Università La Sapienza di Roma Il diritto tributario. Evoluzione della materia. Partizioni. La nozione di tributo. La norma tributaria. Diritto Tributario d impresa Prof.ssa Rossella Miceli A cura di: Prof.ssa Rossella Miceli
Il diritto tributario. La nozione di tributo. I PARTE 1 Nozione attuale di diritto tributario Evoluzione della materia I rapporti con le altre discipline II PARTE 2 Le attuali partizioni della materia La fase normativa L attuazione del tributo Il processo Le discipline dei singoli tributi III PARTE 3 Il potere tributario: definizione Evoluzione storica del potere tributario. I diversi momenti. Attuale configurazione. Potere tributario e Welfare state. 2
Il diritto tributario. La nozione di tributo. IV PARTE 4 La nozione di tributo. Le articolazioni. V PARTE 5 Imposte Tasse Contributi Monopoli VI PARTE 6 Tipologia della norma tributaria Le norme impositive e le norme agevolative Le norme antielusive Le norme procedimentali e processuali 3
Il diritto tributario. La nozione di tributo. VII PARTE 7 Contenuto della norma tributaria Caratteri della norma tributaria VIII PARTE 8 Applicazione della norma tributaria nel tempo Applicazione della norma tributaria nello spazio. 4
Nozione di diritto tributario È la materia che studia la disciplina relativa all introduzione ed alla attuazione dei tributi nel nostro ordinamento giuridico. trova il suo fondamento in alcune norme costituzionali (artt. 23, 53, 75, 117 e 119 Cost.); ha una sua autonomia concettuale; è considerata una materia di secondo grado in quanto recepisce istituti di altre discipline, regolandoli secondo i propri principi (autonomia e particolarismo del diritto tributario). 5
(segue) Nozione di diritto tributario Ogni comunità organizzata ha necessità di reperire entrate per finanziare le spese pubbliche (dello stato-comunità e dello stato-organizzazione). Il tributo appartiene al genus delle entrate dello Stato. Le entrate dello stato sono: di diritto privato (derivanti da attività economiche o dalla gestione di beni pubblici); di diritto pubblico (derivanti dall esercizio di poteri di imperio). Tra queste vi sono le entrate coattivamente imposte, tra le quali: sanzioni, prestiti forzosi, tributi 6
(segue) Nozione di diritto tributario Si distingue dalla scienza delle finanze che: non è una disciplina giuridica; studia la struttura e gli effetti delle imposte sul mercato; si colloca in uno stadio precedente rispetto al diritto tributario (quello della progettazione e della valutazione dei modelli impositivi da introdurre nei vari contesti giuridici ed economici). 7
Evoluzione della materia Prima era studiata all interno di altre materie (diritto finanziario, scienza delle finanze, diritto pubblico). Dopo l entrata in vigore della Costituzione, inizia ad assumere una sua autonomia concettuale, sulla base degli studi effettuati sui principi costituzionali della materia (artt. 23 e 53 Cost.). Oggi è un settore giuridico autonomo, caratterizzato: da discipline specifiche; da principi generali; da un ramo della pubblica amministrazione (Amministrazione finanziaria) che si occupa della fase di attuazione; da un proprio contenzioso (dinanzi alle Commissioni tributarie). 8
I rapporti con le altre discipline Il diritto tributario presuppone i principi e le regolamentazioni di altre discipline giuridiche 9 Diritto costituzionale (fase di introduzione e disciplina della norma tributaria) Diritto civile (disciplina del rapporto fisco/contribuente e disciplina di alcune imposte) Diritto amministrativo (disciplina della fase di attuazione del tributo) Diritto commerciale (la disciplina fiscale delle imprese e delle società) Diritto processuale civile (disciplina del processo tributario) Diritto dell Unione europea (disciplina del diritto tributario europeo) Diritto internazionale (disciplina del diritto internazionale europeo) Diritto penale (disciplina delle sanzioni tributarie) Diritto processuale penale (disciplina della irrogazione delle sanzioni penali)
(segue) I rapporti con le altre discipline La disciplina e i principi delle altre materie possono essere recepiti senza alcuna variazione essere riadattati, secondo le esigenze e le finalità della disciplina tributaria. 10
Le attuali partizioni della materia Il diritto tributario si suddivide in diverse parti: principi e disciplina relativi all introduzione della norma tributaria attuazione del tributo il processo tributario disciplina dei singoli tributi 11
L introduzione della norma tributaria Si occupa della fase legislativa e della predisposizione della norma tributaria. Tale disciplina fa riferimento ai principi del diritto pubblico (diritto costituzionale, diritto comunitario, diritto internazionale). Le norme specifiche che regolano tale fase nella materia tributaria sono: Art. 23 Riserva di legge relativa (modalità di introduzione della legge tributaria nell ordinamento giuridico nazionale) Art. 53 principio di capacità contributiva (contenuto della norma tributaria criterio di riparto dei carichi pubblici) Art. 117 rispetto obblighi comunitari ed internazionali nell esercizio della funzione legislativa Artt. 117 119 riparto della competenza ai diversi livelli territoriali nazionali. 12
(segue) L introduzione della norma tributaria L Amministrazione finanziaria ha un potere generale di interpretazione e di disciplina della attuazione della norma tributaria (predisposta in sede legislativa) In sede amministrativa possono essere emessi atti normativi ed interpretativi, quali: Dm Circolari o note Risposte ad interpelli dei contribuenti 13
La fase di attuazione del tributo Si occupa del momento in cui la norma tributaria deve essere attuata. L attuazione è di competenza dell Amministrazione finanziaria, con la quale si instaura il rapporto fisco contribuente. Tale fase si articola in tre momenti: Accertamento del tributo Riscossione del tributo Irrogazione delle sanzioni 14
La fase di accertamento del tributo si occupa della verifica della correttezza formale e sostanziale del comportamento fiscale del contribuente; è essenziale in un sistema che è basato sull adempimento spontaneo di ogni contribuente (i controlli realizzano un effetto deterrente per garantire un corretto e tempestivo adempimento); prevede lo svolgimento di attività istruttorie di indagini (le indagini tributarie possono essere svolte sia dall Amministrazione finanziaria, che dalla Guardia di finanza in veste di polizia tributaria); il procedimento di accertamento (in caso di riscontro di evasione di imposta) culmina con l emissione di un atto di accertamento, impugnabile dinanzi alle commissioni tributarie; sono previste diverse forme di adesione (concordata) all imposta finalizzate alla definizione di potenziali controversie. 15
La fase di riscossione Si occupa della materiale acquisizione del gettito da parte del fisco. è esercitata dall Amministrazione finanziaria e da soggetti esterni (anche privati) delegati per lo svolgimento di tali funzioni. Attualmente la funzione della riscossione dei tributi erariali è esercitata da EQUITALIA è regolata dalla disciplina dell obbligazione tributaria e dalle norme sul processo di esecuzione procede autonomamente rispetto alla fase di accertamento in quanto la pronta e rapida acquisizione del gettito sono valori primari per la gestione economica dello Stato. 16
La fase di irrogazione sanzioni E strumentale alla effettuazione della fase di accertamento e di riscossione, in quanto si attua in seguito a violazioni formali e sostanziali effettuate (o riscontrate) nel corso di tali fasi è attuata dall Amministrazione finanziaria, con l emissione di provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, ad esito di specifici procedimenti amministrativi il sistema tributario nazionale prevede sanzioni penali e sanzioni amministrative le sanzioni penali esulano dalla fase di attuazione del tributo in quanto sono irrogate dal giudice penale ad esito di un processo (regolato dalle norme del codice di procedura penale) 17
Il processo tributario E la fase patologica del rapporto contribuente/fisco, che si avvia nel momento in cui il contribuente intende contestare il contenuto formale e sostanziale di un atto, emesso dall Amministrazione finanziaria. si svolge dinanzi alle Commissioni tributarie (giudici speciali della materia relativa «ai tributi di ogni genere e specie e comunque denominati») è un processo di impugnazione merito (in quanto si avvia con l impugnazione da parte del contribuente di un atto, ma alle Commissioni tributarie è riconosciuta una cognizione piena sulla materia tributaria) è regolato da alcune disposizioni specifiche (Dlgs. nn. 545 e 546/1992) e da un rinvio generale al codice di procedura civile 18
La disciplina dei singoli tributi Sono previste discipline specifiche per ogni singolo tributo ogni tributo è previsto da una legge ad hoc la legge definisce la disciplina sostanziale del tributo e rinvia alle norme generali per quel che concerne l attuazione del tributo stesso vi sono diverse tipologie di tributi nel nostro ordinamento, che appartengo alle diverse categorie di seguito analizzate. 19
Il potere tributario: definizione. L esercizio del potere tributario è una funzione fondamentale nel nostro ordinamento giuridico. Tale funzione si esprime: con l introduzione di tributi (funzione primaria); con la predisposizioni della disciplina di attuazione dei tributi procedimentale e processuale. La funzione del potere tributario si indentifica: nella acquisizione di entrate per far fronte alle spese pubbliche; nel riparto del carico fiscale tra i consociati secondo i principi di solidarietà. 20
Evoluzione storica del «modo di intendere» il potere tributario (I) Il potere tributario è divenuto nel tempo (da strumento di dominio del popolo da parte dei governati in) espressione di garanzia per un corretto funzionamento di ogni comunità organizzata. I momenti essenziali di questo percorso si individuano: Fase costituzionalismo inglese: il potere tributario è collegato alla tutela e promozione dei diritti individuali di libertà e di proprietà; 21
Evoluzione storica del «modo di intendere» il potere tributario (II) Fase dell illuminismo francese: il potere tributario diviene espressione della volontà dei governati e strumento di bilanciamento degli interessi della collettività; Fase dell idealismo tedesco: il potere fiscale esprime una esigenza della collettività che supera la dimensione del singolo. Tutte le esperienze storiche incidono sul modo attuale di intendere il potere tributario. 22
Il potere tributario: significato attuale Il potere tributario è attualmente: lo strumento essenziale per garantire l acquisizione di risorse economiche; è collegato al perseguimento degli obiettivi e delle finalità dello stato sociale. parte del rapporto «prestazioni pubbliche finanziamento tributario», che fonda lo stato sociale. espressione dei valori e degli obiettivi della collettività nazionale. 23
La nozione di tributo Il tributo si qualifica come una prestazione patrimoniale imposta (art. 23) finalizzata al concorso alle spese pubbliche, in ragione della propria capacità contributiva (art. 53) La nozione di tributo si evince dall art. 23 della Cost. (nozione di prestazioni patrimoniali imposte) e dall art. 53 della Cost. (dovere di concorso alle spese pubbliche, in ragione della propria capacità contributiva). 24
(segue) La nozione di tributo Art. 23 Cost.: «nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge». Questa disposizione contiene: la nozione di prestazioni patrimoniali e personali imposte l obbligo di assoggettare la disciplina di tali prestazioni ad una riserva di legge di tipo relativo (di seguito analizzato quale principio generale della materia tributaria). 25
(segue) La nozione di tributo Le prestazioni patrimoniali imposte sono un genus che si caratterizza per la presenza di una prestazione a contenuto economico finalizzata a decurtare il patrimonio del soggetto doverosa, in quanto coattivamente imposta. Le prestazioni personali imposte sono invece prestazioni che impongono obblighi (di fare o non fare) che limitano la libertà del soggetto doverose, in quanto coattivamente imposte. 26
(segue) La nozione di tributo Il tributo è una species del genus delle prestazioni patrimoniali imposte, in quanto è una prestazione patrimoniale imposta (in quanto di contenuto patrimoniale, doverosa, che decurta il patrimonio), finalizzata al concorso alle spese pubbliche. (i) (ii) (iii) la nozione di tributo non coincide con quella di prestazioni patrimoniali imposte l art. 23 non si riferisce solo ai tributi l art. 53 si riferisce solo ai tributi. 27
(segue) La nozione di tributo Il tributo genera un obbligazione di pagamento di una somma di denaro ha una struttura giuridica ricorrente, costituita da Presupposto (atto o fatto al verificarsi del quale nasce l obbligazione di pagamento) Base imponibile (trasformazione del presupposto in grandezza economica) Soggetto passivo (soggetto che realizza il presupposto ed al quale è richiesto il tributo) Aliquota (percentuale per la determinazione del tributo) La struttura giuridica si esprime nella norma impositiva tributaria. 28
Le articolazioni del tributo Il tributo è un termine che contiene diverse sotto categorie: (i) imposte (ii) tasse / tributi corrispettivi (iii) contributi (iv) monopoli fiscali. 29
L imposta L imposta è il tributo acausale per antonomasia. L imposta è, infatti, dovuta: in base ad un presupposto che esclude ogni relazione con l attività di un ente ovvero ogni possibilità di ottenere prestazioni specifiche per il semplice fatto di realizzare presupposti all interno di una comunità statale in quanto è espressione della sovranità dello Stato. 30
(segue) L imposta La classificazione delle imposte : sulla base dell oggetto del presupposto: Imposte dirette (tributi che colpiscono manifestazioni dirette di forza economica, quali: il reddito e il patrimonio) Imposte sul consumo (tributi che tendono a colpire il consumatore finale con diverse tecniche impositive) Imposte sugli affari (tributi che colpiscono il compimento di atti giuridici volti alla conclusione di un affare) 31
(segue) L imposta sulla base del criterio ricostruttivo del presupposto imposte dirette e imposte indirette le prime colpiscono espressioni dirette di forza economica, le seconde manifestazioni indirette Imposte reali e imposte personali le prime non includono nel presupposto elementi riferiti alla persona ma sono riferite solo a beni o ad attività e valutano soltanto circostanze oggettive o di fatto, le seconde sono riferite alle persone 32
(segue) L imposta In base alle modalità di calcolo Imposta fissa (il tributo è dovuto nella stessa misura per tutti i contribuenti) o variabile (la misura del tributo varia a seconda delle caratteristiche dei contribuenti) Imposta variabile: progressiva e regressiva (se utilizza aliquota variabile) o proporzionale (se utilizza un aliquota fissa) In base alla durata del presupposto Imposte istantanee e periodiche (le prime sono dovute per il compimento di un solo atto giuridico, le seconde sono dovute costantemente, nei periodi di imposta - in base alla parte di presupposto che è stata realizzata). 33
(segue) L imposta in rapporto ad un altra imposta Addizionale (è un imposta calcolata con l applicazione di un aliquota aggiuntiva ad un imposta già esistente) Sovraimposta (si applica su un alta imposta) Imposta surrogatoria o sostitutiva (sono imposte destinate a sostituire regimi impositivi ordinariamente applicabili) in relazione all Ente impositore ed alla spettanza del gettito Imposta erariale (dello Stato) Imposta regionale (della Regione) Imposta locale (degli enti locali). 34
La tassa è considerata un tributo causale ed opera sempre in assetti commutativi si caratterizza per una particolare struttura del presupposto il presupposto include una attività o un servizio della pubblica amministrazione (non necessariamente favorevole al contribuente) e si verifica nel momento in cui tale attività viene richiesta dal contribuente. L importo assolto non è un corrispettivo, ma un tributo la Corte Costituzionale ha escluso la riferibilità del principio di capacità contributiva alle tasse, in considerazione della divisibilità della spesa pubblica e dell assetto commutativo in cui operano. 35
I contributi E definito tributo speciale riguarda comunità (o gruppi) di soggetti ben definiti e consiste in una prestazione patrimoniale imposta richiesta a tali soggetti per la circostanza che appartengono a tale comunità godono di determinati benefici (diretti o indiretti), servizi o prestazioni legati a tale comunità non vi è correlazione diretta e specifica con l attività amministrativa (come nella tassa), che è diretta ad una comunità l importo della prestazione è stabilito (non secondo schemi sinallagmatici ma) secondo criteri di riparto es. contributi dovuti ex lege, contributi di miglioria, contributi di bonifica, contributi di utenza stradale, contributi previdenziali 36
I monopoli fiscali sono attività esercitate in regime di monopolio, i cui proventi sono destinati a finanziare le pubbliche spese i monopoli sono costituiti dall esercizio - in via esclusiva - di una attività economica sul mercato. Possono essere: di fatto (non regolati dalla legge) di diritto (regolati dalla legge che impone un obbligo di esclusiva in capo al monopolista ed un divieto generalizzato all esercizio di tale attività in capo agli altri soggetti) i monopoli fiscali sono monopoli di diritto 37
(segue) I monopoli fiscali il tributo consiste nel prezzo assolto per l acquisto del bene, che è superiore rispetto a quello che sarebbe stato assolto in un regime di libero mercato i monopoli fiscali sono stati gradualmente soppressi, soprattutto a causa dell intervento dei principi europei oggi permangono soltanto il: monopolio dei tabacchi lavorati e delle sigarette monopolio del settore dei giochi, del Lotto e delle scommesse. 38
I tributi nel sistema nazionale I tributi qualificanti il sistema tributario nazionale sono: A livello statale: l imposta sul reddito; l IVA. l Imposta di registro, successioni e donazioni. A livello regionale: l IRAP l Addizionale Irpef; A livello comunale: l Imposta unica IUC (IMU, TARI e TASI) 39
Tipologia della norma tributaria Le norme tributarie possono essere: sostanziali procedimentali processuali di rinvio 40
(segue) Tipologia della norma tributaria (i) Le norme tributarie sostanziali possono essere impositive agevolative sanzionatorie 41
Contenuto della norma tributaria La norma impositiva contiene gli elementi essenziali dei tributo: Presupposto (atto o fatto al verificarsi del quale è dovuto il tributo) Soggetti passivi (soggetti che realizzano il presupposto in merito al quale è dovuto il versamento del tributo) Base imponibile (traduzione del presupposto in grandezza numerica) Aliquota e norme per la determinazione del tributo Soggetta agli artt. 23, 53 e 117 della Cost. 42
Le agevolazioni tributarie Le agevolazioni presentano una particolare struttura della fattispecie: regime di favore rispetto alla disciplina generale si genera un vantaggio fiscale Funzione: si perseguono obiettivi promozionali, collegati al raggiungimento di valori costituzionalmente rilevanti e diversi dalla funzione fiscale. 43
Le agevolazioni tributarie (II) La norma di agevolazione (o di esenzione) individua dei fatti economici che non sono soggetti ad imposta in quanto espressivi di valori o beni meritevoli di tutela (di solito di rilevanza costituzionale) è una norma derogatoria rispetto alla disciplina dell imposta (e quindi non applicabili analogicamente). 44
(segue) contenuto della norma tributaria La norma sanzionatoria individua i fatti che costituiscono illecito tributario e le relative sanzioni nel sistema tributario può essere di tipo amministrativo o penale è soggetta all art. 25 cost. Combatte l evasione fiscale, vale a dire l inadempimento agli obblighi tributari anche attraverso il ricorso a meccanismi fraudolenti. 45
La norma antielusiva (I) In una posizione autonoma ed intermedia (rispetto alle norme sostanziali e sanzionatorie) si collocano le norme antielusive. L elusione: costituisce l aggiramento di obblighi fiscali, nel formale rispetto delle norme tributarie, al solo fine di ottenere un illegittimo risparmio di imposta. Elementi qualificanti: Utilizzo distorto di schemi negoziali; Mancanza di valide ragioni economiche; Unicità del fine del risparmio di imposta. 46
La norma antielusiva (II) L art. 10 bis dello Statuto del contribuente (L. n. 212/2000) contiene oggi una norma generale antielusiva che ha codificato (in modo coincidente) i concetti di elusione fiscale e di abuso del diritto. Questi si realizzano nel caso di: Operazioni prive di sostanza economica; Rispettose formalmente delle norme fiscali; Che realizzano essenzialmente indebiti vantaggi fiscali. 47
(segue) Contenuto della norma tributaria (ii) Norme procedimentali: regolano l attuazione del tributo (fase di accertamento, fase istruttoria, fase di riscossione, fase di irrogazione delle sanzioni amministrative); sono essenzialmente disposizioni sul procedimento amministrativo (la fase di attuazione del tributo è essenzialmente di competenza della Amministrazione finanziaria) 48
(segue) Contenuto della norma tributaria (iii) Le norme processuali regolano il processo tributario dinanzi alle Commissioni tributarie; (iv) il processo penale per l irrogazione delle sanzioni penali tributarie è regolato dalle norme generali (contenute nel cpp) Le norme di rinvio sono molto comuni nella materia tributaria (in quanto di secondo livello) effettuano un rinvio a disposizioni di altre discipline giuridiche il rinvio può essere espresso o tacito. 49
Caratteri della norma tributaria La norma tributaria presenta da sempre caratteri di specificità (tecnicismo dei contenuti) di mutevolezza costante (stratificazioni normative) di (conseguente) difficoltà di comprensione. Nella norma tributaria esiste una specifica causa esimente (dalle sanzioni) per il contribuente Obiettiva incertezza sulla portata applicativa della disposizione 50
(segue) Caratteri della norma tributaria Lo Statuto dei diritti del contribuente (Legge n. 212/2000) ha definito alcuni caratteri generali della norma tributaria (all art. 2, titolato «chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie») le leggi tributarie devono menzionare l oggetto nel titolo le leggi che non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere tributario (ad eccezione di quelle relative all oggetto della materia) i richiami a norme tributarie devono contenere il contenuto sintetico della disposizione richiamata le disposizioni modificative di leggi tributarie devono essere introdotte riportando il testo conseguentemente modificato. 51
Applicazione della norma tributaria nel tempo Entrata in vigore (ed inizio di efficacia) della norma tributaria: 15 gg dopo la pubblicazione in gazzetta ufficiale (salvo previsione differente) Cessazione di efficacia della norma tributaria: abrogazione tacita abrogazione espressa dichiarazione di incostituzionalità (perdita di efficacia ex tunc) disapplicazione per incompatibilità comunitaria intervento di disposizione di interpretazione autentica (per quanto attiene alla interpretazione incompatibile). 52
(segue) Applicazione della norma tributaria nel tempo Efficacia della norma tributaria: Principio generale: la norma non ha effetto retroattivo (ai sensi dell art. 11 delle Preleggi). Nel diritto tributario il principio è confermato dall art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente possono essere retroattive soltanto norme di interpretazione autentica le quali: possono essere adottate soltanto con legge ordinaria e in casi eccezionali devono essere qualificate come tali. 53
Efficacia della norma tributaria nello spazio La norma tributaria esplica i propri effetti nell ambito del territorio in cui lo stato ha la propria sovranità nel territorio dello stato italiano la sovranità si esplica verso i soggetti residenti e non residenti (questi ultimi devono evidenziare un criterio di collegamento con lo stato) alcune porzioni di sovranità sono state cedute all Unione europea (quindi nel territorio italiano hanno effetto le norme comunitarie nelle materie di competenza dell Unione) gli stati stipulano convenzioni internazionali al fine di regolare la doppia imposizione, l evasione e l elusione internazionale (in seguito a tali convenzioni vi possono essere limitazioni di sovranità). 54