LA RESPONSABILITÀ PER GLI OMESSI VERSAMENTI NEGLI APPALTI di Daniele Tomarchio - Centro Studi Consulta

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1 LA RESPONSABILITÀ PER GLI OMESSI VERSAMENTI NEGLI APPALTI di Daniele Tmarchi - Centr Studi Cnsulta Premessa La Direzine Centrale Nrmativa dell'agenzia delle Entrate, cn la circlare n. 2 dell 1 marz 2013 ha frnit chiarimenti aggiuntivi in tema di respnsabilità di appaltatre e cmmittente in relazine agli messi versamenti delle ritenute sui redditi di lavr dipendente e dell Iva nell ambit dei cntratti di appalt e subappalt. Il dcument di prassi in questine, che si aggiunge al precedente 12 già emanat sempre sull stess argment, ha ulterirmente chiarit la prtata applicativa dell'art. 13 ter del D. L. n. 83 del 22 giugn 2012 (cd. decret crescita), cnvertit, cn mdificazini, dalla legge 7 agst 2012, n. 134, che ha sstituit integralmente il cmma 28 dell'art. 35 del D. L. n. 223 del 2006 ed ha aggiunt i cmmi 28 bis e 28 ter. Le diverse tiplgie di respnsabilità e le mdalità di esner L art. 13 ter citat, cme ci ricrda la circlare, ha intrdtt tramite il cmma 28, dell art. 35, D.L. n. 223/2006 la respnsabilità dell'appaltatre in slid cn il subappaltatre, nei limiti dell'ammntare del crrispettiv dvut, per il versament all'erari delle ritenute fiscali sui redditi di 12 Circlare n. 40/E dell 8 ttbre lavr dipendente e dell'impsta sul valre aggiunt dvuta dal subappaltatre in relazine alle prestazini effettuate nell'ambit del rapprt di subappalt. Al cmma 28 bis è stata prevista una sanzine amministrativa pecuniaria, da 5.000,00 a ,00, in cap al cmmittente se prvvede ad effettuare il pagament di quant dvut all'appaltatre, senza che quest'ultim gli abbia esibit la dcumentazine attestante il pagament dei tributi dvuti, eventualmente anche dal subappaltatre, vver un asseverazine rilasciata da Caf da prfessinisti abilitati circa la crrettezza dei versamenti effettuati. In alternativa a queste mdalità di dcumentazine stabilite dalla nrma di legge, la circlare n. 40/E/2012 ha previst la pssibilità di ricrrere ad una dichiarazine sstitutiva, resa ai sensi del D.P.R. n. 445/2000, cn cui l appaltatre e/ il subappaltatre attestin l avvenut adempiment degli bblighi richiesti. Al riguard la circlare n. 2/E/2013 indica cme nel cntest di più cntratti intercrrenti tra le medesime parti, la certificazine pssa essere frnita anche in relazine ai diversi rapprti instaurat e cme questa pssa anche essere rilasciata cn cadenza peridica.

2 DICHIARAZIONE SOSTITUTIVA DI ATTO DI NOTORIETA' (Art. 47 D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445) II/La sttscritt/a... nat/a a... (...) il.. /. / residente a... (... ) in via... n..., cdice fiscale..., in qualità di a) titlare della ditta individuale...cn sede in (...) Via..., Partita IVA. ppure b) rappresentante legale della scietà...cn sede in... (...) via... n..., Partita IVA....Cdice fiscale.. cnsapevle delle sanzini penali richiamate dall'art. 76 del D.P.R n. 445, in cas di dichiarazini mendaci e di frmazine us di atti falsi, in riferiment al cntratt di appalt / subappalt stipulat in data... tra: (cmmittente),..(appaltatre), (subappaltatre) Ai fini dei versamenti IVA: DICHIARA che le fatture relative ai lavri eseguiti sn cmprese nella liquidazine relativa al mese... / trimestre... ; che dalla suddetta liquidazine è scaturit un versament di impsta di eur..; che dalla suddetta liquidazine è emers un debit nn superire ad eur 25,82 un credit di IVA e, di cnseguenza, nn è dvut alcun versament di IVA; che alle fatture ggett del cntratt è stat applicat il regime IVA di cassa; che le fatture ggett del cntratt sn state emesse cn il sistema dell'inversine cntabile; che nn sn ancra scaduti i termini per eseguire la liquidazine peridica/annuale IVA in cui debbn essere cmprese le fatture relative ai lavri eseguiti (sggetti super semplificati). Ai fini del versament delle ritenute sui redditi di lavr dipendente di nn aver crrispst redditi di lavr dipendente in relazine alle prestazini svlte nell'ambit del cntratt di appalt, ppure di averne crrispsti, ma il versament delle ritenute perate alla fnte sugli stessi nn è ancra scadut; che le ritenute sui redditi di lavr dipendente il cui versament è già scadut sn state : interamente versate; parzialmente versate, al nett di scmput per eur.. a titl di...

3 A seguire si indican gli estremi dei mdelli F24 relativi all IVA ed alle ritenute di cui spra (allegati in cpia alla presente): data Imprt Cdice tribut riferiment I versamenti spra elencati includn l'iva (quand dvuta) e le ritenute riferibili al cntratt di appalt in ggett. Nel cas di autcertificazine resa al cmmittente: Il sttscritt in qualità di appaltatre dichiara, inltre, che: nn ha stipulat cntratti di subappalt, in riferiment alle prestazini ggett del cntratt di appalt spra citat; gli adempimenti relativi ai versamenti dell IVA e delle ritenute sui redditi di lavr dipendente dvuti dal subappaltatre/i, già scaduti alla data del pagament del crrispettiv, sn stati crrettamente eseguiti cme risulta dalle autcertificazini rilasciate da tutti i sggetti ai quali sn stati subappaltati i lavri. (lug, data) Il dichiarante Infine, cn il cmma 28 ter è stat previst che le dispsizini di cui ai due precedenti cmmi si applican in relazine ai cntratti di appalt e subappalt di pere, frniture e servizi, cnclusi da sggetti che stipulan i predetti cntratti nell'ambit di attività rilevanti ai fini dell'impsta sul valre aggiunt e, in gni cas, dai sggetti di cui agli articli 73 e 74 del Tuir. Escludend dall'applicazine delle predette dispsizini le stazini appaltanti di cui all'art. 3, cmma 33, del cdice dei cntratti pubblici relativi a lavri, servizi e frniture di cui al D. Lgs. n. 163/06. L ambit temprale di applicazine Cn la circlare in cmment l'agenzia delle Entrate, ltre ad aver ricrdat che stt il prfil temprale rilevan i cntratti stipulati a partire dal 12 agst (ciè, la 13 La circlare n. 40/E/2012 ha avut md di precisare: cnsiderat che la nrma intrduce, sia a caric dell appaltatre che del subappaltatre, un adempiment di natura tributaria, si deve ritenere che, in base all articl 3, cmma 2, della legge n. 212 del 2000 (Statut del cntribuente), tali adempimenti sian esigibili a partire dal sessantesim girn successiv a quell di entrata in vigre

4 data di entrare in vigre dell'art. 13 ter) 14, ha frnit ulteriri chiarimenti in merit all'ambit applicativ delle dispsizini intrdtte cn il cd. decret crescita (D.L. n. 83/12). L ambit applicativ della disciplina Innanzitutt, per quant cncerne l'ambit ggettiv di applicazine, la Direzine Centrale Nrmativa ha chiarit che l'art. 13 ter del D.L. n. 83 del 2012 trva applicazine nn sl in relazine ai cntratti stipulati dagli peratri ecnmici del settre edilizi, bensì in generale in relazine alle prestazini di servizi rese in esecuzine di cntratti di appalt e subappalt, a prescindere dal settre ecnmic in cui peran le parti cntraenti, giacché l scp della nrma nn è quell di intrdurre specifiche misure di cntrast all'evasine sltant nel settre edile, quant, invece, quell di far emergere base impnibile in relazine alle prestazini rese in esecuzine di tale cntratti. Sempre per quant riguarda l'ambit ggettiv di applicazine della nrma ma cn riferiment alla tiplgia dei cntratti interessati, l'agenzia delle Entrate ha ritenut, anche sulla scrta del dettat nrmativ, che la nrma si riferisce sltant alle fattispecie ricnducibili al cntratt di della nrma, cn la cnseguenza che la certificazine deve essere richiesta slamente in relazine ai pagamenti effettuati a partire dall 11 ttbre 2012, in relazine ai cntratti stipulati a partire dal 12 agst Sn ricmpresi anche i cntratti rinnvati successivamente a tale data. appalt csì cme definit dall'art del cdice civile 15. Escludend dal camp di applicazine dell'art. 35, cmmi 28, 28 bis e 28 ter, le tiplgie di cntratt diverse da quell di appalt di pere e servizi quali, ad esempi 16 : a) gli appalti di frnitura dei beni 17 ; b) il cntratt d'pera, disciplinat dall'art del cdice civile 18 ; c) il cntratt di trasprt di cui agli articli 1678 e seguenti del cdice civile; d) il cntratt di subfrnitura disciplinat dalla legge 18 giugn 1998, n ; e) le prestazini rese nell'ambit del rapprt cnsrtile Art c.c.: L'appalt è il cntratt cn il quale una parte assume, cn rganizzazine dei mezzi necessari e cn gestine a prpri rischi, il cmpiment di un'pera di un servizi vers un crrispettiv in danar. 16 Le tiplgie cntrattuali indicate dalla circlare sn esemplificative e nn esaustive. 17Tale tiplgia cntrattuale sebbene richiamata dal cmma 28 ter, nn è prevista nelle dispsizini recate dagli altri cmmi, 28 e 28 bis, che, invece, richiaman esclusivamente l'appalt di pere servizi. 18 Ancrché nn menzinat, è da ritenere che anche il cntratt d'pera intellettuale (art c.c.) nn ricada nell'ambit applicativ della nrma. 19 La legge 18 giugn 1998, n. 192, titlata Disciplina della subfrnitura nelle attività prduttive, all art. 1 stabilisce che Cn il cntratt di subfrnitura un imprenditre si impegna ad effettuare per cnt di un'impresa cmmittente lavrazini su prdtti semilavrati su materie prime frniti dalla cmmittente medesima, si impegna a frnire all'impresa prdtti servizi destinati ad essere incrprati cmunque ad essere utilizzati nell'ambit dell'attività ecnmica del cmmittente nella prduzine di un bene cmpless, in cnfrmità a prgetti esecutivi, cnscenze tecniche e tecnlgiche, mdelli prttipi frniti dall'impresa cmmittente. Tale tiplgia cntrattuale si caratterizza perché al subfrnitre verrann impartite direttive dal cmmittente anche per quant riguarda la prgettazine del prdtt, nnché sarann frnite, vui le materie prime, vui le specifiche tecniche necessarie per la realizzazine del prdtt cn le peculiari caratteristiche richieste. 20 La precisazine appare utile, giacché era frequente il dubbi in merit all applicabilità della disciplina al cas in questine, frse cnfndend il subappalt cn l affidament dell pera al cnsrzi.

5 Relativamente all'ambit sggettiv di applicazine della dispsizine, il dcument di prassi, indica che la nrma si applica ai cntratti di appalt e subappalt cnclusi da sggetti passivi ai fini dell'impsta sul valre aggiunt e, in gni cas, ai sggetti di cui agli articli 73 e 74 del Tuir. Restan escluse, ltre alle stazini appaltanti, le persne fisiche per carenza del requisit sggettiv (sggettività passiva) ai fini dell'iva, ed, inltre, deve ritenersi esclus il cndmini in quant nn ricnducibile fra i sggetti individuati agli articli 73 e 74 del Tuir. L'amministrazine finanziaria ha, pertant, circscritt l'applicazine delle nuve sanzini tributarie alle fattispecie riguardanti i cntratti di appalt di cui all'art del cdice civile. Occrrerà, pertant, in cncret verificare il rapprt cntrattuale che intercrre fra le parti. Nn sempre ciò sarà di facile intuizine cnsiderata la cmmistine delle varie fattispecie cntrattuali. Il cntratt di appalt si caratterizza per avere ad ggett il risultat di un facere, e può cncretizzarsi sia nel cmpiment di un'pera che di un servizi che l'appaltatre assume vers il cmmittente dietr un crrispettiv. Il rischi ecnmic della prduzine di tale pera è esclusivamente a caric della parte titlare di impresa, che sia bbligata a frnirl. Il cntratt d'pera di cui all'articl 2222 del cdice civile è caratterizzat dalla prestazine, per cnt di altr e previ cmpens, di un'pera servizi senza vincl di subrdinazine ed in cndizini di assluta indipendenza. Una differenza fra cntratt d'appalt e cntratt d'pera cnsiste nell'esistenza di un'rganizzazine ad impresa press l'appaltatre, in maniera tale che egli pssa avvalersi del lavr subrdinat di altre persne nel prim tip di cntratt, mentre il secnd cntratt (la cui figura tipica è l'artigian) è caratterizzat dalla prestazine di un lavr da cmpiersi in via prevalente persnalmente dall'bbligat dal nucle familiare di lui. Il cntratt d'pera è caratterizzat dalla prevalenza dell'bbligazine di fare su quella di dare, cn senza l'nere di acquist del materiale, nnché dal lavr di tip artigianale. Tale secnd requisit l differenzia dal cntratt d'appalt. Anche la giurisprudenza ritiene che si ricade nell'ambit del cntratt di appalt quand l'pera il servizi per la sua realizzazine necessita di una impresa cn una struttura rganizzativa medi grande, mentre si ricade nell'ambit del cntratt d'pera quand il lavr sarà pres in caric da piccle imprese in cui prepnderante è il requisit del lavr prpri dell'artigian che presta la prpria

6 pera intellettuale, artistica artigiana, senza rganizzazine di mezzi 21. Nell speciale regime nn rientran neanche i cntratti di frnitura di beni cn psa in pera in quant nn cnsistn in prestazini di servizi, ma in cessini di beni per i quali la mandpera risulta accessria rispett al bene frnit 22. L'amministrazine finanziaria ha suggerit che ai fini della qualificazine del rapprt giuridic, e quindi della distinzine fra il cntratt di frnitura di beni cn psa in pera ed il cntratt di appalt, ccrre verificare la causa cntrattuale, rintracciabile dal cmpless delle pattuizini negziali e dalla natura delle bbligazini dedtte dalle parti 23. L Agenzia delle entrate 24, mutuand l pinine della giurisprudenza 25, ha, altresì, sttlineat che ai fini della qualificazine del rapprt giuridic cme cntratt d'appalt, prestazine d'pera frnitura cn psa in pera è necessari attribuire rilevanza nn già al nmen iuris attribuit al cntratt, bensì agli effetti da quest prdtti in base alla 22Cfr Risluzine n. 220/E del 10 agst Quand il prgramma negziale ha quale scp principale la cessine di un bene e l'esecuzine dell'pera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente, a cnsentirne la fruizine, senza mdificarne la natura, il cntratt è senz'altr qualificabile quale cessine cn psa in pera. Al cntrari, se la vlntà cntrattuale è quella di addivenire ad un risultat divers e nuv rispett al cmpless dei beni utilizzati per l'esecuzine dell'pera, allra la prestazine di servizi si deve cnsiderare assrbente rispett alla cessine del materiale impiegat. 24 Cfr. Risluzine n. 172/E del 13 lugli Cass. 28 ttbre 1958, n. 3517; Cass. 17 aprile 1970, n cmune intenzine delle parti, senza limitarsi al dat letterale delle parle quand queste sian in cntrast cn il cncret cmprtament psterire alla cnclusine del cntratt. Sn da cnsiderare cntratti di vendita e nn di appalt i cntratti cncernenti la frnitura ed anche la psa in pera dei beni fin tant che le clausle cntrattuali nn bbligan l'assuntre dei lavri a realizzare un quid nvi rispett alla nrmale serie prduttiva. Qualra si realizzasse tale ultim cas si deve cnsiderare, invece, prevalente l'bbligazine di facere in quant si cnfiguran gli elementi peculiari del cntratt di appalt e, precisamente, intuitus persnae e l assunzine del rischi ecnmic da parte dell'appaltatre. Cncludend, ccrrerà fare attenzine nel cas cncret ad individuare se la fattispecie cntrattuale pssa essere sussunta nell'ambit di applicazine dell'art. 35, cmmi 28, 28 bis e 28 ter, D. L. n. 223/2006, e, cnseguentemente, prendere le precauzini dettate da tali dispsizini. Tale prblematica è di indubbia rilevanza pratica, ve si pensi alle cnseguenze sanzinatrie in cap al cmmittente e all appaltante. Oltre agli indizi frniti dall'amministrazine finanziaria e dalla giurisprudenza, al fine di identificare la reale valenza del cntratt, un ulterire spunt ptrebbe essere desunt anche da elementi esterni, quali, ad esempi, l'attività

7 tipica che abitualmente svlge il sggett che ha pres in caric il lavr, ancrché ci sarann situazini limite 26 nelle quali sarà difficile cmprendere se si ricade nella figura del cntratt di appalt vver nelle altre figure cntrattuali escluse dall ambit applicativ. 26 In tali situazini, cautelativamente, sarà pprtun adeguarsi a quant prescrive la nrmativa.