Università La Sapienza di Roma

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1 Università La Sapienza di Roma Imposta di Registro ed altri tributi indiretti. Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli A cura di: Avv. Marco Rippa

2 Imposta di registro. I PARTE 1 Imposta di registro. Inquadramento normativo II PARTE 2 Soggetti passivi ed altri obbligati Presupposti dell imposta Effetti della registrazione III PARTE 3 Modalità applicative Base imponibile Ammontare dell imposta Disposizioni per l accertamento e la riscossione 2

3 Gli altri tributi indiretti I PARTE 4 Il bollo e l imposta di bollo. Inquadramento normativo e disciplina II PARTE 5 L imposta di successione e donazioni Evoluzione ed inquadramento normativo Soggetti passivi e profilo territoriale Presupposto e base imponibile L imposta sulle donazioni III PARTE 6 Altri tributi indiretti L imposta ipotecaria e catastale Il contributo unificato per le spese processuali Le Accise Diritti doganali 3

4 IMPOSTA DI REGISTRO L imposta di registro appartiene alla famiglia delle imposte indirette DEFINIZIONE: le imposte indirette colpiscono il consumo o i trasferimenti di ricchezza, poiché sono un segnale indiretto del fatto che l individuo possiede un reddito o un patrimonio CLASSIFICAZIONE: Imposte sui consumi (es. iva); Imposte sul trasferimento di ricchezza: imposta di registro, imposta sulle successioni e donazioni, imposte ipotecarie e catastali, imposta di bollo 4

5 IMPOSTA DI REGISTRO Con allegate: INQUADRAMENTO NORMATIVO Testo unico Registro: DPR 26 aprile 1986 n. 131 le tariffe (TARIFFA PARTE I e PARTE II) degli atti soggetti a registrazione in termine fisso e in caso d uso; la TABELLA con gli atti per i quali non vi è l obbligo di richiedere la registrazione. 5

6 IMPOSTA DI REGISTRO NATURA GIURIDICA DELL IMPOSTA L imposta di registro ha natura promiscua. Infatti possono verificarsi i seguenti due casi: è applicata in misura proporzionale al valore dell atto registrato; Si applica in misura fissa. L imposta di registro non colpisce l atto in quanto documento (come ad es. nell imposta di bollo) ma l atto in quanto produttivo di effetti giuridici. PRINCIPIO GENERALE DELL IMPOSTA Nell applicazione dell imposta occorre individuare l esatta volontà delle parti: L art. 20 stabilisce che l imposta è applicata secondo l intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma. 6

7 IMPOSTA DI REGISTRO PRESUPPOSTI DELL IMPOSTA Presupposto soggettivo: partecipazione ad atti scritti o verbali. Presupposto oggettivo: atto scritto o contratto verbale con contenuto patrimoniale. L imposta di registro è una imposta d atto, ovvero pagata al momento in cui l atto è prodotto per la registrazione presso l Ufficio competente, in misura fissa (tassa) o proporzionale (imposta). 7

8 IMPOSTA DI REGISTRO La registrazione può essere: A termine fisso (Art. 5 T.U.): termine dalla formazione dell atto entro cui c è l obbligo di registrare (entro venti giorni dalla data dell'atto se formato in Italia, entro sessanta giorni se formato all'estero, Art. 13 T.U.). In caso d uso (Art. 6 T.U.): non vi è obbligo di richiedere la registrazione ma per l utilizzazione dell atto in sede amministrativa o per il riconoscimento di un diritto da parte della P.A. è necessaria la registrazione. Tipico atto da registrare solo in caso d uso è quello formato mediante scambio di corrispondenza. Volontaria (Art. 7 T.U.): atti per i quali non c è l obbligo di chiedere la registrazione. 8

9 IMPOSTA DI REGISTRO Principio di alternatività Iva/Registro (Art. 40 T.U.) Per evitare doppia imposizione, la legge ha sancito il principio della alternatività dell applicazione dell imposta rispetto all IVA: gli atti soggetti ad IVA scontano l imposta in misura fissa. Il principio di alternatività riguarda tutte le operazioni che rientrano nel campo di applicazione dell Iva e, pertanto, non solo le operazioni imponibili, ma anche quelle esenti e non imponibili. Sono soggette all'imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali, ancorché assoggettate all'imposta sul valore aggiunto, di cui all'articolo 10, primo comma, numero 8), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n

10 IMPOSTA DI REGISTRO SOGGETTI PASSIVI ED ALTRI OBBLIGATI Sono soggetti passivi, coloro che pongono in essere l atto, o nel cui interesse l atto viene sottoposto a registrazione Sono ad esempio soggetti obbligati alla richiesta di registrazione (Art. 10 T.U.): Le parti contraenti per le scritture private non autenticate; Per i contratti verbali e atti formati all estero, i rappresentanti delle società o enti esteri; Notai, ufficiali giudiziari per gli atti da essi redatti o autenticati; Cancellieri e segretari per le sentenze, i decreti, ecc. Sono tenuti al pagamento del tributo inoltre, i pubblici ufficiali che hanno redatto o autenticato l atto, coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, le parti contraenti, le parti in causa. Costoro sono responsabili in solido con l obbligato principale. 10

11 IMPOSTA DI REGISTRO EFFETTI DELLA REGISTRAZIONE (Art. 18 T.U.) La registrazione attesta l esistenza degli atti e attribuisce la data certa di fronte a terzi (art Codice Civile) effetto di natura probatoria. La registrazione ha inoltre l effetto di liberalizzare il rilascio di atti formati o autenticati da pubblici ufficiali. I notai non possono rilasciare né l originale né la copia di atti da loro formati prima che siano stati registrati esiste nel T.U. del registro un generale divieto di rilascio di atti non registrati. 11

12 IMPOSTA DI REGISTRO MODALITA APPLICATIVE DELL IMPOSTA (alcuni casi) Atti a titolo oneroso e gratuito: soggetti a imposta di registro per la parte a titolo oneroso; per la parte a titolo gratuito scontano l imposta sulle donazione, ove ricorrono i presupposti (Art. 25 T.U.); Gli atti di risoluzione sono soggetti ad imposta fissa se dipendono da condizione risolutiva espressa nell atto originario (Art. 28 T.U.); Gli atti sottoposti a condizione sospensiva scontano inizialmente l imposta in misura fissa; si ha imposizione in misura ordinaria quando si verifica la condizione (Art. 27 T.U.); 12

13 IMPOSTA DI REGISTRO BASE IMPONIBILE PRINCIPIO GENERALE La base imponibile è data dal valore dell atto registrato, intendendosi per tale il valore della prestazione o delle prestazioni che sono oggetto. In particolare (art. 43) si riportano alcuni casi: Per contratti a titolo oneroso dal valore del bene o del diritto alla data dell atto; Per le cessioni di contratto, dal corrispettivo pattuito per la cessione e dal valore delle prestazioni ancora da eseguire Per le permute dal valore del bene che dà luogo all'applicazione della maggiore imposta. 13

14 IMPOSTA DI REGISTRO AMMONTARE DELL IMPOSTA La tariffa allegata al DPR 131/86, contiene nelle parti I e II, l elenco degli atti assoggettati a tassa fissa e quelli soggetti ad aliquota proporzionale. Imposta fissa: 168 euro fino al 31 dicembre euro a partire dal 1 gennaio 2014 L imposta proporzionale, varia secondo la natura e contenuto dell atto cui si riferisce. Ad esempio, per i trasferimenti immobiliari, si hanno diverse aliquote: 8% per cessioni a titolo oneroso di beni immobili in genere (9% dal 1/1/2014); 1% per le case di abitazione non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse (al ricorrere delle condizioni di cui alla nota II-bis, art. 1. tariffa prima parte (2% dal 1/1/2014) 14

15 IMPOSTA DI REGISTRO PAGAMENTO DEL TRIBUTO Liquidazione dell imposta: quando non è dovuta in misura fissa, l imposta è determinata dall Ufficio e versata all atto della registrazione (pagamento contemporaneo alla registrazione). L imposta di registro deve essere versata presso qualsiasi agente della riscossione, istituto di credito o Agenzia delle Poste Italiane Spa (mediante modello F23) Modalità di registrazione: consiste nell annotazione dell atto con indicazione di: data di registrazione, progressivo, richiedente, natura dell atto e somme riscosse Competenza per la registrazione: Per atti pubblici, scritture private autenticate, atti di organi giurisdizionali è l ufficio locale dell Agenzia Entrate nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale che li ha rogati; 15 Per gli altri atti, possono registrarsi presso qualsiasi ufficio dell Agenzia Entrate

16 IMPOSTA DI REGISTRO PRESCRIZIONE E DECADENZA L Articolo 76 del DPR 131/1986 prevede diversi termini di decadenza: 5 anni per la richiesta d imposta su atti soggetti a registrazione in termine fisso; 2 anni per l accertamento della maggiore imposta a seguito di rettifica del valore dell immobile (o azienda); decorre dal pagamento dell imposta proporzionale; 3 anni per la richiesta dall Ufficio, per atti presentati per la registrazione in via telematica; Termine di prescrizione: 10 anni per il diritto a riscuotere definitivamente l imposta accertata. 16

17 IMPOSTA DI REGISTRO SANZIONI ART. 69, DPR 131/1986 la sanzione amministrativa va dal 120% al 240% dell imposta dovuta da chi omette la richiesta di registrazione Con l avviso di liquidazione della maggiore imposta con interessi e sanzioni, l ufficio locale dell Agenzia Entrate, rettifica il valore venale dei beni o diritti (la sanzione Amministrativa va dal 100 al 200% della maggiore imposta dovuta) (Art. 71 T.U.) 17

18 18 IMPOSTA DI REGISTRO ESCLUSIONI ED AGEVOLAZIONI Sono escluse dall ambito applicativo dell imposta di registro, gli atti soggetti ad altre forme di imposizione (es. atti di ultima volontà, soggetti all imposta di successione) Tra le varie agevolazioni previste, si ha l agevolazione sull acquisto della prima casa (aliquota del 3% - 2% dal 1/1/ su atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di case, abitazione non di lusso, atti traslativi o costitutivi della nuda proprietà, usufrutto, uso, abitazione). Condizioni necessarie per ottenere l agevolazione: L immobile è ubicato nel comune in cui l acquirente ha o stabilisca entro 18 mesi dalla data dell atto, la propria residenza o dove svolge la propria attività; Che l acquirente non sia titolare di diritti su altra casa ubicata nel comune ove è situato l immobile da acquistare; Che l acquirente non sia titolare su tutto il territorio nazionale di diritti su altro immobile acquistato usufruendo dell agevolazione in questione

19 IMPOSTA DI REGISTRO Per le operazioni di cessione di fabbricati abitativi: CEDENTE ACQUIRENTE REGIME IVA REGISTRO Imprese costruttrici o Chiunque Imponibile per obbligo 168 euro di ripristino che hanno 4% (prima casa) ultimato gli interventi 10% (seconda casa) da meno di 5 anni 20% (lusso) Imprese costruttrici o Chiunque Esente (senza opzione) 7% (salvo agevolaz) di ripristino che hanno Dal ultimato gli interventi soggette ad Iva salvo 168 euro da oltre 5 anni opzione (come da modifica art.9 D.L.83/2012 conv.l.134/2012) Altri soggetti passivi d imposta Cedente non soggetto passivo Chiunque Esente 7% (salvo agevolaz) Chiunque Fuori campo 7% (salvo agevolaz) 19

20 IMPOSTA DI REGISTRO Per le operazioni di cessione di fabbricati strumentali: CEDENTE ACQUIRENTE REGIME IVA REGISTRO Imprese costruttrici o di ripristino che hanno ultimato gli interventi da meno di 5 anni Chiunque Imponibile per obbligo 168 euro Imprese costruttrici o Chiunque Esente (senza opzione) 168 euro di ripristino che hanno Imponibile (con ultimato gli interventi da oltre 5 anni opzione) Dal euro soggette ad Iva salvo opzione (come da modifica art.9 D.L.83/2012 conv.l.134/2012) Altri soggetti passivi Chiunque Esente 168 euro d imposta Imponibile con opzione 168 euro Cedente non soggetto passivo 20 Chiunque Fuori campo proporzionale

21 IMPOSTA DI REGISTRO Per le operazioni di locazione di fabbricati abitativi: CEDENTE REGIME IVA REGISTRO Imprese costruttrici o di ripristino Imponibile per opzione Esente in assenza di opzione 168 euro 2% Altri soggetti passivi d imposta Esente 2% Locatore soggetto non Iva Fuori campo 2% 21

22 IMPOSTA DI REGISTRO Per le operazioni di locazione di fabbricati strumentali: CEDENTE REGIME IVA REGISTRO Soggetto Iva Imponibile per opzione 1% Esente in assenza di opzione 1% Soggetto non Iva Fuori campo 2% 22

23 Il bollo e l imposta di bollo. Il bollo, nel significato di marca o valore bollato, è una carta valore (come banconote e francobolli). L Erario realizza un entrata con la vendita delle carte da bollo Il tributo è assolto non tanto con l acquisto del bollo, ma con il suo uso. Il bollo è anche mezzo di riscossione per altre imposte. E stato, infatti, utilizzato per il pagamento delle tasse sulle concessioni governative e per le imposte di fabbricazione. Disciplinato dal D.P.R. n. 642/1972 accompagnato da una tariffa e tabella delle esenzioni. Presupposto: redazione, o uso, di atti, documenti e registri. Atti soggetti ad imposta sin dall origine atti rogati o autenticati da notai o altri pubblici ufficiali, scritture private, i ricorsi e le istanze ad organi amministrativi, i certificati e le copie rilasciate da organi amministrativi su domanda dei privati 23 Atti soggetti ad imposta in caso d uso categoria residuale, sono tutti gli atti non soggetti ad imposta sin dall origine.

24 Il bollo e l imposta di bollo. Atti esenti: atti del processo penale e del processo avanti la Corte Costituzionale, atti dell accertamento e della riscossione, titoli di debito pubblico e le azioni ed i titoli di quote sociali Bollo ed Iva sono alternativi: le fatture, le quietanze, le note ed altri documenti relativi ad operazioni soggette ad IVA, sono esenti dal bollo; i documenti relativi ad operazioni non soggette ad IVA sono soggetti al bollo. L imposta è dovuta in misura: Fissa è dovuta per un dato importo per ogni foglio; Proporzionale dipende dal valore dell atto. 24

25 Il bollo e l imposta di bollo. Obbligati in solido per imposta e sanzioni: Tutte le parti che sottoscrivono, ricevono, accettano o negoziano atti, documenti o registri non in regola con le disposizioni in materia di bollo ovvero li enunciano o li allegano ad altri atti o documenti; Tutti coloro che fanno uso di un atto, documento o registro non soggetto al bollo fin dall origine senza prima farlo munire del bollo prescritto. NB: chi riceve un atto, documento o registro non in regola con il bollo è tenuto a regolarizzarlo entro quindici giorni presentandolo all Agenzia delle entrate e pagando l imposta. 25

26 L imposta di successione e donazioni. Evoluzione ed inquadramento normativo. Quando la ricchezza era soprattutto immobiliare, l imposta sulle successioni svolgeva un ruolo fondamentale come strumento di tassazione dei patrimoni e di redistribuzione della ricchezza. La rilevanza crescente della ricchezza mobiliare ha sottratto all imposta la sua funzione e prima della riforma del 2000 le aliquote erano elevate ed il gettito irrisorio, con una enorme elusione ed evasione di imposta. Nel 2000 venne abolita l imposta sull asse globale e nel 2001 anche quella sulle singole quote ereditarie. Nel 2006 è stata ripristinata l imposta sulle singole quote richiamando la disciplina del TU approvato con il D. Lgs. n. 346/

27 L imposta di successione. Soggetti passivi e profilo territoriale. L art. 5 stabilisce l imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari statuizione priva di effetto significativo, alla luce delle altre disposizioni. Obbligati a presentare la dichiarazione (art.28): Chiamati all eredità ed i legatari; Soggetti immessi nel possesso temporaneo dei beni dell assente; Gli amministratori dell eredità; I curatori dell eredità giacente; Gli esecutori testamentari. I chiamati all eredità e gli altri soggetti obbligati rispondono solidalmente dell imposta nel limite del valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti; Gli eredi rispondono in solido dell imposta globalmente dovuta. I legatari sono obbligati al pagamento dell imposta relativa ai rispettivi legati. 27

28 L imposta di successione. Soggetti passivi e profilo territoriale. In caso di morte di un residente l imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e i diritti trasferiti ancorché esistenti all estero. In caso di morte di un non residente l imposta è dovuta solo sui beni esistenti in Italia. Non è informata al principio di territorialità, ma ad un criterio soggettivo. 28

29 L imposta di successione. Presupposto e base imponibile. Si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione. a) Il trasferimento di beni e diritti mediante successione mortis causa; b) Le donazioni e le altre liberalità tra vivi, escluse le erogazioni liberali effettuate per spese di mantenimento o di educazione e quelle sostenute per malattia, quelle ordinarie fatte per abbigliamento o per nozze e le donazioni di modico valore; c) Le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione; d) La costituzione di vincoli di destinazione (es. trust); e) Trasferimento di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito; f) La costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni. La base imponibile è costituita dal valore complessivo netto dei beni devoluti a ciascun beneficiario, considerando le franchigie Il valore netto si ottiene sottraendo, al valore dell attivo, le passività e gli oneri deducibili. 29

30 L imposta sulle donazioni. Dopo una temporanea soppressione è stata reintrodotta, secondo le disposizioni del T.U. 346/1990 dal D.L. n.262/2006. E stata disciplinata ai fini fiscali insieme alla successione, dal momento che in entrambe le ipotesi il beneficiario realizza un incremento patrimoniale a titolo gratuito e, segnatamente, perché il primo strumento giuridico è spesso utilizzato in via sostitutiva del secondo, (quasi) quale anticipata successione. Non si tassa solo il trasferimento di beni e diritti, ma anche la costituzione di vincoli di destinazione. Per l individuazione del presupposto, base imponibile e determinazione del tributo, la disciplina ricalca quella dell imposta di successione. 30

31 Altri tributi indiretti. L imposta ipotecaria e catastale. I trasferimenti immobiliari comportano il pagamento dell imposta ipotecaria (oltre a quella di registro o sulle successioni) imposta sulle formalità della conservatoria della proprietà immobiliare (D.lgs. n.347/1990, prima parte). Riguarda tutte le formalità eseguite nei registri della proprietà immobiliare. L imposta sulle trascrizioni: È proporzionale ed è commisurata alla BI determinata ai fini dell imposta di registro o dell imposta sulle secessioni e donazioni; È fissa quella sulla trascrizione dei contratti preliminari e sui trasferimenti soggetti ad IVA. L imposta sulle iscrizioni: è proporzionale ed ha come BI il credito garantito. L imposta catastale è dovuta sulle volture, nella misura del 10 per mille del valore dell immobile determinato ai fini dell imposta di registro o dell imposta sulle secessioni e donazioni 31

32 Altri tributi indiretti. Il contributo unificato per le spese processuali Tu spese di giustizia (D.P.R. n.115/2002) prevede il pagamento del contributo unificato di iscrizione a ruolo per ciascun grado del processo civile, amministrativo, contabile e tributario. Non si applica al processo penale. Nei processi civili e tributari è dovuto in misura variabile in relazione al valore della controversia ed è pagato dalla parte che inizia il processo (o che si costituisce per prima) con diritto alla ripetizione nei confronti della parte soccombente ex art. 91 c.p.c. Il valore della lite deve essere indicato nelle conclusioni dell atto introduttivo. Se non è assolto spontaneamente è riscosso mediante iscrizione a ruolo da parte dell ufficio del Ministero della giustizia che riscuote le spese di giustizia. 32

33 Altri tributi indiretti. Le Accise. Sono dette accise le imposte sulla produzione (o fabbricazione) di determinati prodotti e sono adottate per colpire beni di grande diffusione, la cui produzione è accentrata i produttori provvederanno poi a rivalersi sui consumatori finali. Rientrano nella categoria delle imposte di fabbricazione e di consumo. A seguito del processo comunitario di armonizzazione colpiscono un numero limitato di prodotti. Il TU (d.lgs. n.504/1995) disciplina: a) L imposta sui prodotti energetici (benzina, gasolio, GPL) e gas naturale; b) Imposta sull alcole e bevande alcoliche; c) L imposta sul consumo dell energia elettrica; d) L imposta sui tabacchi lavorati; e) L imposta sui fiammiferi. Presupposto d imposta è la fabbricazione. L obbligazione non è da adempiere subito, perché prima dell immissione al consumo, il prodotto è posto in regime sospensivo l immissione al consumo rende esigibile l imposta. 33

34 Altri tributi indiretti. Le Accise. L imposta è dovuta nel paese dell UE in cui avviene l immissione al consumo. Tassazione nel paese di destinazione. Anche l importazione (in un paese UE) è un presupposto di imposta si applica, inoltre, la sovraimposta di confine (border tax adjustement), che colpisce il prodotto importato con imposizione uguale all accisa che si applica all interno dell Unione europea. Il deposito fiscale (o delle accise) è l impianto in cui vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti prodotti sottoposti ad accisa, in regime di sospensione dei diritti di accisa, alle condizioni stabilite dall Amministrazione finanziaria. Soggetti passivi sono 34 il titolare del deposito fiscale dal quale avviene l immissione al consumo; In solido il soggetto garante ed ogni soggetto nei cui confronti si verificano i presupposti di esigibilità dell imposta.

35 Altri tributi indiretti. Diritti doganali. Il TU delle leggi doganali (approvato con D.P.R. n.43/1973) denomina diritti doganali tutti i crediti che sorgono, a favore della dogana, in relazione alle operazioni doganali Nell ampia categoria la specie più importante è quella dei diritti di confine. I diritti di confine sono suddivisi: a) Dazi doganali di importazione ed esportazione; b) Prelievi agricoli e altri prelievi all importazione e all esportazione c) Prelievi corrispondenti ai tributi interni (es. Iva all importazione, sovraimposte). I dazi doganali sono suddivisi in dazi di esportazione, di transito e di importazione questi ultimi sono i più importanti in ottemperanza al principio della tassazione nel paese di destinazione. Secondo tale principio gli stati detassano i prodotti esportati, per contro lo Stato in cui la merce è importata la sottopone alle stesse imposte delle merci interne. 35

36 Altri tributi indiretti. Diritti doganali. Il processo di integrazione europea ha comportato la soppressione dei dazi sugli scambi tra paesi membri dell Unione europea I dazi doganali colpiscono solo gli scambi con i paesi terzi. Dal 1993 sono state soppresse le dogane per gli scambi intracomunitari. Art. 28 TFUE L unione comprende un unione doganale che si estende al complesso degli scambi di merci e comporta il divieto, fra gli Stati membri, dei dazi doganali all importazione ed all esportazione e di qualsiasi tassa di effetto equivalente, come pure l adozione di una tariffa doganale comune nei loro rapporti con i paesi terzi. Art. 29 TFUE Sono considerati in libera pratica in uno Stato membro i prodotti provenienti da paesi terzi per i quali siano state adempiute in tale Stato le formalità di importazione e riscossi i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente esigibili e che non abbiano beneficiato di un ristorno totale o parziale di tali dazi e tasse. 36

37 Altri tributi indiretti. Diritti doganali. 1. Atto iniziale della procedura doganale è la dichiarazione doganale nella quale sono indicati i dati relativi alla merce e la destinazione doganale che si intende dare ad essa manifestazione di intento. 2. Secondo momento è l accettazione della dichiarazione atto dovuto a seguito del quale sorge l obbligazione doganale, commisurata a quanto risulta dalla dichiarazione salvo accertamento difforme da parte dell autorità doganale. 3. Qualificazione della merce identificazione delle caratteristiche fisiche. 4. Classificazione della merce identificazione della voce tariffaria. 5. Liquidazione dei diritti doganali. 6. Il risultato di tutte le operazioni è annotato sulla dichiarazione doganale cui segue il pagamento dei diritti dovuti e lo svincolo della merce mediante l emissione della bolletta doganale che chiude la procedura. 37