Anno 2010 N. RF204. La Nuova Redazione Fiscale RIPARTIZIONE DEL REDDITO - MODIFICHE SOCIETARIE

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1 ODCEC VASTO Anno 2010 N. RF204 La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 6 OGGETTO RIPARTIZIONE DEL REDDITO - MODIFICHE SOCIETARIE RIFERIMENTI ART. 5 TUIR - CM 49/2004; RM 157/208 CASS. 8423/1994 CIRCOLARE DEL 10/12/2010 Sintesi: sul finire dell anno sono piuttosto frequenti operazioni sul delle società. Tali operazioni possono avere influenza sulla ripartizione del reddito prodotto, o avere effetto differito all anno successivo, a seconda che comportino la modifica della compagine sociale o meno. A fine anno accade spesso che siano effettuate delle operazioni sulle quote di partecipazione a soggetti trasparenti al solo fine di modificare la ripartizione del reddito in capo: ai soci: per le società di persone o Srl in trasparenza fiscale (art. 115 o 116 Tuir) agli associati: con riferimento agli studi professionali in forma associata ai collaboratori: per l impresa familiare. SOCIETA DI PERSONE / SRL IN TRASPARENZA FISCALE Come noto, il reddito (art. 5 c. 1 e 2 Tuir): è imputato per trasparenza ai soci esistenti al 31 dicembre in proporzione alla quota di partecipazione che si presume proporzionale al valore del conferimento (cd. partecipazione al ) Presunzione di corrispondenza: viene meno se se quote di partecipazione risultano determinate in modo diverso: dall atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata autenticata in data anteriore all inizio del periodo di imposta. Tipologie di partecipazione : in una società il socio partecipa: al : interessa sostanzialmente la quota spettante in sede di liquidazione della società (anche a seguito di cessione dell azienda, ecc.) : interessa la quota di utile (o perdita) generata nei diversi esercizi; come detto, si presume uguale alla partecipazione al di cui sopra al voto: interessa la partecipazione alla amministrazione della società; non rileva in alcun modo ai fini di cui si tratta (al contrario, rileva per la qualificazione della partecipazione del socio per la tassazione di dividendi e capital gain). Operando alternativamente sul primo tipo di partecipazione (invariata la seconda), sulla seconda o su entrambe, si modificano i diritti dei soci e la tassazione del reddito imputabile. In sostanza le operazioni possono essere effettuate, alternativamente o congiuntamente, sono le modifiche: Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - al : con l ingresso di nuovi soggetti, l uscita di soggetti preesistenti, oppure con la cessione tra gli stessi soggetti preesistenti : con variazione della percentuale di partecipazione /perdite, contestuale o meno alla variazione al Tel. 0464/ Fax 0464/ info@redazionefiscale.it

2 Redazione Fiscale Info Fisco 204/2010 Pag. 2 / 6 MODIFICHE POSSIBILI DI PARTECIPAZIONE AL CAPITALE DI PARTECIPAZIONE AGLI UTILI/PERDITE A) VARIAZIONE DI PARTECIPAZIONE AL CAPITALE La variazione della partecipazione al sociale può avvenire: con contestuale modifica della compagine sociale: uno o più soci escono dalla società a favore di uno o più soci nuovi con redistribuzione delle quote tra soci preesistenti: (non si modifica la compagine sociale, rimanendo soci i medesimi soggetti) CON MODIFICA DELLA COMPAGINE SOCIALE E questione ormai pacifica che la imputazione dell intero reddito prodotto (v. Istruz. ad UnicoSP e Cass. 8423/1994): avvenga in capo ai soci esistenti al termine dell esercizio senza alcuna influenza: - del periodo di partecipazione del socio - della qualità di socio al momento di approvazione del bilancio Il reddito IRPEF 2010 è imputato ai soci esistenti alla data del 31 dicembre 2010, obbligati a dichiarare il reddito di partecipazione nel quadro RH UNICO Termine di riferimento: per le società: - di persone: è al 31 dicembre - Srl in trasparenza: la data di chiusura dell esercizio potrà essere differente (esercizi non solari) SOCIO FUORIUSCITO: il socio presente per quasi tutto l anno 2010 che ceda la quota (o recede) negli ultimi giorni di dicembre 2010 è escluso dalla ripartizione del reddito Nota: in termini economici, il socio che cede, peraltro, avrà in generale fatto scontare nel prezzo di cessione la quota dl reddito prodotto dalla società (se non ancora distribuito), realizzando in tal modo un capital gain (e non un reddito di partecipazione). Eredi del decuius (RM 157/2008): all erede che per qualsiasi motivo non sia subentrato nella qualifica di socio alla data del 31/12 non è imputabile alcun reddito. Ciò rileva in presenza: sia di una situazione già definita (es.: l erede non ha voluto subentrare al decuius; l erede non è stato accettato dai soci superstiti o non aveva i requisiti per subentrare) sia per situazioni provvisorie, quali sono le accettazioni con beneficio di inventario o quelle riferite ai minori da autorizzare da parte del Giudice tutelare non ancora definite alla data del 31/12; l eventuale ingresso in data successiva (es.: accettazione dell eredità, o autorizzazione al minore del Tribunale): - civilisticamente: ha effetto retroattivo - fiscalmente: ha effetto dall anno successivo.

3 Redazione Fiscale Info Fisco 204/2010 Pag. 3 / 6 ESEMPI: situazione di partenza: Società Beta Snc: al 31/12/2009 la società presentava la situazione seguente: sociale di compagine sociale: socio Rossi 50% socio Verdi 30% socio Bianchi 20% partecipazioni proporzionale al posseduto. Il reddito imponibile 2010 sia pari ad Cessione di quote In data 28 dicembre 2010 si è proceduto ad un atto notarile di cessione di quote: il socio Bianchi cede al signor Neri (nuovo socio) la propria quota del 20%. compagine sociale al 31/12/2010: Rossi 50% Verdi 30% Neri 20% Caso1 Caso2 Situaz. al 31/12/2009 Situaz. al 31/12/2010 al al Rossi 50,0% 50,0% 50,0% 50,0% Verdi 30,0% 30,0% 30,0% 30,0% Bianchi 20,0% 20,0% Neri 20,0% 20,0% Il reddito imponibile 2010 pari ad sarà ripartito: Rossi Verdi Neri avendo l atto validità già dal Atto di recesso Il socio Bianchi notifica atto di recesso dalla società a valere dal 30/12/2010; anche in tal caso il reddito non sarà imputato al socio Bianchi, ma avrà la seguente attribuzione: posseduto ex ante % di partec. (al e ) Rapporto tra Rossi e Verdi posseduto ex post % di partec. (al e ) Rapporto tra Rossi e Verdi (invariato) Rossi ,0% 40% ,5% 40% Verdi ,0% 60% ,5% 60% Bianchi ,0% Il reddito 2010 della società sarà ripartito: Rossi: Verdi: Caso3 Aumento di La società effettui un aumento di del 20%, sottoscritto dal socio Neri; anche in tal caso la compagine è variata e la percentuale di imputazione del reddito si modifica come segue: posseduto ex ante (al e agli utili) posseduto ex post (al e agli utili) Rossi ,0% ,7% Verdi ,0% ,0% Bianchi ,0% ,7% Neri ,7%

4 Redazione Fiscale Info Fisco 204/2010 Pag. 4 / 6 Sono variati i soci, non solo la percentuale di partecipazione NESSUNA MODIFICA DELLA COMPAGINE SOCIALE Non è ancora del tutto chiara la situazione, non ancora direttamente affrontata dall Agenzia né dalla giurisprudenza. In tale situazione non torna applicabile l art. 5 Tuir, in quanto si riferisce alla sola modifica della partecipazione (e non alla modifica della partecipazione al ). Neppure dal punto di vista civilistico l argomento è trattato in modo specifico (l art Cod. Civ. ripropone di fatto il testo fiscale dell art. 5 Tuir, disponendo la presunzione relativa di proporzionalità della partecipazione ai conferimenti eseguiti). A tal fine giova rilevare che: in considerazione delle finalità antielusive della norma (evitare che il reddito sia manipolato con cessioni intrasocietarie ad hoc delle partecipazioni) si consiglia di non dare rilevanza fiscale alla variazione assumendo una posizione meramente cautelativa (chiaramente avallata dalla CM 49/2004 p.to 3.10 e dalle istruzioni al quadro RK UnicoSP) per quanto vi siano ottime ragioni, evidenziate in dottrina, per la attribuzione del reddito comunque ai soli soci presenti al 31/12. Cessione intrasocietaria di quote Sempre con riferimento alla situazione iniziale della Beta Snc di cui agli esempi precedenti, in data 15 dicembre 2010 il socio Bianchi cede al socio Rossi il 10% del. Esempio Situaz. al 31/12/2009 Situaz. al 31/12/2010 al al Rossi 50,0% 50,0% 60,0% 50,0% Verdi 30,0% 30,0% 30,0% 30,0% Bianchi 20,0% 20,0% 10,0% 20,0% L atto apporta solo una variazione di quote tra i soci già esistenti: gli effetti hanno valenza solo dall anno successivo 2011 il reddito 2010 tiene conto della vecchia situazione societaria al 31/12/2009. socio Rossi 50% socio Verdi 30% socio Bianchi 20%.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 204/2010 Pag. 5 / 6 Nota: ciò si applica indipendentemente che la cessione sorga dalla mera volontà di redistribuire il reddito tra i soci per finalità di livellare la tassazione (soprattutto nelle società familiari ; la cosa è particolarmente evidente quando vi è una successiva retrocessione delle quote, o si rinviene un flusso finanziario di ritorno degli utili civili) o intenda essere un atto definitivo ed effettivo di modifica delle partecipazioni. B) VARIAZIONE DI PARTECIPAZIONE AGLI UTILI/PERDITE Traendo spunto dalla considerazioni che precedono, e sviluppando i concetti della CM 49/2004, si ritiene doversi comportare come segue: le modifiche di partecipazioni : legate a variazioni della compagine sociale: hanno efficacia dal medesimo periodo d imposta non legate a modifiche della compagine sociale: hanno efficacia dal periodo d imposta successivo. Solita società Beta Snc con i 3 soci: Rossi 50% Verdi 30% Bianchi 20% Esempio1 Esempio2 Con atto del 23 dicembre 2010 si prevede che al socio Bianchi sia riconosciuto una partecipazione del 40% (in deroga alla quota sociale del 20%), da sottrarre al solo socio Verdi: al 31/12/2009 al 31/12/2010 al 31/12/2011 % di part. % di part. % di part. % di part. al al % di part. al % di part. Rossi 50,0% 50,0% 50,0% 50,0% 50,0% 50,0% Verdi 30,0% 30,0% 30,0% 30,0% 30,0% 10,0% Bianchi 20,0% 20,0% 20,0% 20,0% 20,0% 40,0% In sostanza: gli effetti fiscali hanno valenza solo dall anno successivo 2011 pertanto il reddito 2010 è imputato secondo la situazione societaria al 31/12/2009. Nel caso precedente: - oltre all aumento della partecipazione del socio Bianchi (+20%) ed alla relativa riduzione in capo al socio Verdi (- 20%) - è prevista anche la cessione del 10% delle quote da parte di Rossi al nuovo socio Neri: al 31/12/2009 al 31/12/2010 % di part. al % di part. agli utili % di part. al % di part. agli utili Rossi 50,0% 50,0% 40,0% 40,0% Verdi 30,0% 30,0% 30,0% 10,0% Bianchi 20,0% 20,0% 20,0% 40,0% Neri 10,0% 10,0% il reddito di sarà imputato: Rossi: Verdi: Bianchi: Neri: Se il socio Rossi non cedesse a Romani (nuovo socio) ma a Verdi (socio preesistente) la propria quota, si torna ad avere l efficacia differita all anno successivo.

6 Redazione Fiscale Info Fisco 204/2010 Pag. 6 / 6 IMPUTAZIONE DEL REDDITO PARTECIPAZIONE AGLI UTILI CESSIONE QUOTE Variaz. % utili No variazione a nuovi soci a soci preesistenti nessuna cessione effetto 2010 delle variaz. agli utili e dei soci effetto 2011 delle variaz. agli utili e dei soci effetto 2011 delle variaz. agli utili effetto 2010 delle variaz. dei soci effetto 2011 delle variaz. dei soci nessun effetto STUDI ASSOCIATI Semplificazione: la situazione è più semplice rispetto a quella vista per le società commerciali trasparenti (art. 5 c. 3 lett. c) Tuir): il reddito è sempre imputato per trasparenza agli associati esistenti al 31 dicembre in proporzione alla quota di partecipazione indicate alternativamente: nell atto pubblico o nella scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura privata autenticata redatta entro il termine di presentazione del modello Unico relativo (e non entro il 31/12 del periodo d imposta). In sostanza: affinché le modifiche abbiano effetto dal medesimo periodo d imposta 2010: le società di persone o Srl trasparenti: devono ragionare in via anticipata entro il 31/12/2010 le associazioni professionali: - possono ragionare a consuntivo entro il 30/09/2011, sulla scorta dell effettivo apporto (lavorativo o meno, secondo quanto indicato dallo Statuto) di ciascun associato - senza peraltro alcun vincolo di modificare la compagine associativa. CONFERIMENTI - PARTECIPAZIONE AGLI UTILI Anche per le associazioni professionali è essenziale il concetto di conferimento iniziale ; tuttavia, al contrario delle società commerciali, è preponderante l apporto lavorativo più che il (fanno eccezione i casi in cui un associato apporti rilevanti immobilizzazioni o la propria clientela preesistente). Più spesso sono previsti soli conferimenti d opera (che, talvolta, non vengono neppure quantificati nel loro valore, dando adito alla presunzione di uguaglianza delle quote di partecipazione ex art. 5 c. 2 ultimo periodo Tuir). In ogni caso, per libera volontà degli associati, tuttavia, le quote di partecipazione : possono non rispecchiare l effettivo valore dei conferimenti (come per le società di persone e le Srl) possono modificarsi anno per anno, proprio in funzione dei continui conferimenti d opera che gli associati apportano di volta in volta senza che l Agenzia possa sindacare la congruità delle partecipazioni all utile riconosciute (salvo dimostrare la simulazione dell atto per comportamenti concludenti degli associati). Unica condizione è la forma dell atto che, per inderogabile previsione di legge: richiede sempre l intervento del notaio (per l atto pubblico o la scrittura privata autenticata) non essendo sufficiente la data certa (come in altre fattispecie: associazioni in partecipazione, ecc.); non è pertanto regolare la mera registrazione dell atto di modifica delle partecipazioni all utile.