L. 208/2015. (Legge di stabilità 2016)
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- Giuditta Martina
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1 DISPENSA SULLE MODIFICHE INTRODOTTE NELLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA A VALERE DALL ESERCIZIO 2016 D.Lgs. n. 147/2015 (Decret crescita e internazinalizzazine) L. 208/2015 (Legge di stabilità 2016)
2 Le nvità in materia di deducibilità degli interessi passivi nel reddit di impresa La disciplina relativa alla deducibilità degli interessi passivi per i sggetti che svlgn attività di impresa è cstituita da tre regimi tra lr alternativi: per i sggetti IRES diversi da quelli che svlgn attività finanziaria, la deducibilità degli interessi passivi sstenuti si effettua nel limite degli interessi attivi e, per l eccedenza, del 30% del ROL; per i sggetti che svlgn attività finanziaria, è previst un regime frfetari di deducibilità degli interessi nella misura del 96% ; per i sggetti IRPEF imprenditri (imprenditri individuali, snc e sas), per la deducibilità è richiest sltant che gli interessi passivi sstenuti sian inerenti all attività di impresa svlta. Nvità in vigre a partire dal 2016 L art. 4 del DLgs n. 147 (c.d. decret crescita e internazinalizzazine ) ha mdificat la disciplina relativa alla deducibilità degli interessi passivi per le imprese a decrrere dall esercizi successiv a quell in crs alla data del (ssia, dal 2016 per i sggetti slari ). In particlare: 1. è stata ampliata la nzine di ROL, che dvrà tenere cnt, in gni cas, dei dividendi incassati relativi a partecipazini detenute in scietà nn residenti che risultin cntrllate ex art c. 1 n. 1 c.c.; 2. è stat definit l ambit applicativ dell art. 1 c. 36 della L. 244/2007, in base al quale è pssibile beneficiare della piena deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipteca su immbili destinati alla lcazine ; 3. è stat abrgat l art. 3 c. 115 della L. 549/95, ssia sn stati eliminati i vincli alla deducibilità, in cap all emittente, degli interessi passivi relativi ai titli bbligazinari6. Nvità in vigre a partire dal 2017 A partire dall esercizi successiv a quell in crs al (ssia, dal 2017 per i sggetti c.d. slari ), l art. 1 c della L n (legge di stabilità 2016) ha previst che gli interessi passivi sstenuti dalle banche e dagli enti creditizi cntinuan ad essere esclusi dall ambit di applicazine del meccanism del c.d. ROL e diventan deducibili dalla base impnibile IRES nella misura del 100%, anziché per il 96%. La deducibilità limitata nella misura del 96% degli interessi passivi rimarrà per le imprese di assicurazine e le scietà capgrupp di gruppi assicurativi. 2 SOGGETTI IRES Per i sggetti IRES individuati dall art. 73 del TUIR, gli interessi passivi sstenuti nell svlgiment dell attività di impresa segun le regle dell art. 96 del TUIR. Si ricrda che sn sggetti passivi IRES: le scietà per azini e in accmandita per azini, le scietà a respnsabilità limitata, le scietà cperative e di mutua assicurazine, le scietà cnsrtili, residenti nel territri dell Stat; gli enti pubblici e privati, diversi dalle scietà, nnché i trust, che hann per ggett esclusiv principale l esercizi di attività cmmerciali, residenti nel territri dell Stat;
3 le scietà ed enti di gni tip, cmpresi i trust, cn senza persnalità giuridica, nn residenti, relativamente alle attività cmmerciali esercitate nel territri dell Stat mediante stabili rganizzazini. 2.1 SOGGETTI IRES CHE SVOLGONO ATTIVITÀ INDUSTRIALE O COMMERCIALE La generalità dei sggetti IRES, cn l esclusine dei sggetti finanziari (banche, imprese di assicurazine e scietà capgrupp di gruppi bancari e assicurativi), rientra tra i sggetti industriali e cmmerciali ed applica il c.d. mnitraggi del ROL per individuare la quta di interessi passivi deducibile nel perid di impsta. Per questi sggetti, l art. 96 c. 1 del TUIR prevede che gli interessi passivi e gli neri assimilati diversi da quelli capitalizzati sn deducibili in ciascun perid di impsta: sin a cncrrenza degli interessi attivi e dei prventi assimilati; per l eventuale eccedenza, nel limite del 30% del risultat perativ lrd della gestine caratteristica (c.d. ROL ). 2.2 SOGGETTI IRES CHE SVOLGONO ATTIVITÀ FINANZIARIA L art. 96 c. 5 del TUIR esclude dall ambit di applicazine del precedente c. 1 (ssia, dal regime che si definirà meccanism del ROL) i seguenti sggetti: le banche; gli altri sggetti finanziari indicati nell art. 1 del DLgs. 87/928, ssia: - le SGR (L. 77/83); - le scietà finanziarie capgrupp dei gruppi bancari iscritti all alb; - le scietà previste dalla L. 1/91; - i sggetti peranti nel settre finanziari ex artt del DLgs. 385/93; - le scietà esercenti le altre attività finanziarie indicate nell art. 59 c. 1 lett. b) del DLgs. 385/93; - le imprese di assicurazine; - le scietà capgrupp di gruppi bancari e assicurativi. Per questi sggetti, infatti, è stat delineat un regime speciale all intern del c. 5-bis dell art. 96 del TUIR, secnd il quale gli interessi passivi, nnché gli neri assimilati sn deducibili dalla base impnibile IRES nel limite del 96%. 2.3 SOGGETTI IRES CHE SVOLGONO ATTIVITÀ SPECIALI Nn applican le limitazini alla deducibilità degli interessi passivi per i sggetti IRES prevista dall art. 96 del TUIR: - le scietà cnsrtili cstituite per l esecuzine unitaria, ttale parziale, dei lavri ai sensi dell art. 96 del DPR n. 554; - le scietà di prgett cstituite ai sensi dell art. 156 del DLgs n. 163; - le scietà cstituite per la realizzazine e l esercizi di interprti di cui alla L n Secnd quant chiarit dalla ris. Agenzia delle Entrate n. 268, l elenc spracitat è tassativ e nn suscettibile di interpretazine analgica. Per quest mtiv, l Amministrazine ha esclus che di tale derga ptesse beneficiare una cnsrzi cn attività esterna cncessinari del Minister delle Infrastrutture, per il reperiment di capitale di debit al fine di realizzare specifici prgetti. Nel cas in cui le attività individuate spra, invece, sian svlte cngiuntamente ad altre attività, la ris. Agenzia delle Entrate
4 n. 200 ha precisat che per evitare che il predett regime di esclusine si estenda anche a sggetti che svlgn sstanzialmente attività diverse da quelle che l articl 96 del TUIR ha intes agevlare, si è dell avvis che l esercizi delle attività che la nrma richiama debba essere esercitat in via prevalente. A tal fine, si ritiene che la prevalenza debba essere accertata facend riferiment al vlume dei ricavi cnseguiti. 2.4 INTERESSI PASSIVI TOTALMENTE INDEDUCIBILI Nnstante i sggetti IRES applichin i limiti alla deducibilità previsti dall art. 96 c. 1 e 5-bis del TUIR, il successiv c. 6 del medesim art. 96 stabilisce che restan ferme le rdinarie regle di indeducibilità assluta degli interessi. Nella tabella che segue, quindi, vengn riepilgate le fattispecie di interessi ggettivamente indeducibili. Interessi passivi indeducibili Interessi passivi relativi agli immbili patrimni, cn l esclusine degli interessi di finanziament Interessi passivi derivanti da perazini cn scietà del grupp nn residenti che sn valutati ad un valre superire al valre nrmale Interessi sui prestiti effettuati dai sci delle scietà cperative Interessi di mra nn ancra crrispsti Interessi passivi sulle liquidazini IVA trimestrali Interessi passivi relativi all acquist di mezzi di trasprt Nrma Art. 90 c. 2 del TUIR Art. 110 c. 7 del TUIR Art. 1 c. 465 della L n. 311 Art. 109 c. 7 del TUIR Art. 66 c. 11 del DL n. 331 Art. 164 del TUIR Interessi passivi relativi all acquist di mezzi di trasprt Secnd quant chiarit dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 47 ( 5.3), l art. 164 del TUIR, che disciplina i csti relativi ai mezzi di trasprt, cstituisce un regime di carattere speciale dettat in relazine a tutti i csti, ivi cmpresi gli interessi passivi. Pertant, per i mezzi di trasprt nn si applica l art. 96 del TUIR e gli interessi passivi sstenuti a servizi di finanziamenti cntratti relativamente ai veicli in questine ptrann essere: interamente dedtti, se relativi ai mezzi di trasprt di cui al c. 1 lett. a) n. 1 e 2 dell art. 164 del TUIR (veicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente cme beni strumentali nell attività prpria dell impresa adibiti ad us pubblic ); dedtti nella misura del 20% del lr ammntare (80% qualra utilizzati da agenti rappresentanti di cmmerci) se riferibili ai mezzi di trasprt richiamati nel c. 1 lett. b) dell art. 164 del TUIR (veicli a mtre il cui utilizz è divers da quell indicat alla lettera a), numer 1) ); dedtti nella misura dell 70% se sstenuti relativamente a mezzi di trasprt dati in us prmiscu ai dipendenti per la maggir parte del perid d impsta (c. 1 lett. b-bis) dell art. 164 del TUIR). Cn riferiment alla cmpilazine del mdell UNICO, si ritiene che l ammntare indeducibile di tali interessi debba essere indicat tra la variazine in aument riguardante le spese indeducibili sstenute per i mezzi di trasprt, anziché nel rig RF15 relativ agli interessi.
5 La disciplina dei csiddetti super-ammrtamenti Ai fini delle impste sui redditi, per i sggetti titlari di reddit d'impresa e per gli esercenti arti e prfessini che effettuan investimenti in beni materiali strumentali nuvi, cn esclusiv riferiment alla determinazine delle qute di ammrtament e dei canni di lcazine finanziaria, il cst di acquisizine è maggirat del 40%. Ambit sggettiv Pssn beneficiare della dispsizine sui "super-ammrtamenti": - i sggetti titlari di reddit d'impresa; - gli esercenti arti e prfessini. Ambit ggettiv Rientran nell'ambit ggettiv dell'agevlazine i beni materiali strumentali nuvi acquistati nel perid agevlat, anche mediante cntratti di leasing. Sn, quindi, esclusi gli investimenti in: - beni immateriali; - beni "usati" (vale a dire i beni a qualunque titl utilizzati). Cnsiderand che, stt il prfil della strumentalità, i beni devn essere di us durevle ed atti ad essere impiegati cme strumenti di prduzine all'intern del prcess prduttiv dell'impresa5, sn esclusi: - i beni merce ( cmunque trasfrmati assemblati per la vendita); - i materiali di cnsum. Sn, inltre, esclusi dall'agevlazine gli acquisti di: - beni materiali strumentali per i quali il DM stabilisce cefficienti di ammrtament inferiri al 6,5%; - gli acquisti di fabbricati e di cstruzini. Ulteriri esclusini sn previste in un'appsita tabella allegata alla legge di stabilità. Perid agevlat Gli investimenti ggett dell'agevlazine sn quelli effettuati dal al Al fine di individuare l'esatt mment in cui l'investiment si cnsidera realizzat - e, quindi, se l stess rientri men nel perid agevlat - ccrre fare riferiment ai criteri generali del TUIR. Pertant: - le spese di acquisizine dei beni si cnsideran sstenute, per i beni mbili, alla data della cnsegna spedizine (vver, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effett traslativ cstitutiv della prprietà di altr diritt reale); - analg principi vale per gli investimenti in beni strumentali da parte dell'artista del prfessinista, pst che, ai fini della determinazine del reddit di lavr autnm, i beni strumentali in genere nn rilevan secnd il principi di cassa (circ. 90/2001, 7.2)6.
6 Agevlazine È prevista la maggirazine del 40% del cst di acquisizine dei beni agevlabili ai fini della deducibilità dell'ammrtament. In sstanza, se il cst d'acquist di un bene strumentale è pari a 100, il cst deducibile ai fini dell'ammrtament fiscale sarà pari a 140. Cnsiderand, per iptesi, un'aliquta di ammrtament del 20%, la deduzine sarà pari a 28 per 5 anni, invece che a 20. L'agevlazine riguarda anche i beni acquisiti in leasing. Autvetture Viene previst che sian altresì maggirati del 40% i limiti rilevanti per la deduzine delle qute di ammrtament e dei canni di leasing dei beni di cui all'art. 164 c. 1 lett. b) del TUIR. Pertant: - anche per le autvetture vale l'increment del cst di acquisizine del 40%; - il limite al cst fiscale (ad esempi, ,99 eur per l'acquist di autvetture) è incrementat della stessa misura (quindi, eur)8; - la percentuale di deducibilità (ad esempi, 20% e 80% per agenti e rappresentanti) resta invece invariata. Per effett della maggirazine del 40%, i nuvi limiti di deducibilità, stt il prfil del tett massim del cst d'acquist fiscalmente ricnsciut, dvrebber quindi essere pari a: ,39 eur (in lug dell'rdinari ,99) per autvetture e autcaravan; ,32 eur (in lug dell'rdinari 4.131,66) per i mtcicli; ,16 eur (in lug dell'rdinari 2.065,83) per i ciclmtri. Accnti La nrma sui "super-ammrtamenti" nn prduce effetti sulla determinazine dell'accnt dvut per il perid di impsta in crs al Inltre, viene stabilit che la determinazine dell'accnt dvut per il perid di impsta in crs al è effettuata cnsiderand, quale impsta del perid precedente, quella che si sarebbe determinata in assenza delle nuve dispsizini. Studi di settre La nrma agevlativa prevede l'irrilevanza dei "super-ammrtamenti" ai fini degli studi di settre
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