Casi & Questioni La risposta ai quesiti più frequenti

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1 Casi & Questioni La risposta ai quesiti più frequenti N La cessione del leasing a prezzo di mercato non genera costo per il godimento La differenza tra il valore corrente del bene alla data di cessione del contratto e il valore attuale dei pagamenti ancora dovuti al medesimo istante, rappresenta un costo sospeso fino al riscatto Categoria: Contratti Sottocategoria: Leasing Oggetto Domanda Cessione di leasing in costruendo Una società sta cedendo un contratto di leasing immobiliare in costruendo. Il cespite non è ancora collaudato, pertanto non è mai partito l ammortamento del debito. Sul bene hanno apportato significative migliorie. Questi sono i numeri: costo totale dell opera 8,2 milioni (documentato con fatture e certificato dal perito); debito residuo leasing 3,4 milioni. Abbiamo una perizia che attesta un valore di mercato di 5,5 milioni. La società, pur di liberarsi di questo capannone, è disposta a rimetterci 2,7 milioni. Il trasferimento avviene quindi per 5,5 milioni, di cui per 3,4 milioni l acquirente subentra nel leasing, e per 2,1 milioni l acquirente paga al nostro cliente il corrispettivo di cessione del contratto di leasing. Per l acquirente i 2,1 milioni di corrispettivo rappresentano un costo deducibile negli esercizi successivi per la durata del contratto di leasing (che deve ancora partire, in quanto sarà l acquirente a finirlo, collaudarlo e avviare 1

2 l ammortamento del debito), o tale corrispettivo diventerà deducibile solo al momento del riscatto? Risposta Secondo quanto stabilito dall amministrazione nella Risoluzione 8 agosto 2007, n. 212/E, in linea generale, al fine dell'individuazione del corretto trattamento fiscale delle somme corrisposte da una società all'atto del subentro in un contratto di leasing immobiliare: 1) occorre, previamente, determinare il valore normale del bene, al netto dei canoni residui e del prezzo di riscatto attualizzati (ossia, del debito residuo in linea capitale "accollato" dal cessionario), che costituisce sopravvenienza attiva imponibile in capo al primo locatario, cedente il contratto; 2) tale valore (costituente per il cessionario un costo sospeso) deve essere aggiunto al valore del bene, che quest'ultimo iscriverà nell'attivo patrimoniale al momento del riscatto, andando a formare, unitamente a quest'ultimo, la base da prendere a riferimento ai fini dell'ammortamento; 3) l'eventuale surplus (pari alla differenza tra corrispettivo pagato e valore normale "netto" del bene al momento della cessione) costituisce: - per il cedente, un componente positivo del reddito imponibile in virtù del generale principio di derivazione, di cui all'art. 83 del Tuir; - per la società cessionaria, una spesa relativa a più esercizi, deducibile nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio lungo la residua durata del contratto (ex art. 108, comma 3, del Tuir)". L'Agenzia, quindi, precisa che non possono essere accettati criteri forfetari per la determinazione delle due componenti che costituiscono il corrispettivo di acquisto, ma è necessario procedere secondo i passaggi sopra indicati. Anche il documento CNDC del , Profili contabili della cessione dei contratti di leasing finanziario, sul tema offre un interpretazione importante. Il Cndcec, nel documento del , richiamando i contenuti di cui: - al Principio contabile Oic n. 16, in base al quale l'inclusione dei beni che costituiscono immobilizzazioni materiali, nei relativi conti, è determinato al momento del trasferimento della proprietà, in quanto, con tale passaggio si realizza il trasferimento dei rischi e dei benefici relativi a tali beni; - al Principio contabile Oic n. 1, secondo cui le operazioni di leasing finanziario si sostanziano in una forma di finanziamento per l'uso di un bene (materiale o immateriale), garantito dal mantenimento in capo al 2

3 concedente della proprietà del bene stesso sino al momento del suo eventuale riscatto da parte del locatario; sottolinea che i beni oggetto di locazione finanziaria rimangono iscritti tra le attività patrimoniali del concedente e da questo ammortizzati nel periodo di vigenza del contratto, mentre l'utilizzatore si limita a contabilizzare nel Conto economico i canoni corrisposti. Sulla base di tali concetti, il Cndcec si pone la problematica contabile scaturente dall'eventuale cessione del contratto di leasing, con riferimento alla posizione del soggetto acquirente, nonché nuovo locatore. In particolare, le questioni contabili riguardano l'esborso monetario, sostenuto per subentrare nel contratto di leasing, che potrebbe essere considerato: - un costo di competenza economica dei vari esercizi interessati dal contratto di leasing; - un costo interamente di competenza dell'esercizio in cui si perfeziona la cessione; - un costo da aggiungere all'eventuale prezzo di riscatto e, quindi, da sottoporre al processo di ammortamento, a decorrere dall'esercizio in cui si realizza il trasferimento della proprietà del bene stesso. La corretta imputazione di quanto sostenuto dal soggetto acquirente, anche in questo caso, deve essere ricercata tra le finalità perseguite dal medesimo soggetto. Le motivazioni economiche per le quali s'intende subentrare in un contratto di leasing, infatti, possono essere: - l'acquisizione della facoltà di godimento del bene nel periodo di durata residua del contratto e/o - l'acquisizione del diritto di acquisire la proprietà giuridica del cespite attraverso l'esercizio dell'opzione di riscatto. Sulla base di tali finalità, il Cndcec procede ad una distinzione dei contratti di locazione finanziaria in due categorie: - contratti di leasing con finalità traslative, ossia contratti di locazione finanziaria, la cui finalità principale è l'acquisizione della proprietà del bene oggetto del contratto alla scadenza dello stesso; - contratti di leasing con finalità di mero godimento, ossia contratti sottoscritti con il mero intento di utilizzare il bene oggetto del contratto e di non acquisirne la proprietà alla scadenza. 3

4 Il punto di partenza, indispensabile per procedere alla corretta imputazione contabile del corrispettivo dovuto dal soggetto acquirente, è rappresentato proprio dalla quantificazione del prezzo di cessione. Il Cndcec, richiamando la Norma di Comportamento n. 141/2000, ricorda che il prezzo di acquisto di un contratto di leasing è costituito dal valore economico del bene oggetto del contratto, dedotto dal valore attualizzato dei canoni ancora dovuti e l'eventuale prezzo di riscatto. Il documento del Cndcec stabilisce che il corrispettivo dovuto dal soggetto acquirente/subentrante al soggetto cedente/primo utilizzatore, è comprensivo: - sia della quota parte per l'acquisizione del diritto di utilizzo del bene, - sia della quota parte riferibile alla possibilità di acquisire la proprietà del bene oggetto del contratto di leasing. Tale ultima peculiarità, infatti, costituisce l'elemento discriminante rispetto alla cessione di contratti di mero godimento, privi, invece, di tale componente. In virtù di questa considerazione, tra l altro perfettamente aderente a quella indicata dall'agenzia delle Entrate con la R.M. 212/E/2007, il CNDC stabilisce la corretta imputazione contabile, affermando che: - la quota di corrispettivo imputabile al diritto di godimento del bene oggetto del contratto di leasing assume la qualifica di costo, da imputare nella voce B.8 - Costi per godimento di beni di terzi del Conto economico, in osservanza, comunque, del principio di competenza, applicabile mediante la tecnica dei risconti attivi; - la quota parte di corrispettivo riferibile al diritto di riscatto, invece, può assumere la qualifica di acconto, da iscrivere nella voce B.II.5 - Immobilizzazioni in corso e acconti dello Stato patrimoniale, in quanto rappresenta un costo sospeso sino al momento del riscatto del bene. Sulla base di queste considerazioni, la ripartizione del corrispettivo di acquisto del contratto in esame è la seguente: - la differenza tra il valore corrente del bene alla data di cessione del contratto (5,5 milioni di euro) e il valore attuale dei pagamenti ancora dovuti al medesimo istante determinato in base al tasso di interesse implicito nel contratto di leasing (3,4 milioni di euro) rappresenta un costo sospeso fino al riscatto. 4

5 - l importo da rilevare alla voce Immobilizzazioni in corso e acconti (voce B.II.5 dello Stato Patrimoniale diritto di riscatto), si ottiene decurtando da tale ammontare (2,1 milioni di euro) la quota di maxicanone relativa al periodo di durata residua del leasing (dato non fornito nel quesito). - non vi è eccedenza (surplus) del corrispettivo pattuito per il subentro nel contratto rispetto a tale ammontare, dati gli accordi tra le parti, e, dunque, non vi è alcun costo ulteriore da ripartire lungo la durata residua del contratto di leasing attraverso la tecnica dei risconti attivi (voce B 8 Conto economico diritto di godimento). Dunque: Prezzo di cessione del contratto Valore corrente immobile (B) 5,5 milioni (A) 2,1 milioni Valore attuale del debito in base al tasso di interesse implicito nel contratto (C) 3,4 milioni - Quota maxicanone riferita al periodo di durata residua del contratto (D) x = Acconto per l acquisto del cespite (componente per riscatto BII5 SP) (B) (C) - (D) 2,1 milioni (D) = Costo da ripartire pro-rata temporis lungo la durata residua del contratto (componente per godimento B8 CE) (A) (E) zero - Riproduzione riservata - 5