Presentazione La riforma penal-tributaria, attuata con il D.Lgs. 74/2000, malgrado le conclamate intenzioni di depenalizzazione, razionalizzazione e semplificazione del sistema, sembra aver raggiunto solo in parte l ambizioso risultato. Invero, se si deve convenire che i Tribunali non saranno più ingolfati da migliaia di procedimenti per «reati bagatellari» (soprattutto in materia di scritture contabili, ritenute, stampati), non va sottaciuto che nuovi fronti di rischio penale, difficilmente governabili dai contribuenti (anche dalle imprese serie, aventi il solo difetto di avere grossi redditi), si sono aperti, in una situazione di totale confusione interpretativa. Mi riferisco alla delicatissima tematica delle valutazioni (ritenute «scorrette»), inopportunamente ricriminalizzate dopo la saggia riforma del 91 (che aveva introdotto l inciso «fatti materiali» nella frode fiscale, per escluderne la rilevanza penale), e pur andando al di là del contenuto della delega, che non menzionava siffatta novità; nonché al fenomeno dei costi «indeducibili» (sulla base dell improvvida dilatazione interpretativa operata dall Amministrazione quanto al concetto di «fittizietà»); ai nuovi incertissimi confini con l elusione fiscale. Non senza tener conto delle infinite diatribe suscitate, sia sul piano sostanziale sia sul piano processuale, dall ambigua definizione di «imposta evasa». Le nuove fattispecie criminose in materia di dichiarazione segnatamente quella di «dichiarazione infedele», caratterizzata dall assenza di frode sono, alla luce delle osservazioni precedenti, quanto di più contrastante con il principio di «determinatezza» del fatto punibile (art. 25 c.p.v. Cost.) si possa immaginare. Gli operatori più responsabili si sono, d altronde, già posti il problema, subito dopo l emanazione del decreto di riforma, della necessità di un decreto correttivo, che elimini le storture più vistose. Per le sanzioni amministrative, come si sa, il decreto correttivo è stato emanato dopo pochi mesi. Comunque non è dato prevedere, al momento, se analoga volontà politica sussisterà per le sanzioni penali. È davanti agli occhi di tutti che le nuove norme penal-tributarie hanno dato luogo, in pochi mesi, ad una produzione di testi, di commenti, di manuali amplissima. Segno della vitalità e dell interesse, non solo pratico, ma anche scientifico, suscitato da un settore del diritto penale che si distingue per elevato tecnicismo e per ampiezza di problemi ermeneutici. Il presente lavoro dovuto all impegno di due valorosi professionisti si caratterizza come opera destinata essenzialmente a segnare il passaggio dalla vecchia normativa, e dalle sue applicazioni giurisprudenziali, alla nuova, così ricca di incognite. Opera, questa, precipuamente destinata alla pratica forense e commercialistica, in un quadro di sempre maggiore interscambio culturale tra le professioni giuridiche e quelle economico contabili. Si può, oggi, ancora fare l avvocato senza conoscere il diritto tributario ed i bilanci; e si può fare il commercialista senza sapere a quali rischi penali va incontro una certa operazione? Al nuovo lavoro che vede la luce auguro il più caloroso e meritato successo. Ivo Caraccioli Ordinario di Istituzioni di diritto penale nell Università di Torino.
INDICE
D.L. 10 luglio 1982, n. 429, conv. in L. 7 agosto 1982, n. 516 Norme per la repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria... Pag. 7 TITOLO I Norme per la repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto Art. 1...» 7 1. Primo comma...» 9 2. Secondo comma, lettere a) e b)...» 10 3. Secondo comma, lettera c)...» 10 4. Sesto comma...» 11 1. I soggetti attivi del reato...» 11 a) Obblighi nella dichiarazione dei redditi da parte del fallito...» 11 b) Obblighi nella dichiarazione dei redditi del socio accomandante...» 11 c) Obblighi nella dichiarazione dei redditi del socio di una società di persone...» 11 d) Obblighi nella dichiarazione dei redditi per i proventi dell attività di chiromante...» 12 2. Soggetti passivi dell imposta sul reddito delle persone giuridiche: fattispecie...» 12 3. Adempimenti tributari degli amministratori subentrati in una società...» 12 Art. 2...» 13...» 13 Art. 3...» 13...» 14 Art. 4...» 14 1. Primo comma, lettera a)...» 15 2. Primo comma, lettera b)...» 15 3. Primo comma, lettera c)...» 16 4. Primo comma, lettera d)...» 16 a) in generale...» 16 b) Soggetto attivo del reato...» 16 c) L elemento materiale del reato...» 17 d) L elemento materiale del reato: la fattura...» 17 e) L elemento materiale del reato: altri documenti...» 17 f) La condotta delittuosa...» 17 g) L evento...» 18 h) L elemento psicologico del reato...» 18 i) Momento di consumazione del reato...» 18 l) Concorso interno di reati nella L. 516/82: dibattito dottrinale precedente l entrata in vigore del D.Lgs. 74/2000...» 18 m) Concorso esterno di reati: dibattito dottrinale precedente l entrata in vigore del D.Lgs. 74/2000...» 19
Indice 326 n) Circostanze del reato... Pag. 20 o) Giudice competente...» 20 p) Pene...» 20 q) Pene accessorie...» 20 r) Prescrizione...» 20 5. Primo comma, lettera e)...» 21 6. Primo comma, lettera f)...» 21 a) in generale...» 21 b) Soggetto attivo del reato...» 23 c) Condotta delittuosa...» 23 d) L evento...» 24 e) Elemento psicologico del reato...» 24 f) Momento di consumazione del reato...» 24 g) Concorso esterno di reati...» 24 h) Circostanze del reato...» 25 i) Giudice competente...» 25 l) Pene...» 25 m) Pene accessorie...» 25 n) Prescrizione...» 25 1. Primo comma, lettera d): rilascio ed utilizzazione di documenti...» 25 2. Primo comma, lettera d): annotazione ed emissione di fatture per operazioni inesistenti.» 27 a) Reato istantaneo...» 27 b) Luogo di accertamento...» 27 c) Sussistenza del reato e correità del commercialista...» 28 3. Primo comma, lettera d): elemento soggettivo...» 28 4. Primo comma, lettera d): delitto di cui al n. 5...» 28 5. Primo comma, lettera d): concorso di reati...» 30 6. Primo comma, lettera d); lieve entità del fatto...» 31 7. Primo comma, lettera f): delitto di cui al n. 7...» 31 a) Competenza territoriale...» 31 b) I titolari del reddito...» 32 c) Alterazione rilevante del risultato della dichiarazione...» 32 d) Indicazione di componenti negativi inesistenti...» 32 e) Annotazioni fittizie e distruzione od occultamento di bolle di accompagnamento...» 33 f) Sentenza (dichiarativa di accoglimento della questione di costituzionalità) n. 35 del 17-28 gennaio 1991 della Corte Costituzionale...» 33 g) Necessità della fraudolenza...» 33 h) Utilizzazione di fatture fittizie...» 35 i) Condotta fraudolenta...» 35 l) La fraudolenza al fine di ostacolare l accertamento...» 35 m) Ipotesi di vendita simulata...» 36 n) Perfezionamento del reato...» 36 o) Riscontro di motivazione logica...» 37 8. Primo comma, lettera f): distinzione di reati...» 37 Art. 5...» 38 Art. 6...» 38...» 38 Art. 7...» 40...» 40 1. Pubblicazione della sola sentenza di appello...» 40
327 Indice Art. 8... Pag. 41...» 41 1. Causa di esclusione della punibilità...» 41 2. Causa di esclusione della punibilità alla luce della sentenza della Corte Costituzionale del 24-3-1988 n. 364...» 41 Art. 9...» 42...» 42 1. Non retroattività della disposizione...» 42 2. Irrilevanza della mancata notifica dell atto interruttivo all imputato...» 43 3. Cause di interruzione della prescrizione...» 44 a) Efficacia di qualsiasi attività posta in essere dagli uffici finanziari...» 44 b) Constatazione della violazione...» 45 c) Avviso di accertamento...» 45 d) Accertamento notificato dopo i termini di decadenza...» 45 4. Sospensione del procedimento...» 46 Art. 10...» 46...» 46 Art. 11...» 46...» 46 Art. 12...» 46...» 47 Art. 13...» 47 TITOLO II Disposizioni per agevolare la definizione delle pendenze tributarie Artt. 14-34...» 47 Art. 35...» 47 La successione delle leggi nel tempo...» 48 1. La successione delle leggi nel tempo: l articolo 2 del codice penale...» 48 2. I principi di irretroattività e di non ultrattività della legge penale...» 48 3. La disposizione di legge più favorevole al reo...» 48 1. La legge più favorevole al reo...» 49 a) Successione di leggi...» 49 b) Disposizioni più favorevoli al reo: nozione...» 49 c) Applicazione d ufficio...» 51 d) Preclusione del giudicato...» 52 2. Giudizio di comparazione fra circostanze...» 53
Indice 328 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205... Pag. 54 TITOLO I Definizioni Art. 1...» 54...» 54 TITOLO II Delitti CAPO I Delitti i materia di dichiarazione Art. 2...» 62 1. in generale...» 62 2. Soggetto attivo del reato...» 64 3. Condotta delittuosa...» 64 4. L evento...» 65 5. L elemento psicologico del reato...» 65 6. Momento di consumazione del reato...» 65 7. Concorso esterno di reati...» 66 8. Circostanze del reato...» 66 9. Giudice competente...» 67 10. Pene...» 67 11. Pene accessorie...» 67 12. Prescrizione...» 67 13. Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo...» 67 14. Modalità procedurali riassuntive...» 68 1. Orientamenti giurisprudenziali in materia di continuità normativa...» 69 2. Depenalizzazione...» 69 Art. 3...» 69 1. in generale...» 70 2. Soggetto attivo del reato...» 72 3. Condotta delittuosa...» 73 4. L evento...» 73 5. L elemento psicologico del reato...» 74 6. Momento di consumazione del reato...» 74 7. Concorso esterno di reati...» 74 8. Circostanze del reato...» 74 9. Giudice competente...» 75 10. Pene...» 75 11. Pene accessorie...» 75 12. Prescrizione...» 75 13. Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo...» 75 14. Modalità precedurali riassuntive...» 75
329 Indice Art. 4... Pag. 76 1. in generale...» 76 2. Soggetto attivo del reato...» 78 3. Condotta delittuosa...» 78 4. L evento...» 78 5. L elemento psicologico del reato...» 78 6. Momento di consumazione del reato...» 78 7. Concorso esterno di reati...» 79 8. Circostanze del reato...» 79 9. Giudice competente...» 79 10. Pene...» 80 11. Pene accessorie...» 80 12. Prescrizione...» 80 13. Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo...» 80 14. Modalità precedurali riassuntive...» 80 Art. 5...» 81 1. in generale...» 81 2. Soggetto attivo del reato...» 82 3. Natura del reato...» 83 4. Condotta delittuosa...» 84 5. L evento...» 85 6. L elemento psicologico del reato...» 85 7. Momento di consumazione del reato...» 85 8. Concorso esterno di reati...» 86 9. Circostanze del reato...» 86 10. Giudice competente...» 86 11. Pene...» 86 12. Pene accessorie...» 86 13. Prescrizione...» 86 14. Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo...» 87 15. Modalità procedurali riassuntive...» 87 1. I soggetti attivi del reato...» 87 a) Obblighi nella dichiarazione dei redditi da parte del fallito...» 87 b) Obblighi nella dichiarazione dei redditi del socio accomandante...» 87 c) Obblighi nella dichiarazione dei redditi per i proventi dell attività di chiromante...» 88 2. Soggetti passivi dell imposta sul reddito delle persone giuridiche, fattispecie...» 88 3. Adempimenti tributari degli amministratori subentranti in una società...» 89 Art. 6...» 89...» 89 Art. 7...» 89 1. in generale...» 90 2. Le cause di non punibilità connesse alle rilevazioni contabili e nel bilancio ed alle valutazioni estimative...» 90 3. Le cause di non punibilità connesse alle valutazioni estimative contenute nel 10% da quelle ritenute corrette...» 97
Indice 330 CAPO II Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte Art. 8... Pag. 99 1. in generale...» 99 2. Soggetto attivo del reato...» 100 3. L elemento materiale del reato: la fattura...» 100 4. L elemento materiale del reato: altri documenti...» 100 5. La condotta delittuosa...» 101 6. L evento...» 101 7. L elemento psicologico del reato...» 101 8. Momento di consumazione del reato...» 103 9. Concorso esterno di reati...» 104 10. Circostanze del reato...» 106 11. Giudice competente...» 106 12. Pene...» 106 13. Pene accessorie...» 106 14. Prescrizione...» 106 15. Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo...» 106 16. Modalità precedurali riassuntive...» 106 Art. 9...» 107...» 108 Art. 10...» 108 1. in generale...» 109 2. Soggetto attivo del reato...» 109 3. Condotta delittuosa...» 109 4. Tentativo di occultamento o distruzione di documenti contabili...» 110 5. L evento...» 111 6. L elemento psicologico del reato...» 111 7. Momento di consumazione del reato e tentativo...» 112 8. Concorso esterno di reati...» 112 9. Giudice competente...» 113 10. Pene...» 114 11. Pene accessorie...» 114 12. Prescrizione...» 114 13. Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo...» 114 14. Modalità precedurali riassuntive...» 114 1. Distruzione od occultamento di scritture contabili o documenti...» 115 2. Concorso di reati...» 116 Art. 11...» 116 1. in generale...» 117 2. Soggetto attivo del reato...» 118 3. Condotta delittuosa...» 118 4. L evento...» 118 5. L elemento psicologico del reato...» 119 6. Momento di consumazione del reato...» 119
331 Indice 7. Concorso esterno di reati... Pag. 119 8. Circostanze del reato...» 120 9. Giudice competente...» 120 10. Pene...» 120 11. Pene accessorie...» 120 12. Prescrizione...» 120 13. Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo...» 120 14. Modalità procedurali riassuntive...» 120 15. Interazione tra il processo penale ed il processo civile...» 121 16. La costituzione di parte civile dell Amministrazione finanziaria nei processi penali tributari.» 122 17. Azioni civili esperibili dall Amministrazione finanziaria a tutela del proprio credito, nell ipotesi in cui il reato non risulta integrato (per carenza di un elemento costitutivo quale ad esempio: dolo specifico di evasione, mancato superamento della soglia di punibilità di lire cento milioni ecc.): simulazione ed azione revocatoria degli atti in frode...» 123 a) Nozione di simulazione...» 123 b) Simulazione assoluta e simulazione relativa...» 123 c) Effetti della simulazione tra le parti...» 124 d) Effetti della simulazione nei confronti dei terzi...» 124 e) Effetti della simulazione nei confronti dei creditori...» 125 f) La simulazione e le società...» 126 g) La simulazione del contratto sociale...» 126 h) La simulazione del conferimento...» 127 i) L azione revocatoria...» 128 l) Il conferimento in frode...» 129 1. Orientamenti giurisprudenziali in materia di simulazione...» 130 a) Competenza...» 130 b) Configurabilità della simulazione...» 130 c) Inapplicabilità della simulazione...» 131 d) Conferimenti in frode...» 131 TITOLO III Disposizioni comuni Art. 12...» 133 1. in generale...» 133 2. Concorso esterno con le pene accessorie generali...» 134 3. Durata delle pene accessorie...» 134 Art. 13...» 135...» 135 Art. 14...» 136...» 137 Art. 15...» 138...» 138 Art. 16...» 139...» 139 Art. 17...» 141...» 141
Indice 332 Art. 18... Pag. 143 1. in generale...» 143 2. Regime transitorio...» 145 TITOLO IV Rapporti con il sistema sanzionatorio amministrativo e fra procedimenti Art. 19...» 146...» 146 Art. 20...» 148...» 148 1. Autorità del giudicato penale...» 150 2. Sentenza istruttoria di proscioglimento...» 151 Art. 21...» 152...» 152 TITOLO V Disposizioni di coordinamento e finali Art. 22...» 153...» 153 Art. 23...» 153...» 153 Art. 24...» 154...» 155 1. Registratore di cassa manomesso o alterato...» 155 2. Formazione o alterazione di stampati...» 155 Art. 25...» 156...» 156 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662...» 157 TITOLO I Sanzioni in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto CAPO I Sanzioni in materia di imposte dirette Art. 1...» 157...» 157
333 Indice Art. 2... Pag. 159...» 159 Art. 3...» 160...» 160 Art. 4...» 160...» 161 CAPO II Sanzioni in materia di imposta sul valore aggiunto Art. 5...» 161...» 162 Art. 6...» 165...» 166 Art. 7...» 170...» 171 CAPO III Disposizioni comuni alle imposte dirette e all imposta sul valore aggiunto Art. 8...» 173...» 174 Art. 9...» 175...» 176 Art. 10...» 178...» 178 Art. 11...» 179...» 181 Art. 12...» 183...» 183 TITOLO II Sanzioni in materia di riscossione Art. 13...» 185...» 186 Art. 14...» 187...» 187 Art. 15...» 187...» 187
Indice 334 TITOLO III Disposizioni comuni Art. 16... Pag. 188...» 188 Art. 17...» 188 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme...» 189 Art. 1...» 189...» 189 Art. 2...» 189...» 189 Art. 3...» 190 1. in generale...» 190 2. Orientamenti giurisprudenziali...» 191 Art. 4...» 194...» 194 Art. 5...» 195...» 195 Art. 6...» 197...» 197 1. Imposta sul valore aggiunto. Violazioni e sanzioni, versamento...» 199 Art. 7...» 199...» 200 Art. 8...» 201...» 201 Art. 9...» 201...» 201 Art. 10...» 202...» 202 Art. 11...» 203...» 204 1. Responsabilità solidale del rappresentante dell ente...» 205 Art. 12...» 206...» 207
335 Indice Art. 13... Pag. 209 1. Il ravvedimento operoso nella legislazione previgente all art. 14, quinto comma, della L. 408/90...» 210 2. Il ravvedimento operoso...» 211 Art. 14...» 213...» 213 Art. 15...» 214...» 214 Art. 16...» 215...» 216 Art. 17...» 218...» 218 Art. 18...» 219...» 219 Art. 19...» 221...» 221 Art. 20...» 223...» 223 Art. 21...» 224...» 224 Art. 22...» 225...» 226 Art. 23...» 228...» 228 Art. 24...» 229...» 229 Art. 25...» 230...» 231 1. Definizione agevolata in relazione a sentenze non definitive (motivazione)...» 232 Art. 26...» 232...» 233 Art. 27...» 233...» 233 Art. 28...» 233...» 233
Indice 336 Art. 29... Pag. 234...» 234 Art. 30...» 234 APPENDICE NORMATIVA L. 30 dicembre 1991, n. 413 Disposizioni per ampliare le basi imponibili, per razionalizzare, facilitare e potenziare l attività di accertamento; disposizioni per la rivalutazione obbligatoria dei beni immobili delle imprese, nonché per riformare il contenzioso e per la definizione agevolata dei rapporti tributari pendenti; delega al Presidente della Repubblica per la concessione di amnistia per reati tributari; istituzioni dei centri di assistenza fiscale e del conto fiscale (Articolo estratto)...» 237 D.M. 13 giugno 1997, n. 194 Regolamento concernente l organizzazione interna, il funzionamento e le dotazioni finanziarie del comitato consultivo per l applicazione delle norme antielusive...» 238 D.M. 13 giugno 1997, n. 195 Regolamento concernente la determinazione dei termini e delle modalità da osservare per l invio delle richieste di parere alla competente Direzione generale e per la comunicazione dei pareri stessi al contribuente...» 240 L. 25 giugno 1999, n. 205 Delega al Governo per la depenalizzazione dei reati minori e modifiche al sistema penale e tributario...» 241 D.DG. 13 giugno 2000 Modalità di documentazione dell avvenuta estinzione dei debiti tributari» 247 L. 27 luglio 2000, n. 212 Disposizioni in materia di Statuto dei diritti del contribuente...» 248 D.M. 26 aprile 2001, n. 209 Regolamento concernente la determinazione degli organi, delle procedure e delle modalità di esercizio dell interpello e dell obbligo di risposta da parte dell Amministrazione finanziaria, di cui all articolo 11, comma 5, della legge n. 212 del 2000.» 254 Relazione di minoranza al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (schema del 5 gennaio 2000)...» 256 Relazione governativa al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (schema del 3 marzo 2000)...» 260 Circ. 14 aprile 2000, n. 114000 Comando generale della Guardia di finanza - Ufficio Fiscalità Violazioni e sanzioni - Imposte sui redditi - IVA - Nuova disciplina dei reati tributari - Istruzioni operative - Art. 9, L. 25 giugno 1999, n. 205 - D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74...» 281 Circ. Min. 4 agosto 2000, n. 154/E Dir. AA.GG. e cont. trib. Violazioni e sanzioni - Reati tributari - Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto - Istruzioni - D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74...» 289 Circ. 17 agosto 2000, n. 250400 Comando generale della Guardia di finanza - Ufficio Fiscalità Accertamento - Accessi, ispezioni e verifiche - Verifiche fiscali - Attuazione delle disposizioni in materia di «Statuto dei diritti del contribuente» - L. 27 luglio 2000, n. 212...» 309 C.M. 3 agosto 2001, n. 77/E Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso Accertamento - D.Lgs. 26 gennaio 2001, n. 32, recante «Disposizioni correttive di leggi tributarie vigenti, a norma dell articolo 16, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212» concernente lo Statuto dei diritti del contribuente - Istruzioni (Estratto)...» 318