Corso di. Analisi e contabilità dei costi

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1 Corso di Analisi e Contabilità dei Costi I costi nelle aziende che lavorano su commessa 1. Cosa significa produrre su commessa? L azienda produce un bene (complesso) solo dopo aver ricevuto un ordine da un cliente (stipula di un contratto) in cui viene già definito il prezzo di cessione del bene prima ancora che inizi l attività produttiva Sono imprese che: realizzano beni altamente differenziati (bassa standardizzazione) si distinguono per elevata complessità gestionale ed organizzativa svolgono attività anche pluriennali sono caratterizzate da alta incertezza e molti rischi

2 Quali aziende producono su commessa? PRODUZIONE SU ORDINAZIONE o COMMESSA: -Cantieri navali -Imprese edili -Aziende produttrici di impianti industriali -Aziende produttrici di aerei PRODUZIONE SU PREVISIONE DI MERCATO: - Imprese che producono beni destinati al magazzino (mobilieri, industrie tessili, alimentari, ecc.) - Non è semplice identificare il singolo prodotto (industria petrolifera, industria chimica) Esistono tipi diverse di commesse? COMMESSE DI BREVE DURATA: Commesse che: -si realizzano in un arco temporale inferiore all anno -spesso presentano un certo di grado di standardizzazione dei processi produttivi e delle attività svolte da alcune funzioni aziendali (es. acquisti, progettazione, vendite) COMMESSE DI LUNGA DURATA: Commesse che: -si realizzano lungo più anni e quindi tendono ad assumere obiettivi che coincidono con gli obiettivi dell azienda -presentano caratteristiche di unicità assoluta e comportano complessità organizzativa e gestionale più rilevante

3 Produrre su commessa è complesso Produrre su commessa significa gestire un azienda che lavora di progetto in progetto sempre alle prese con una riorganizzazione Per tale motivo le imprese considerate cercano sempre di massimizzare gli elementi di standardizzazione (parti del prodotto e processi) sì da poter: -razionalizzare la struttura tecnico-produttiva -ottimizzare l organizzazione delle persone -massimizzare efficienze e quindi l economicità 2. La natura dei processi produttivi influisce sull impostazione del controllo di gestione Occorre considerare bene le caratteristiche del PROCESSO PRODUTTIVO: su commessa o per il magazzino, continuo o intermittente in quanto influenzano fortemente l organizzazione delle risorse aziendali e di conseguenza l impostazione del sistema di controllo e nello specifico della contabilità direzionale che deve essere in grado di fornire informazioni attendibili e rilevanti

4 2.a. Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale Tipologia di processo produttivo aziendale SU COMMESSA: prodotti differenziati tra loro, realizzati secondo specifiche del cliente (es. impianto, barche a vela di grandi dimensioni) DI SERIE: aggregati di prodotti della stessa specie o identici (es. televisori, alcune barche a motore) A ritmo discontinuo: produco a serie, realizzo lotti di prodotti con caratteristiche comuni all interno dello stesso lotto, con riattrezzaggio per nuovo lotto. E produzione intermittente paragonabile a produzione su commessa A ciclo continuo: produco in serie ovvero prodotti identici. Può essere equiparato alle produzioni a flusso continuo A FLUSSO: prodotti non distinguibili poiché l output è costituito da unità indifferenziate (es. produzione di un cementificio) SU PROGETTO UNICO (es. cantiere o grande opera) Determinazione dei costi per COMMESSA di lavorazione PROCESSO tecnico di lavorazione No problemi di calcolo (tutti i costi sono riferibili al progetto) Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale Determinazione dei costi per COMMESSA Ci si riferisce ad un oggetto definito fisicamente e nello spazio E sempre possibile identificare le commesse e riferire i costi a tali oggetti, per cui si calcola direttamente il costo della commessa (N.B. il costo di commessa è identificabile con precisione solo a fine commessa) come voci di costo elementari = costo unitario commessa PROCESSO Se si tratta di un flusso di prodotti uguali, non è possibile identificare il singolo oggetto di costo (prodotto) In questo caso il calcolo del costo di prodotto può essere fatto solo per astrazione ovvero interrempendo idealmente il flusso produttivo ad intervalli regolari e si calcola indirettamente come risultato di: totale costi di processo = costo unitario del periodo n. quantità prodotte nel periodo

5 Processi produttivi e impostazione della contabilità industriale Nel caso di aziende che producono BENI COMPLESSI, cioè costituiti da più unità di beni intermedi fra loro assemblati (es. impianti) è possibile che, all interno della stessa impresa, vi siano due tipi di lavorazioni differenti (sia a flusso continuo che a ritmo discontinuo). Pertanto la determinazione e imputazione dei costi avviene sia per commessa che per processo. ESEMPIO Beni intermedi identici (lavorazione in serie) + a) b) c) Montaggio secondo processi differenziati per prodotto o piccola serie = a) b) c) Costi per processo Costi per commessa N.B. più che il prodotto è rilevante il tipo di processo produttivo (modo di lavorare) Impostazione del calcolo dei costi DETERMINAZIONE DEI COSTI SU COMMESSA Beni differenti su ordinazione Beni identici per ogni lotto COSTI DIRETTI COSTI INDIRETTI INDUSTRIALI COSTI INDIRETTI AMMINIS. /COMM. = COSTO DI PRODOTTO Attribuisco costi diretti ad ogni singola commessa Imputazione su base unica o su base multipla o tramite centri di costo alle singole commesse Costo unitario di commessa Attribuisco costi diretti ad ogni singolo lotto (=commessa) Imputazione su base unica o su base multipla o tramite centri di costo ai singoli lotti/commesse costi diretti e indiretti del lotto/commessa numero di prodotti del lotto

6 Impostazione del calcolo dei costi DETERMINAZIONE DEI COSTI PER PROCESSO Beni identici o a flusso continuo COSTI DIRETTI Di solito no attribuzione al prodotto, ma ai centri di costo produttivi che possono coincidere con processi produttivi COSTI INDIRETTI INDUSTRIALI Attribuzione ai centri di costo ausiliari e di struttura e ribaltamento dei costi di centro ai processi COSTI COMMERCIALI e AMMINISTRATIVI Attribuzione ai centri di costo di struttura e ribaltamento dei costi di centro ai processi No costo di prodotto Costo di processo periodico (del mese) Impostazione del calcolo dei costi RICAVI - COSTI DIRETTI DI COMMESSA DI COMMESSA = MARGINE DI COMMESSA N.B. Il margine di commessa è un MARGINE DI CONTRIBUZIONE SEMI-LORDO (potenzialmente posso ancora sottrarre i costi industriali indiretti) e non può definirsi MARGINE DI CONTRIBUZIONE in quanto non si basa su distinzione tra costi fissi e variabili MDC classico = ricavi costi variabili

7 Impostazione del calcolo dei costi DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA Enfasi sul costo di commessa E molto rilevante la distinzione tra costi diretti e indiretti (i primi sono attribuiti alle commesse in modo univoco) DETERMINAZIONE DEI COSTI PER PROCESSO Enfasi sui processi e sui centri di costo E più rilevante la distinzione tra costi fissi e variabili (sia costi diretti che indiretti sono di solito attribuiti ai centri di costo) La misurazione dei costi diretti è puntuale perchè si basa su bolle di prelievi materiali e schede di lavoro per commessa, ma è più costosa I costi di materie prime e MOD sono definiti in base ai consumi medi dei centri di costo produttivi Impostazione del calcolo dei costi Nella pratica si possono trovare diverse impostazioni di calcolo dei costi di commessa (ricorso a metodologie diverse) Calcolo a COSTI DIRETTI (direct costing) Costo commessa = costi diretti (costi specifici o comunque riferibili alla commessa su base oggettiva) Es. costo commessa = MOD diretta, M.P., amm.ti specifici, progettazione - E un costo parziale - Più diffuso - Permette di fare controllo oggettivo di commessa (misura oggettivamente l efficienza dei responsabili di reparto o commessa) -> per cui è preferibile per fare CONTROLLO OPERATIVO

8 Impostazione del calcolo dei costi Nella pratica si possono trovare diverse impostazioni di calcolo dei costi di commessa (ricorso a metodologie diverse) Calcolo a COSTI PIENI (full costing) Costo commessa = costi diretti + quota spese generali Es. costo di commessa= costi diretti + costi indiretti industriali, amministrativi e commerciali -E un costo pieno -Contiene elementi di soggettività -Permette di stimare meglio il prezzo di vendita -Permette di influire su comportamento dei manager Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate Molto spesso le commesse sono svolte a cavallo di due esercizi. Ciò significa che in un periodo rileveremo: - commesse (n. unità) non completate per cui sono stati sostenuti dei costi Come calcolare il costo delle diverse commesse? Sommare analiticamente tutti i componenti di costo attribuiti alle singole commesse via via utilizzati nell anno di riferimento Soluzione più semplice: stimare lo stato di avanzamento delle commesse (ad esempio espresso in termini di: ore di manodopera già assorbite dalla commessa/ore totali = 25%) e ripartire i costi del periodo in base ai diversi stati di avanzamento orari di ogni commessa

9 Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate DETERMINAZIONE DEI COSTI PER COMMESSA in lavorazione Esempio Nell anno x + 1 l azienda ha sostenuto euro (costo del periodo). Le commesse 1, 2, 3 e 4 hanno consumato le seguenti ore di lavoro (in percentuale rispetto alle ore totali necessarie per completare commessa): 1 Anno x+1 50% Anno x+2 40% Anno x+3 10%. n 100% % 10% 10% 30% 10% 30% 100% 100% 4 5% 10% 20% 100% Costo unitario = ,05 X 50 = X 40 = X 10 = X 5 = Impostazione del calcolo dei costi nel caso di lavorazioni non completate DETERMINAZIONE DEI RICAVI DI COMMESSA in lavorazione Anche il calcolo dei RICAVI di commessa è particolare La liquidazione dei ricavi ed il relativo incasso possono avvenire: - a fine commessa - su anticipi (di solito ancorati al sostenimento di certi costi) - in base a stato avanzamento lavori (misurato in termini di fasi concluse, m 3 costruiti, ecc.) In ogni caso per effettuare controllo e analisi scostamenti è necessario calcolare i ricavi del periodo di competenza o di riferimento appena conclusosi. Di norma si ipotizza: C diretti cons di competenza : C diretti tot. = R di competenza : R tot. Quindi: R di compentenza =C diretti cons / C diretti tot x R tot.

10 2.b. Processi produttivi influiscono anche sulla contabilità preventiva Prima di accettare l ordine del cliente - considerato anche che il prezzo viene definito prima dell avvio della produzione - è fondamentale che l azienda valuti: -la fattibilità tecnica -la compatibilità della commesse con i piani e programmi di produzione complessivi -la convenienza economica È fondamentale determinare costi, ricavi e margini sin dal momento dell offerta (costi, ricavi e margini preventivi) Preventivare i costi di commessa Nelle aziende che producono su commessa o per progetto è necessario fare: Controllo ANTECEDENTE: per verificare convenienza economica della commessa PREVENTIVO ESECUTIVO (1) Controllo CONCOMITANTE: per verificare il raggiungimento in itinere degli obiettivi PREVENTIVO AGGIORNATO (2) Controllo SUSSEGUENTE: controllo finale sui risultati di commessa dopo che è stata completata

11 Preventivare i costi di commessa (1) Il PREVENTIVO ESECUTIVO o BUDGET DI COMMESSA Indica i costi preventivi legati alla commessa e serve per determinare il prezzo della commessa Rappresenta un preventivo di offerta aggiornato all ultimo minuto ; Indica i costi necessari per realizzare le parti elementari della commessa È sufficientemente analitico per avviare la produzione Indica i costi, ove possibile, in termini di Q input x prezzo unitario Può subire modifiche in base a variazioni contrattuali N.B. Nelle aziende che producono per progetti è anche possibile riscontrare PREVENTIVO INIZIALE che è diverso (meno accurato) di P. ESECUTIVO Preventivare i costi di commessa (2) Il PREVENTIVO AGGIORNATO combina costi consuntivi con costi preventivi in quanto serve per aggiornare periodicamente (es. ogni mese o al termine di fasi critiche definite a priori) le previsioni di costo accolte nel preventivo esecutivo PREVENTIVO = AGGIORNATO Costi consuntivi + Costi preventivi aggiornati fino a data t x a finire in assenza di interventi (costi certi) (costi stimati) permette di controllare i costi sostenuti ed i risultati economici riferiti alla tranche di progetto conclusa fino alla data t x (ho informazioni tempestive di eventuali divergenze senza dover aspettare il completamento commessa e il confronto tra preventivo esecutivo e consuntivo)

12 Preventivare i costi di commessa Ma soprattutto (grande novità): grazie alle informazioni via via più accurate che si raccolgono durante la vita della commessa è possibile riformulare la previsione di budget (il preventivo viene aggiornato alla luce delle informazioni raccolte) permette di capire se il progetto potrà essere ultimato ai costi prestabiliti -> è uno strumento di controllo orientato al futuro (di tipo feed-forward) che segnala ai responsabili anche gli scostamenti futuri prima ancora che si manifestino effettivamente permette ai responsabili di mettere in atto azioni correttive da intraprendere a finire 2.c. I processi produttivi influiscono anche su contabilità generale Nelle aziende che producono su commessa assume particolare importanza: CONTO ECONOMICO MARGINALISTICO : dove si evidenzia il margine di commessa medio (ricavi del periodo costi diretti attribuiti alle commesse fatturate nel periodo) + (ricavi e costi diretti stimati delle commesse in lavorazione) PRODOTTO INTERNO LORDO: valore della produzione interna realizzata (fatturato + valore stimato delle commesse in lavorazione) in quanto solo il fatturato sarebbe poco significativo

13 3. L organizzazione Produrre su commessa significa fare tante attività diverse. Per cui è necessario che il progetto o commessa venga suddiviso in parti elementari o blocchi (work packages) Solo in questo modo è possibile: Comprendere quali attività sono strumentali al fine ultimo del progetto (analisi mezzi-fini) Programmare le fasi di lavoro Stimare i relativi costi Effettuare il controllo in itinere STRUMENTO: work breakdown structure L organizzazione ESEMPIO DI WBS Villa Napolitano Attività preliminari Lavori esterni Lavori interni Spese permessi Spese geometra Mura esterne Infissi Impianto elettrico Tinta per esterno Tinteggiat. Finestra Montaggio Centralina Posa in opera Nodo Spesa Materiali Attività

14 L organizzazione Benefici della suddivisione della commessa in work packages: - si migliora la conoscenza delle singole fasi o attività elementari -le singole fasi o attività elementari sono potenzialmente riconducibili ad attività già svolte in precedenza e comunque sono più facilmente programmabili (standardizzo operazioni e costi) - si riduce la complessità gestionale perché diventa più semplice il collegamento con i centri responsabili della realizzazione della commessa L organizzazione Le fasi o parti elementari (ELEMENTI PROGETTO) vengono collegate con la struttura organizzativa (CENTRI O SOGGETTI RESPONSABILI) sì da poter assegnare delle responsabilità Centri di responsabilità Elementi del progetto Scafo -Base -Stampo -Paratie Interni di servizio Produz. Produzione Qualità Collaudo Approvvigiona mento Resp. acquisti Project Management Project. engeering Project.subcontratti Interni abitativi Motoristica Impianto elettrico Plancia di comando Arredi

15 L organizzazione La tipica struttura organizzativa delle imprese che lavorano su commessa è la STRUTTURA A MATRICE ossia la divisione dei compiti per: - Funzione - Commessa Attraverso questa struttura è possibile assicurare: - efficienza operativa attraverso organizzazione funzionale -rispetto di tempi, costi e qualità attraverso un responsabile di commessa -flessibilità strutturale che permette di recepire i continui cambiamenti Punti critici: sovrapposizioni, inefficienze, difficoltà di coordinamento tra responsabilità e autorità dei capi L organizzazione STRUTTURA A MATRICE Direttore Generale Manager Funzionale Manager Funzionale Manager Funzionale Manager dei Progetti Project Manager Project Manager Project Manager Risorse assegnate part-time ad un progetto coordinato da

16 L organizzazione STRUTTURA A PROGETTO Direttore Generale Coordinamento di Progetto Project Manager Project Manager Project Manager Risorse assegnate full-time ai progetti Differenze tra aziende che producono su commessa e per il mercato PRODUZIONE IN SERIE Largo impiego di costi standard Rilevanza analisi dei costi fissi e variabli Analisi scostamenti priva di problemi di confrontabilità Controllo a feed-back Responsabilità univoca Controllo dei soli costi PRODUZIONE SU COMMESSA Costi standard solo per parti elementari o fasi della commessa Rilevanza dei costi diretti e indiretti Analisi scostamenti con problemi di confrontabilità Controllo orientato al futuro Corresponsabilità elevata Controllo integrato costi-tempiqualità