L Activity-Based Management. L Activity-Based Costing. Progetto AURORA. 4 febbraio 2009

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1 Progetto AURORA 4 febbraio 2009 L Activity-Based Costing L Activity-Based Management

2 Bibliografia di riferimento Anthony R.N., Hawkins D.F., Macrì D.M., Merchant K.A. (2008), Sistemi di controllo. Analisi economiche per le decisioni aziendali, 3/ed, McGraw Hill. Slack N., Chambers S., Johnston R., Betts A., Danese P., Romano P., Vinelli A. (2008), Gestione delle operations e dei processi, Pearson. Autorità per l Informatica nella Pubblica Amministrazione (AIPA) (1998), La reingegnerizzazione dei processi nella pubblica amministrazione. Inquadramento e sintesi della metodologia. Brimson J.A., Antos J. (1994), Activity-Based Management for Service Industries, Government Entities and Nonprofit Organizations, John Wiley and Sons, New York.; Ed. Italiana: Activity-based budgeting. Una guida alla creazione di valore, Egea Lapsley, I., Llewellyn S., Mitchell F., (1994) Cost Management in the Public Sector, Longman. Innes, J., Mitchell, F. (1994), I costi di struttura, Egea, Milano,.

3 L activity-based Costing I fattori di sviluppo dell ABC/ABM; Il concetto di Cost Driver; Le fasi di implementazione dell ABC/ABM.

4 Matrice dei gap dei processi AIPA: 1998

5 Imputazione dei costi Renato Alessandro Francesca Annalisa Antipasto 8,00 8,00 6,00 Primo 10,00 9,00 12,00 8,00 Secondo 15,00 15,00 7,00 Contorno 5,00 5,00 5,00 Frutta 4,00 4,00 Dolce 7,00 7,00 7,00 Vino 5,00 5,00 5,00 Acqua 2,00 2,00 2,00 2,00 Conto totale 165,00 a testa: 41,25

6 Imputazione dei costi Renato Alessandro Francesca Annalisa Antipasto 8,00 8,00 6,00 Primo 10,00 9,00 12,00 8,00 Secondo 15,00 15,00 7,00 Contorno 5,00 5,00 5,00 Frutta 4,00 4,00 Dolce 7,00 7,00 7,00 Vino 5,00 5,00 5,00 Acqua 2,00 2,00 2,00 2,00 51,00 43,00 44,00 27,00 Conto totale 165,00

7 Classificazione dei costi Differenti criteri di classificazione Comportamento: fissi e variabili; Modalità di imputazione: diretti e indiretti; Controllabilità: controllabili e non controllabili; Modalità di programmazione: parametrici, vincolati e discrezionali.

8 Costi fissi e variabili Criterio di classificazione: comportamento del costo; Fissi: costi la cui entità non varia al variare del valore di un determinato parametro (entro l intervallo di significatività); Variabili: costi la cui entità varia al variare del valore del parametro scelto.

9 Costi fissi e variabili Il parametro cui si lega la variabilità non è solo la quantità prodotta. Ad es. le imprese della distribuzione commerciale adottano il fatturato (provvigioni di vendita).

10 costi Costi variabili y= b x quantità

11 Costi fissi costi a y= a cap. produttiva quantità

12 Costi totali costi totali a y= a cap. produttiva quantità

13 Costi totali costi totali a quantità

14 Costi diretti ed indiretti Criterio di classificazione: modalità di imputazione all oggetto di costo; Diretti: costi per i quali è possibile la diretta imputazione all oggetto di costo; Indiretti: costi per i quali non è possibile la diretta imputazione all oggetto di costo.

15 Costi diretti E possibile una misurazione oggettiva della quantità di fattore produttivo impiegato o da impiegare per un certo oggetto (centro, prodotto, attività, ecc.); Esempi: materie prime e manodopera diretta; amm.to macchinario usato per un solo centro o prodotto.

16 Costi indiretti E necessaria una ripartizione soggettiva del costo in base a determinati parametri; La necessità della ripartizione può derivare da impossibilità o non convenienza di una misurazione oggettiva.

17 I problemi dei sistemi tradizionali di CoAn labour intensive capital intensive MD MD MOD MOD Costi generali Costi generali possono essere di supporto alla MOD essendo la correlazione fra i due negativa? di supporto e quindi proporzionali Fonte: Anthony et al., 2008

18 I costi della varietà e numerosità generali diretti Penna nera: unità Penna blu: unità penne di colori diversi generali diretti Programmazione e lanci di produzione Attrezzaggio Controlli qualità a inizio ciclo Logistica interna Imballaggio e spedizione Ri-lavorazioni pezzi difettosi Ingegneria di prodotto Industrializzazione Ingegneria di processo Negoziazione con fornitori Emissione ordini d acquisto Ricevimento e controllo materie prime Manutenzione cicli e distinte base Livello rimanenze Entità dei tempi morti Livello degli scarti Fonte: Anthony et al., 2008

19 Il sovvenzionamento incrociato penne di colori diversi Penne blu (q.tà): >10% costi generali Penne nere (q.tà): > 8% costi generali Penne fuxia (q.tà): > 0,1% costi generali Penne rosa (q.tà): > 0,08% costi generali Totale penne: generali diretti Un qualunque sistema che allochi i costi comuni in proporzione al consumo di risorse dirette rileva uno stesso costo unitario per qualsiasi penna (penne semplici e penne speciali) a prescindere dalle quantità prodotte! I costi generali sono allocati alle linee di prodotto in proporzione alle quantità realizzate. Fonte: Anthony et al., 2008

20 Fattori di sviluppo dell ABC Crescita della complessità aziendale; Aumento dell incidenza dei costi generali di produzione; Presenza di molteplici determinanti di costo; Riduzione dell'incidenza della manodopera diretta.

21 Approccio organizzativo e approccio per processi Approccio organizzativo: osserva l azienda dal punto di vista delle unità organizzative; Approccio per processi: si osservano i processi produttivi, a prescindere dall unità organizzativa che partecipa alla loro realizzazione.

22 Le attività di Porter Ogni azienda è <<un insieme di attività che vengono svolte per progettare, produrre, vendere, consegnare e assistere i suoi prodotti>>. Porter M.E. (1985), Competitive Advantage, The Free Press,

23 Il presupposto di fondo Activity Cost dell ABC Driver SISTEMI ACTIVITY BASED SISTEMI TRADIZIONALI Legame fra prodotti e q.tà di attività indirette da essi richiesta Prodotti Prodotti richiedono generano Attività il cui svolgimento consuma Risorse Legame fra volumi di attività e costi sostenuti Costi le quali generano Resource (Process) Driver Costi Fonte: Anthony et al., 2008

24 I costi per attività: ruotare i costi di 90 Costo del lavoro Ammort Servizi esterni Manuten. Energia Acquisti Gestione ordine Program Costi per attività = = 600 Costi per natura (per codice di spesa) Fonte: Anthony et al., 2008

25 Il sistema tradizionale di calcolo dei costi di un pastificio Cartoni Cartoni e e cellophane cellophane Acqua Acqua Forza Forza Motrice Motrice Manute Manute nzione nzione Trasporti Trasporti Costi indiretti (per codice di spesa) Volume di produzione (Kg di pasta) Volume di produzione (Kg di pasta) Base di allocazione ATTIVITA : Costi indiretti Costi diretti Costi diretti Insilare e pesare la semola Pressare l impasto Essiccare la pasta Muovere le UDC Confezionare la pasta Semola Semola Stoccare la pasta Uova Uova e e polveri polveri Oggetto del costo: le famiglie di pasta Fonte: Anthony et al., 2008

26 Attività Cost driver Le famiglie di pasta Costi diretti La determinazione dei costi di un pastificio con l ABC Essiccare Essiccare la la pasta pasta Pressare Pressare l impasto l impasto Confezionare Confezionare la la pasta pasta Muovere Muovere le le UDC UDC Insilare Insilare e e pesare pesare la la semola semola Stoccare Stoccare la la pasta pasta Ore Ore di di essiccazione essiccazione dedicate dedicate Operazioni Operazioni effettuate effettuate Confezioni Confezioni effettuate effettuate Imballaggio Imballaggio Movimentazioni Movimentazioni effettuate effettuate Operazioni Operazioni effettuate effettuate Kg Kg di di pasta pasta stoccata stoccata Costi indiretti Costi diretti Costi diretti Semola Semola e e acqua acqua Uova Uova e e Polveri Polveri Fonte: Anthony et al., 2008

27 L Activity Based Costing (le attività) risorse esterne (fornitori) CENTRI DI COSTO ATTIVITA (POOL) OUTPUT (prodotti o servizi) sottoattività risorse interne

28 L Activity Based Costing COSTI DIRETTI COSTI INDIRETTI Centro 1 Centro 2 Centro 3 a1 a2 a3 a4 a7 a1 a3 a8 (vengono imputate al prodotto solo le attività che esso ha effettivamente consumato) COSTI DIRETTI a1 a4 a3 a8 c o s t o d i p r o d o t t o

29 L Activity Based Costing ATTIVITA ATTIVITA INTERNE INTERNE ATTIVITA ATTIVITA DUPLICI DUPLICI INTERNE INTERNE ESTERNE ESTERNE INTERNE INTERNE ESTERNE ESTERNE ALTRE ALTRE ATTIVITA ATTIVITA SERVIZI SERVIZI FINALI FINALI Fonte: Lapsley, Llewellyn, Mitchell Fonte: Lapsley, Llewellyn, Mitchell

30 L Activity Based Costing Materie prime Componenti Lavoro diretto Prest. esterne Ammortamenti Stipendi. Fonte: Innes e Mitchell, 1994 Costo Diretto Costo Indiretto

31 Le fasi per l implementazione dell ABC 1. Individuazione attività (mappa delle attività); 2. Definizione centri di attività 3. Calcolo costo attività (resource driver); 4. Scelta Activity Driver; 5. Calcolo tassi di imputazione (Cost Driver Rate); 6. Predisposizione Distinta delle Attività (Bill of Activities); 7. Calcolo del costo pieno.

32 Centri di attività 1. In genere coincidono con i processi o i sottoprocessi più importanti; 2. Es. gestione clienti, approvvigionamenti, gestione produzione, ecc. 3. Le attività di un centro possono appartenere a differenti funzioni aziendali (es. produzione, amministrazione, finanza, marketing, ecc.).

33 Resource Driver Servono per calcolare il costo delle attività; 1. Ore lavoro utilizzate; 2. Superficie impiegata; 3. Kw energia consumati; 4. Ecc.

34 Esempio: servizi agli studenti Si ipotizzi di individuare un centro di attività deputato all erogazione di servizi agli studenti; 1. Possiamo ipotizzare si componga di varie attività: 2. Informazioni; 3. Orientamento; 4. Iscrizioni; 5. Sostegno durante il corso di studio; 6. Tirocini; 7. Orientamento post-lauream.

35 Esempio: servizi agli studenti L attribuzione dei costi sostenuti alle attività può avvenire in vari modi: Misurazione diretta (quando possibile e conveniente); Stima; Utilizzo di parametri.

36 La scelta degli activity cost driver Activity Driver: fattore che determina il consumo di un attività da parte dei prodotti Activity costing rate= costo per unità di driver totale costo attività/ volume complessivo driver ACR x consumo di driver da parte di ogni attività

37 Activity Cost Pool Se in uno stesso centro, vi sono più attività con lo stesso driver, possono essere raggruppate in Activity Cost Pool;

38 Cost driver <<Un cost driver è un fattore che crea o influenza il costo. L'analisi dei cost driver identifica la causa del costo>>. Brimson J.A., Antos J. (1994).

39 Cost driver: reparto radiologia di un ospedale ATTIVITÀ COST DRIVER Spostamento pazienti Numero pazienti interni Registrazione appuntamenti Numero pazienti Ricevimento pazienti Numero pazienti Preparazione attrezzatura raggi X Tempo Preparazione pazienti per i raggi X Tempo Assistenza al paziente Tempo Esame radiologico Tempo Sviluppo pellicola Numero immagini Refertazione Numero immagini

40 Cost driver: università ATTIVITÀ COST DRIVER Attività didattica (lez. Frontale) Ore di lezione Esami di profitto N compiti da correggere/n. persone da interrogare Attività di ricerca??? Istruzione pratica? Predisposizione note informative bandi Assistenza predisposizione progetto di ricerca Rendicontazione? Rimborso missione docente???

41 Dall ABC all ABM Con il calcolo dei costi basato sulle attività è possibile individuare le risorse utilizzate e confrontarle con quelle disponibili; Si evidenziano, così, eventuali risorse non utilizzate, o utilizzate parzialmente.

42 Dall ABC all Activity Based Budgeting Grazie alle analisi svolte, è possibile calcolare la capacità produttiva sulla base delle attività svolte; Ad esempio, quante ore di orientamento agli studenti possiamo fare, quante lezioni si possono svolgere, ecc. Si può costruire un budget facendo riferimento alle attività.

43 Dall ABC all Activity Based Budgeting Partendo dagli obiettivi e tenendo conto della capacità produttiva è possibile evidenziare: Eventuali attività sottoutilizzate; Divari tra obiettivi e risorse disponibili.