiti da garanzie o assicurati). CANCELLAZIONE DEI CREDITI La cancellazione dei crediti dal bilancio è fondata sul trasferimento dei rischi inerenti al credito; se questo è cancellato a seguito di operazione di cessione che comporta il trasferimento di tutti i rischi (pro-soluto), in bilancio va iscritta la perdita da cessione (B.14 di CE) costituita dalla differenza tra: corrispettivo (valore nominale - Fondo svalutazione) LA VALUTAZIONE DEI CREDITI - DISPOSIZIONI GENERALI Come noto, ai sensi dell art co.1 n. 8 c.c., i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione ; detta disposizione si riferisce: alla generalità dei crediti (iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie o nell attivo circolante) a prescindere dal soggetto debitore. OIC 15: il valore di presunto realizzo è costituito dal valore nominale (o di acquisizione, es. acquisto da terzi) del credito, rettificato al fine di tener conto di eventuali: perdite per inesigibilità sconti e abbuoni rettifiche di fatturazione altre cause di minor realizzo

2 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 2 / 14 PERDITE PER INESIGIBILITÀ Al fine di determinare il fondo svalutazione da stanziare in bilancio per rettificare il valore nominale dei crediti, rilevano le previsioni di perdita relative a: situazioni di rischio di credito già manifestatesi oppure ritenute probabili Nota: l inesigibilità di alcuni crediti, certa o presunta: - può essere nota già dal momento della redazione del bilancio (es: debitori falliti o comunque che si trovano in una situazione di dissesto, di liti giudiziarie, di contestazioni, di irreperibilità, ecc.) - si potrà manifestare in periodi successivi a quello di iscrizione dei crediti in bilancio pur essendo la situazione di inesigibilità già intrinseca nei saldi). altre inesigibilità già manifestatesi oppure non ancora manifestatesi ma ritenute probabili. Nota: si rammenta che i crediti in bilancio vanno esposti al netto delle svalutazioni. DETERMINAZIONE DEL FONDO Il fondo è determinato mediante l analisi dei singoli crediti e di ogni altro elemento esistente o previsto. Le stime devono, pertanto, basarsi su presupposti ragionevoli, utilizzando tutte le informazioni disponibili, al momento della valutazione: sulla situazione dei debitori sulla corrente situazione economica generale e di settore sui fatti intervenuti dopo la chiusura dell esercizio che incidono sui valori alla data del bilancio. Tecnicamente, lo stanziamento al fondo svalutazione crediti può avvenire tramite: CRITERIO ANALITICO CRITERIO FORFETTARIO l analisi dei singoli crediti e la determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di anomalia già manifestatasi o ragionevolmente prevedibile; la stima, in base all esperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio; a tal fine, si tiene conto della valutazione dell andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti e delle condizioni economiche generali, di settore e di rischio Paese. Il criterio forfetario è ammesso a condizione che sia possibile raggruppare i crediti anomali di importo non significativo in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.). Alle suddette classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti (es: una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, eventualmente corretta per tenere conto della congiuntura corrente). L OIC 15 precisa però che devono essere esclusi da tale metodo forfetario i crediti definiti anomali. Inoltre che non si deve trattare di comportamenti automatici, nel senso che: la correttezza delle rettifiche deve essere costantemente verificata; le formule devono essere variate con il modificarsi delle condizioni sulle quali si basano. Viene poi precisato che, ai fini della determinazione del fondo svalutazione crediti: in caso di crediti assistiti da garanzie (es. pegno, ipoteca, fidejussione): occorre tener conto degli effetti relativi all eventuale escussione delle garanzie. per i crediti assicurati: si considerano solo le quote di crediti non coperte dall assicurazione, nel caso vi sia la ragionevole certezza che l impresa di assicurazione riconoscerà l indennizzo.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 3 / 14 INDICAZIONI IN CONTO ECONOMICO Le svalutazioni e le perdite vanno riportate nel Conto economico come segue: B.10.d B.14 D.19.b svalutazioni del valore nominale dei crediti iscritti nell attivo circolante svalutazioni delle disponibilità liquide si riportano le perdite realizzate e non derivanti da valutazioni, come, ad esempio: - perdite conseguenti a riconoscimento giudiziale di un minor importo di crediti rispetto a quello iscritto - le perdite conseguenti a cessioni di crediti che comportino sostanzialmente il trasferimento di tutti i rischi; - le riduzioni di crediti iscritti in bilancio a seguito di transazioni - le perdite conseguenti a prescrizioni di crediti Se la perdita è coperta (parzialmente/totalmente) da un fondo svalutazione, in tale voce bisogna rilevare solo l ammontare della perdita che eccede quello del fondo. accantonamenti e svalutazioni di crediti finanziari iscritti nelle imm. finanziarie RETTIFICHE DI FATTURAZIONE Secondo l OIC 15, può accadere che, successivamente al bilancio, vi siano resi di merci o prodotti da parte dei clienti o comunque si debba procedere a rettifiche di fatturazione. I motivi di tali rettifiche sono sostanzialmente riconducibili a: merci difettose differenze di qualità prezzi diversi da quelli concordati merci eccedenti le ordinazioni ritardi di consegna errori di conteggio delle fatture Se di importo consistente, tali circostanze rilevano nella determinazione del valore di presunto realizzo; l accantonamento va effettuato sulla base di stime elaborate in relazione all esperienza e ad ogni altro elemento utile. RESI DI MERCI O PRODOTTI Nel rispetto dei postulati della competenza, della prudenza e del principio di valutazione dei crediti al valore di presunto realizzo, l OIC 15 precisa che (p.to 46), a fronte di eventuali resi di merci o prodotti da parte dei clienti, occorre effettuare un accantonamento in bilancio (voce B.12 Accantonamenti per rischi del CE, con contropartita nella voce B.3 del passivo SP). La stima si basa su ipotesi ragionevoli, analizzando ciascuna situazione esistente ed in base a presupposti che trovino fondamento sull'esperienza e su ogni altro elemento utile. Lo stanziamento, quindi, non rettifica l ammontare dei crediti. Nota: rispetto alla precedente versione dell OIC 15, è stata eliminata la previsione secondo cui gli accantonamenti al fondo per resi di prodotti andavano rilevati a rettifica dei crediti e corrispondenti ricavi. Scrittura contabile: Accantonamento a fondo rischi e oneri per resi a Fondo rischi e oneri per resi

4 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 4 / 14 Nota: laddove sussiste l obbligo contrattuale o, comunque, l uso di provvedere al ritiro dei prodotti rimasti invenduti ed a sostenerne il relativo costo (es: prodotti farmaceutici e editoria), lo stanziamento assume la natura di fondo oneri, da rilevare nella voce B.3 del passivo SP, con contropartita nella voce B.13 Altri accantonamenti del CE; in tal caso, l adempimento dell obbligazione assunta appare sostanzialmente certo e, pertanto, si produrranno resi di prodotti, già venduti alla data di chiusura dell esercizio (OIC 19, 95-97). SCONTI E ABBUONI Ai fini del calcolo del presumibile valore di realizzo, rilevano anche gli sconti e gli abbuoni che possono essere concessi al momento dell incasso. Questi vanno stimati nell ammontare e, a fronte di tali stime, va previsto un adeguato stanziamento in bilancio. Secondo il nuovo OIC 15 (p.to 47) gli sconti e abbuoni di natura finanziaria (es: per pagamento a pronta cassa) sono rilevati al momento dell incasso. Scrittura contabile: Banca Sconti e abbuoni passivi a Crediti INTERESSI SU CREDITI E CAMBIALI ATTIVE Gli interessi attivi su crediti e cambiali attive sono riconosciuti per competenza, proporzionalmente al credito in essere (OIC 15, p.to 48). CREDITI E CAMBIALI ATTIVE CEDUTI PER FINANZIAMENTI Se i crediti o le cambiali attive ceduti per finanziamenti comportano un interesse attivo (anche se derivante da scorporo), sia l interesse attivo su tali crediti e cambiali attive, sia l interesse passivo sul finanziamento, sono riconosciuti per competenza separatamente: INTERESSI ATTIVI INTERESSI PASSIVI proporzionalmente al credito ed alla durata residua proporzionalmente al debito per lo sconto od il finanziamento ed alla durata residua Per i crediti e le cambiali attive scadenti entro 12 mesi originati da operazioni commerciali (vendita), gli interessi passivi derivanti dallo sconto o da altre operazioni di finanziamento non sono riscontati nel caso in cui la scadenza cada nel periodo amministrativo successivo, in quanto per tali crediti e cambiali attive il ricavo include una componente finanziaria per la quale non si procede alla separazione mediante lo scorporo (OIC 15, p.to 49). VOCI DI CONTO ECONOMICO INTERESSATE Gli interessi attivi maturati nell esercizio (al netto dei risconti) sono contabilizzati (OIC 15, 51-52): se relativi a crediti iscritti fra le immobilizzazioni finanziarie nella voce C.16.a del CE; se relativi a crediti iscritti nell attivo circolante, sono contabilizzati nella voce C.16.d del CE Le predette voci devono essere ulteriormente suddivise in tre ulteriori sotto-voci, in presenza di proventi finanziari maturati nei confronti di imprese controllate, collegate e controllanti.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 5 / 14 SCRITTURE CONTABILI DELLE RETTIFICHE In generale, la svalutazione avviene mediante lo stanziamento di un apposito fondo, che sarà utilizzato nel momento in cui la perdita diventerà definitiva. Costituzione nel 2013 di un fondo svalutazione crediti per relativamente a crediti commerciali che ammontano a ; la scrittura contabile è la seguente: Svalutazione crediti a F.do svalutazione crediti In bilancio, l ammontare dei crediti è iscritto al netto delle eventuali rettifiche di valore. Se nell esercizio 2014, si verifichi una perdita sul credito, si possono verificare 2 ipotesi: 1) la perdita è coperta interamente dal fondo 2) la perdita è coperta solo parzialmente dal fondo. In tal caso si avrà che: - Caso1: incasso credito per : Esempio 1 Banca F.do svalutazione Crediti - Caso2: incasso credito per : Banca F.do svalutazione Crediti Perdite su crediti a a Crediti Sopravvenienze attive Crediti Se, invece, il fondo svalutazione crediti non è stato costituito, al momento dell incasso del credito per un ammontare inferiore a quello iscritto in bilancio: Banca Perdite su crediti a Crediti LA DISCIPLINA FISCALE DELLE RETTIFICHE DI VALORE A differenza di quanto accade ai fini civilistici, ai fini IRES è prevista una deducibilità cd per masse delle svalutazioni e degli accantonamenti per rischi su crediti. Tali poste vanno a costituire una sorta di fondo fiscale che è indistintamente riferito a tutto il portafoglio crediti (CM 26/2013). Nello specifico, l art. 106 c.1 TUIR dispone che: le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio gli accantonamenti per rischi su crediti

6 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 6 / 14 sono deducibili in ciascun periodo d imposta nel limite dello 0,5% - del valore nominale o di acquisto - a nulla rilevando che in bilancio siano iscritti al presumibile valore di realizzo. IMPOSTE ANTICIPATE: ove l importo deducibile sia inferiore all ammontare della svalutazione stanziata a CE, al ricorrere delle condizioni dettate dal nuovo OIC 25, occorre stanziare le imposte anticipate. CREDITI RIENTRANTI NEL PLAFOND Crediti derivanti dalla cessione di beni/prestazione di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività di impresa, ivi comprese le cessioni di materie prime, semilavorati e merci acquistate per essere impiegate nella produzione Crediti derivanti dalla cessione di azioni (e strumenti finanziari assimilati) o quote di partecipazioni in società/enti IRES che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, e diverse da quelle in possesso dei requisiti per fruire dell esenzione art. 87 del TUIR Crediti derivanti dalla cessione di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa che non costituiscono immobilizzazioni Crediti derivanti da operazioni di finanziamento a società controllate o collegate, solto nel caso in cui le società che erogano il finanziamento abbiano per oggetto specifico l assunzione di partecipazioni e il finanziamento delle società cui partecipano RIFERIMENTI Art. 106 c. 1 TUIR RM 197/76 Ratei attivi contabilizzati per interessi attivi afferenti operazioni di finanziamento CM. 19/87 Crediti assistiti da garanzia reale (ipoteca o pegno), tranne nel caso in cui la garanzia comporti un costo (es. premio assicurativo) per il creditore (in questo caso, infatti, sarebbe RM 701/93 deducibile il costo e la sua deducibilità si porrebbe in alternativa all inclusione dei crediti garantiti nella base di commisurazione delle svalutazioni e degli accantonamenti deducibili) IRAP: le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti rischi su crediti non concorrono alla formazione della base imponibile, posto che si tratta di componenti reddituali classificabili nella voce B.10.d del CE, irrilevante ai fini della determinazione del valore della produzione netta. LIMITE MASSIMO DI DEDUCIBILITÀ Sempre secondo l art.106 TUIR, le svalutazioni e gli accantonamenti non sono deducibili quando l ammontare complessivo degli stessi ha raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio. Esempio 2 Si ipotizzi che: - a fine 2014, il valore nominale dei crediti ammonti a l ammontare delle svalutazioni dedotte fino all esercizio 2013 sia pari a In tal caso, la svalutazione crediti deducibile nell esercizio 2014 ammonta a.900 ( x0,5%), in quanto l importo delle svalutazioni complessivamente dedotte al termine dello stesso esercizio, pari a ( ), è inferiore a.9000 ( x5%). Le scritture contabili al 31/12/2014, sono le seguenti: svalutazione dei crediti per Svalutazione Crediti a F.do svalutazione Crediti stanziamento delle imposte anticipate per. 247,50 (900* 27,5%): Attività per imposte anticipate a imposte anticipate 247,50 * 1800 (svalutazione contabilizzata a CE ) 900 (ammontare fiscalmente deducibile).

7 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 7 / 14 SVALUTAZIONI ECCEDENTI IL LIMITE MASSIMO DEDUCIBILE Se in un esercizio l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l eccedenza concorre a formare il reddito dell esercizio (art. 106 c. 2 TUIR). Esempio 3 Riprendendo l esempio n.2, si supponga che, a fine esercizio 2015, il valore nominale dei crediti ammonti a ; in tal caso: - non è ammesso in deduzione nessun importo - va ripreso a tassazione l importo di.700 dato dalla differenza tra le svalutazioni dedotte (.2.700) e il 5% del valore nominale dei crediti [2000 = (40.000x5%)]. UTILIZZO DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI FISCALE In caso di crediti per i quali esistono svalutazioni/accantonamenti dedotti, la perdita va imputata: prioritariamente a riduzione del fondo svalutazione crediti fiscale sino a capienza del fondo per l eccedenza, al fondo svalutazione crediti tassato, operando, per il relativo importo, una variazione in diminuzione nel quadro RF di Unico. Se l ammontare della perdita risulta superiore a quella del fondo ( fiscale e tassato ), la stessa è imputata, per il residuo importo, a Conto economico. Viceversa, eventuali somme ricevute in misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, o eventuali riprese di valore del credito stesso imputate a Conto economico, concorrono alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive. PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Resta fermo quanto stabilito dall art. 109 co. 4 TUIR, secondo cui le spese e gli altri componenti negativi di reddito (e, quindi, anche le perdite su crediti): non sono deducibili se non imputati nel CE dell esercizio di competenza (cd principio di derivazione ). Ciò comporta che le perdite su crediti, per poter essere dedotte, devono preventivamente transitare a Conto economico. In caso contrario, non sarebbe possibile dedurre alcun importo, anche se i requisiti per la deduzione ai fini fiscali fossero già soddisfatti. Diversamente, se in un esercizio la perdita è stata rilevata a Conto economico, ma nello stesso esercizio non sussistono ancora le condizioni per provvedere alla deduzione, quest ultima sarà effettuata nel periodo in cui si manifesteranno gli elementi certi e precisi (art. 101 c. 5, TUIR). SVALUTAZIONE CREDITI DI MODESTO IMPORTO Dal punto di vista contabile, in sede di redazione del bilancio, i crediti ritenuti inesigibili vanno svalutati e non stralciati e portati a perdita; infatti, l OIC 15 (p.to 16) dispone che: Le perdite realizzate su crediti non derivanti da valutazioni, (ad esempio derivanti da un riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da una transazione o da prescrizione) si classificano nella voce B14 oneri diversi di gestione del conto economico, previo l utilizzo dell eventuale fondo svalutazione crediti. Pertanto, in sede di chiusura del bilancio: i crediti di modesta entità, ossia di importo:

8 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 8 / : per imprese con volume d'affari e/o ricavi. 100 milioni : per le altre imprese scaduti da oltre 6 mesi possono essere svalutati (parzialmente o totalmente) e non portati a perdita (salvo si decida di rinunciare definitivamente al loro incasso). La perdita su crediti, sotto il profilo contabile, emerge solo se, in caso di inesigibilità definitiva, il fondo svalutazione crediti non sia capiente. Se il credito verso il cliente di importo pari a scaduto il 30/05/2014, viene giudicato interamente inesigibile (ma non si intenda rinunciare, ad es. ad azioni legali di recupero) al 31/12/2014 occorre procedere alla seguente scrittura contabile: Esempio 3 Svalutazione crediti (B.10.d CE) a F.do svalutazione crediti (C.II.1 SP) Detto importo, secondo l Agenzia: - fiscalmente: va integralmente dedotto come perdita relativa a crediti di modesta entità - contabilmente: rappresenta una svalutazione da indicare nella voce C.10.d del Conto economico e, come tale, andrebbe assoggettato alla disciplina dell art. 106 c. 1 TUIR. Nota: l impostazione della CM 26/2003 fa propendere per l indicazione nell apposito prospetto del quadro RF di Unico tra le perdite, evitando così la disciplina delle svalutazioni. Pertanto, se i crediti di modesta entità: - sono oggetto di svalutazione (parziale) a Conto economico dell esercizio: la perdita è deducibile a partire dal periodo in cui decorrono i 6 mesi dalla scadenza del credito - la restante quota rimane deducibile dal periodo in cui confluisce a Conto economico il residuo valore, come svalutazione o come perdita. Nota: l Agenzia precisa che, nel caso di svalutazioni effettuate per masse, nella quale non risulta possibile individuare la parte di svalutazione cumulativa riferibile ai crediti di modesto importo, la perdita va integralmente imputata all intero ammontare delle svalutazioni operate. DECORSI 6 MESI DA SCADENZA IMPUTATA A C.E. DEDUCIBILE PERDITA SU CREDITI DI MODESTA ENTITA' DECORSI < 6 MESI DA SCADENZA NON IMPUTATA A C.E. INDEDUCIBILE INDEDUCIBILE Esempio4 La Gamma Srl possiede un credito di scaduto al 31/07/2014; pur non essendo decorsi 6 mesi al 31/12/2014, la società: - ha ritenuto doveroso svalutarlo interamente dal punto di vista civilistico - non deducibile (es.: per fondo sval. già pari al 5% dei crediti), con variazione in aumento La perdita diviene deducibile nel 2015 (periodo in cui spirano i 6 mesi dalla scadenza): in Unico 2016 si procede quindi ad effettuare una variazione in diminuzione per

9 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 9 / 14 Riprendendo l es. 4, si ponga ora che la Gamma Srl abbia svalutato il credito per il solo 50% del suo importo (cioè per 1.250), dedotto per 500 (nel limite dello 0,5% dei crediti; a tal fine è stato indicato a RS67 in Unico SC 2015). Esempio5 In tal caso la società nel 2015 (anno in cui scattano i 6 mesi): - potrà dedurre l eccedenza di importo di 750 riferita alla svalutazione (con indicazione a RS65 in Unico SC 2016) - potendo poi dedurre anche il residuo di 1.250, sempreché proceda ad effettuarne l imputazione a conto economico quale svalutazione crediti (se non intende rinunciare alle azioni esecutive) o quale perdita su crediti (in caso contrario), sempre compilando il rigo RS65 (evitando così la verifica dei limiti di cui all art. 106 Tuir). VENDITA A RATE CON RISERVA DELLA PROPRIETÀ In materia vendita a rate con riserva della proprietà (art c.c.), il compratore: acquista la proprietà della cosa col pagamento dell ultima rata di prezzo ma assume i rischi dal momento della consegna. In tal caso, ai fini contabili, la rilevazione del ricavo di vendita e del relativo credito (OIC 15 p.to 22): avvengono alla consegna a prescindere dal passaggio di proprietà. ATTUALIZZAZIONE DEI CREDITI INFRUTTIFERI L OIC 15 (p.ti 23-31) affronta poi le seguenti 2 ipotesi: a) scorporo degli interessi attivi impliciti inclusi nei ricavi derivanti da vendita di beni/servizi b) rilevazione dei crediti finanziari a m/l termine senza interessi o con interessi bassi SCORPORO INTERESSI ATTIVI IMPLICITI Se i termini di pagamento sono lunghi, il credito commerciale deve essere attualizzato. OIC 15: il mantenimento di condizioni finanziarie fisiologiche comporta la necessità di ottenere un corrispettivo, ossia un interesse, per il periodo di indisponibilità del numerario Tale interesse può essere: chiaramente esplicitato implicito nel ricavo e quindi nel credito: in questo caso, se rilevante, va scorporato. Ai fini dello scorporo, occorre quindi identificare: quali crediti devono essere attualizzati il procedimento di attualizzazione CREDITI DA ATTUALIZZARE Devono essere attualizzati i crediti che, nello stesso tempo: vantano una scadenza superiore a 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale Crediti verso la PA: l attualizzazione è dovuta anche nel caso in cui il contratto preveda il pagamento nel breve termine, ma l impresa è a conoscenza (oggettivamente dimostrabile sulla base dell esperienza o di altri fattori) che ciò non avverrà con estrema probabilità (es.: crediti verso PA). non prevedono la corresponsione di interessi o prevedono interessi bassi.

10 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 10 / 14 CREDITI ESCLUSI: lo scorporo degli interessi attivi dal ricavo non si applica (OIC 15, p.to 25): a) agli acconti ed in generale agli ammontari che non richiedono restituzione in futuro (esempio: pagamenti parziali a fronte di costruzioni in corso, anticipi per l'acquisto di beni e servizi, ecc.) b) ai crediti che hanno un tasso d interesse basso per effetto di specifiche norme di legge c) agli ammontari che intendono rappresentare garanzie o cauzioni date all'altra parte di un contratto (depositi, parte di un credito che verrà incassato alla scadenza del periodo di garanzia). PROCEDIMENTO DI ATTUALIZZAZIONE I crediti commerciali con scadenza oltre i 12 mesi dal momento della rilevazione iniziale, senza corresponsione di interessi, o con interessi irragionevolmente bassi, si rilevano inizialmente al valore nominale e cioè in base all effettivo diritto di credito che essi rappresentano. In contropartita la componente reddituale è rilevata distintamente tra: il ricavo relativo alla vendita del bene a pronti o alla prestazione di servizi gli interessi attivi impliciti relativi alla dilazione di pagamento. PROVENTO RICAVI INTERESSI IMPLICITI DETERMINAZIONE DELL IMPORTO L ammontare del ricavo di vendita o della prestazione di servizi è rappresentato dal corrispettivo a pronti del bene/servizio, pari al prezzo di mercato con pagamento a breve termine del bene/servizio. Se non è possibile determinare il prezzo di mercato del bene a breve termine, il ricavo è determinato attualizzando il credito ad un appropriato tasso di interesse. Il tasso di interesse da utilizzare per determinare il corrispettivo a pronti richiede appropriata valutazione. L'obiettivo teorico dovrebbe essere quello di approssimare il tasso che sarebbe risultato se due parti indipendenti avessero negoziato un'operazione similare con termini e condizioni comparabili con l'opzione di pagare un prezzo a pronti o un prezzo a termine e tale ultimo prezzo avesse tenuto conto di un appropriato tasso d'interesse di mercato per il tempo della dilazione. Da un punto di vista pratico, tale tasso può corrispondere al saggio d'interesse di mercato prevalente per il finanziamento di crediti con dilazione ed altri termini e caratteristiche similari. Nel caso in cui ottenere tale tasso risulti significativamente oneroso, è possibile fare riferimento al tasso per l'approvvigionamento di fondi esterni per il finanziamento della gestione tipica o caratteristica dell'impresa (esclusi quindi i prestiti per il finanziamento di immobilizzazioni tecniche), come ad esempio scoperti bancari, anticipazioni finanziarie, ecc.. Il tasso di attualizzazione può pertanto rappresentare il costo medio dei finanziamenti utilizzati per finanziare la produzione. Il tasso d'interesse è quello della data dell'operazione, cioè del tempo in cui sorge il credito e l'impresa concede la dilazione di pagamento. Tale tasso ed il valore nominale del credito non sono quindi modificati durante la durata del credito, fatta eccezione per le svalutazioni relative ad inesigibilità. L ammontare degli interessi attivi impliciti si determina per differenza tra: il valore nominale del credito e l ammontare del corrispettivo a pronti In particolare, gli interessi attivi: - sono di competenza degli esercizi successivi, sino alla scadenza del credito - sono riconosciuti contabilmente sulla durata del credito. L'interesse da rilevarsi in ciascun periodo amministrativo o frazione in cui dura il credito è quello maturato in tale periodo. Tale differenza è ripartita in modo tale che l'interesse venga riconosciuto ad un tasso costante sul credito residuo finché non sia interamente incassato.

11 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 11 / 14 CREDITI FINANZIARI A M/L TERMINE CON INTERESSI BASSI O NULLI I crediti finanziari a media/lunga scadenza concessi a debitori: senza la corresponsione di interessi ovvero, con interessi irragionevolmente bassi sono rilevati al loro valore nominale. Tali crediti, non derivando da operazioni di scambio di beni/servizi, non richiedono al momento della rilevazione iniziale la scissione tra il valore del bene/servizio e la componente finanziaria. Tuttavia, ove rilevante, la componente finanziaria (differenza tra valore nominale del credito e il valore attuale dei flussi finanziari derivanti dal credito) è indicata nella nota integrativa. CESSIONE DEI CREDITI Sotto il profilo contabile, la disciplina oggetto di maggiori modifiche da parte del nuovo OIC 15 è quella relativa alla cessione dei crediti. Infatti, rispetto al precedente OIC15, che prevedeva la cancellazione del credito dal bilancio a seguito di un operazione di cessione (eccetto la cessione di crediti con azione di regresso pro solvendo), il nuovo principio permette tale cancellazione solo nel caso di operazioni che trasferiscono tutti i rischi del credito oggetto di smobilizzo. Al riguardo, si rammenta che, in relazione: alla tipologia di cessionario, si distingue tra: crediti ceduti a soggetti specializzati nella gestione e nell incasso (es. società di factoring, istituti di forfaiting, società di cartolarizzazione) crediti ceduti a terzi in genere (artt c.c.). alla solvibilità del debitore ceduto, si distingue tra: cessioni pro soluto: se non è previsto regresso del cessionario nei confronti del cedente cessioni pro solvendo, se è previsto regresso del cessionario nei confronti del cedente CANCELLAZIONE DEL CREDITO DAL BILANCIO Secondo quanto disposto dal nuovo OIC 15, la società cancella il credito dal bilancio quando: a) i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si estinguono b) la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito Nota: salvo casi eccezionali, il trasferimento dei rischi implica anche il trasferimento dei benefici In particolare, per valutare l avvenuto trasferimento dei rischi, occorre tener conto di tutte le clausole contrattuali, quali a titolo meramente esemplificativo: gli obblighi di riacquisto al verificarsi di certi eventi l esistenza di commissioni, di franchigie e di penali dovute per il mancato pagamento. CANCELLAZIONE E MANTENIMENTO CREDITI IN BILANCIO (Appendice C OIC 15) IPOTESI DI CANCELLAZIONE DEL CREDITO IPOTESI DI MANTENIMENTO DEI CREDITI IN BILANCIO - forfaiting - mandato all incasso (compreso factoring comprendente - datio in solutum solo mandato all incasso e ricevute bancarie) - conferimento del credito - cambiali girate all incasso - cessione a scopo di garanzia - pegno di crediti

12 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 12 / 14 - vendita del credito, (incl. factoring pro-soluto) con trasferimento sostanziale di tutti i rischi - cartolarizzazione con trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito - sconto, cessioni pro-solvendo e cessioni pro-soluto che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi di credito - cartolarizzazioni che non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito. DISCIPLINA CONTABILE DELLA PERDITA Al p.to 59 il nuovo OIC 15 precisa che quando il credito è cancellato dal bilancio a seguito di un operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi, nella voce B14 del CE (salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria) occorre riportate la perdita, pari alla differenza tra: corrispettivo di cessione valore di rilevazione del credito in bilancio (valore nominale del credito iscritto nell attivo al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti) ACCANTONAMENTO PER RISCHI MINIMALI IN CAPO AL CEDENTE Come indicato al p.to 62 del nuovo OIC 15, può accade che, a seguito della cessione, pur essendo stati trasferiti tutti i rischi inerenti il credito, rimangano in capo al cedente alcuni rischi minimali; in tal caso, potrebbe essere necessario, se ricorrono le condizioni previste dall OIC 31, effettuare un apposito accantonamento nella voce B.3 dello Stato patrimoniale (con contropartita nella voce B.12 del Conto economico). Laddove, invece, i requisiti per effettuare tale accantonamento non sussistono, i rischi a cui la società continua ad essere esposta successivamente allo smobilizzo sono evidenziati nei conti d ordine. MANTENIMENTO DEL CREDITO IN BILANCIO Quando la cessione del credito non comporta la sua cancellazione dal bilancio perché la società non ha trasferito tutti i rischi, il credito che rimane iscritto in bilancio è assoggettato alle regole generali di valutazione previste dal principio in esame; nello specifico, ciò comporta che: se il cessionario anticipa parte del corrispettivo pattuito, in contropartita dell anticipazione ricevuta viene iscritto un debito di natura finanziaria i costi dell operazione di smobilizzo sono, di norma, riflessi in interessi e commissioni da corrispondere al cessionario, da contabilizzare separatamente nel CE secondo la loro natura. DISCIPLINA FISCALE DELLA CESSIONE DI CREDITI Per effetto della modifica operata dalla L.147/2013 all ultimo periodo dell art. 101 co. 5 del TUIR, è ora stabilito che gli elementi certi e precisi sussistono altresì in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili. Nota: in passato, la deducibilità automatica della perdita conseguente alla cancellazione dei crediti dal bilancio era consentita solo ai soggetti che redigono il bilancio in base agli IAS Sul punto, la CM 14/2014 ha precisato che la presunzione degli elementi certi e precisi sussiste nelle ipotesi di cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dal nuovo OIC 15. In pratica, detti elementi certi e precisi ricorrono laddove vi sia il trasferimento sostanziale di tutti i rischi di insolvenza in capo al cessionario.

13 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 13 / 14 Nota: prima della modifica normativa, la CM 26/2013 aveva precisato che, relativamente alla cessione del credito, i requisiti di deducibilità della perdita dovevano intendersi verificati quando, alternativamente: - il credito era ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati: - la perdita si presentava di ammontare non superiore alle spese che sarebbero state sostenute per il recupero del relativo credito (perdita costi di riscossione), sempre che il creditore avesse esperito almeno un tentativo di recupero (raccomandata di sollecito, ecc.). CESSIONE PRO SOLUTO Come anticipato, secondo il nuovo OIC 15, quando il credito è cancellato dal bilancio a seguito di un operazione di cessione che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi: la differenza tra corrispettivo e valore di rilevazione del credito (individuato dal valore nominale del credito iscritto nell attivo al netto delle perdite accantonate al fondo svalutazione crediti) al momento della cessione è rilevata come perdita da cessione da iscriversi alla voce B14 del conto economico, salvo che il contratto non consenta di individuare componenti economiche di diversa natura, anche finanziaria. L OIC, quindi, fonda sul dato contrattuale la possibilità di individuare componenti di diversa natura. Ciò rileva anche ai fini fiscali, con la conseguenza che solo l eventuale componente finanziaria esplicitata in bilancio sconterà le limitazioni previste dall art. 96 del TUIR. RM 117/2014: l Agenzia, dopo aver riconosciuto la facoltà di cedere il credito derivante dalla richiesta di rimborso della maggiore IRPEF/IRES versata per effetto della mancata deduzione dell IRAP, ha precisato che è qualificabile come onere finanziario (deducibile art. 96 TUIR) la differenza tra: - il valore nominale del suddetto credito ceduto pro soluto - la somma corrisposta dall istituto finanziario per il suo acquisto. CESSIONI PRO-SOLVENDO: la circ. Assonime 18/2014 afferma che cessioni qualificate pro solvendo dovrebbero dare diritto alla deducibilità della perdita nelle ipotesi in cui possano considerarsi pro soluto: è questo il caso, ad esempio, della presenza della clausola di restituzione al cessionario delle somme recuperate in eccesso rispetto al corrispettivo pattuito anche dopo l attivazione della garanzia. TRANSAZIONE CON IL DEBITORE Anche la transazione con la riduzione definitiva del debito rientra tra le fattispecie che consentono la deducibilità automatica della perdita. (la stessa non è affrontata dalla CM 14/2014) Nota: prima della modifica normativa, la CM 26/2013 aveva chiarito che la transazione, comportava la riduzione definitiva del debito o degli interessi originariamente stabiliti. In tale ipotesi, le condizioni di deducibilità della perdita sono soddisfatte quando, nello stesso tempo: - il creditore e il debitore non sono parte dello stesso gruppo; - la difficoltà finanziaria del debitore risulta documentata (esempio: dall istanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi). Se la transazione riguarda una lite sulla fornitura, è valido il principio secondo il cui il relativo onere non costituisce una perdita su crediti ma una sopravvenienza passiva (CM 26/2013) Nota: secondo Assonime (circ. 18/2014): - se la transazione prevede specifiche concessioni con accoglimento parziale delle pretese del debitore, si tratta di sopravvenuta insussistenza del credito; - in tutti gli altri casi, si tratta di perdita su crediti.

14 Redazione Fiscale Info Fisco 071/2015 Pag. 14 / 14 RINUNCIA AL CREDITO La CM 26/2013 precisa che la deducibilità di una perdita rilevata a seguito di un atto formale di remissione o di rinuncia al credito può essere riconosciuta solo se la stessa risulti inerente all attività d impresa; tale inerenza è verificata se sono dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore di inopportunità di azioni esecutive. In dottrina si ritiene che tale impostazione conservi la propria validità anche in seguito alle novità introdotte dalla legge di stabilità Per quanto sul punto l Amministrazione finanziaria non si sia pronunciata, si ritiene che, conformemente all orientamento della Cassazione (ord. n /2013), la rinuncia a determinati crediti genera una perdita deducibile dal reddito d impresa. CASI PARTICOLARI Nell ambito del nuovo principio contabile (p.ti 53-56), l OIC illustra i seguenti 4 casi particolari: CREDITI INCASSABILI CON ATTIVITÀ DIVERSE DAI FONDI LIQUIDI CREDITI DATI A GARANZIA DI PRESTITI CREDITI INDICIZZATI INTERESSI SOGGETTI A CONDIZIONE I crediti incassabili con un attività diversa dalle disponibilità liquide sono valutati al valore corrente realizzabile di mercato di tali attività. In merito alla possibilità di pagare con disponibilità liquide o altre attività, occorre distinguere a secondo che la scelta competa al debitore o al creditore. Nello specifico, se l opzione ricade in capo: - al debitore: il credito è esposto al minore tra il valore incassabile per contanti ed il valore corrente delle attività. - al creditore: il credito è esposto in base all ammontare relativo alla scelta che si prevede verrà effettuata. In entrambi i casi, eventuali rettifiche al valore originario così iscritto sono imputate al conto economico. I crediti a garanzia di prestiti sono mantenuti nello stato patrimoniale. La garanzia è esposta tra i conti d'ordine, fornendo, ove necessario, ulteriori informazioni nella nota integrativa. Alcune clausole contrattuali possono prevedere l indicizzazione dei crediti secondo parametri di riferimento quali, ad esempio, gli indici di prezzo o le valute straniere. In questi casi, alla chiusura dell esercizio, il valore del credito è adeguato in funzione della variazione del parametro di indicizzazione. Tenuto conto che i parametri per l indicizzazione sono generalmente dati oggettivi, le variazioni relative (positive e negative) sono rilevate nel conto economico tra i proventi/oneri finanziari, rispettivamente alle voci C16d) o C17. Alcuni contratti prevedono il pagamento di interessi attivi al verificarsi di determinati condizioni o eventi. Tali interessi sono riconosciuti solo al momento in cui l incasso è certo, momento che solitamente coincide con l incasso stesso.