UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO. Corso di Sistemi di Controllo di Gestione. Tecniche di assegnazione dei costi SCG-L04

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1 UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Corso di Sistemi di Controllo di Gestione Tecniche di assegnazione dei costi SCG-L04 Corso Anno Accademico 2006/2007

2 Costo pieno (Full cost) Materiali diretti (Direct material cost) Manodopera diretta (Direct labor cost) Costi generali di produz. (Indirect production cost - Overhead cost) Conversion cost Costo pieno di produzione o costo inventariabile (Prime cost Inventory cost) Valorizza le rimanenze di prodotto finito e misura il costo del venduto Costo pieno (Full cost) Costi generali, commerciali e amministrativi (costi di ricerca e sviluppo (R&D), interessi passivi, imposte) Costi non di produzione (Non production cost - Period cost) pagina 2 Non diventano un attività e non sono rinviati al futuro, ma sono di competenza dell esercizio

3 Sistemi di calcolo del costo pieno di produzione Sistema dei costi per commessa (job-order costing) Rileva i costi di ciascuna commessa (ordine di produzione, lotto, prodotto, servizio) nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dai periodi di tempo interessati Possono essere poste in lavorazione diverse commesse durante un periodo di rilevazione I costi sono rilevati per singola commessa Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato Sistema dei costi per processo (process-costing) Rileva il costo totale di competenza di un certo periodo e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame Nel periodo in esame viene realizzato una sola tipologia di prodotti; normalmente la produzione continua per molto tempo I costi sono rilevati per singolo reparto I costi unitari delle singole fasi sono determinati a livello di reparto pagina 3

4 Rilevazione dei costi per commessa o per processo Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa? A. Hewlett-Packard nella produzione di PC B. Uno studio di ingegneria meccanica C. Giovanni Rana per la linea di pasta fresca D. Luciano Pavarotti al Metropolitan E. Specialized nella realizzazione di mountain-bike di serie pagina 4

5 Job-order costing vs. Process costing Aziende di servizi Aziende commerciali Aziende di produzione Sistema per commessa (job-order costing) Revisione del bilancio Campagna pubblicitaria Intervento di consulenza Invio di uno specifico catalogo a una mailing list Promozione di uno specifico prodotto Assemblaggio di un aereomobile Costruzione di un immobile Sistema per processo (process costing) Consegne postali di invii standard Erogazione di servizi bancari standard Gestione dei costi di iscrizione a una rivista Compravendita di grano Raffinazione petrolio Produzione di bevande alimentari da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 5

6 Imprese che utilizzano il Job-order costing Slide 18-2 Cantieri navali (es. Cantieri Navali Rodriquez Produttori di macchine automatiche su commessa (es. CMS per le macchine di lavorazione del legno Produttori di film (es. Lucas Film e Industrial Light and Magic per Episode I The Phantom Menace Studi legali e società di consulenza (es. Kpmg nelle attività di auditing Agenzie di pubblicità (es. Armando Testa Case di cura e ospedali (es. Cliniche Humanitas Gavazzeni pagina 6

7 Imprese che utilizzano il Process costing Raffinerie (es. Raffinerie Sarde gruppo Moratti Impianti chimici (es. per la chimica del fluoro Ausmont Imprese alimentari (es. Barilla Produttori di elettrodomestici (es. Merloni elettrodomestici (Indesit, Ariston) Imprese tessili (es. Industrie Marzotto Imprese cartarie (es. Cartiere Burgo Produttori di vetro (es. Saint Gobain - pagina 7

8 Job-order costing e Process costing : un continuum La rilevazione dei costi per commessa o per processo sono due poli di un continuum in cui si collocano le tecniche effettive di rilevazione e contabilizzazione dei costi all interno della medesima impresa, che corrispondono a una combinazione dei due tipi ideali di rilevazione. Poche unità di un prodotto o di un servizio Produzione a lotti (anche di un solo pezzo) Grandi quantità di prodotti o servizi simili Produzione di serie Job-order costing (per commessa) Process costing (per processo) pagina 8

9 Sequenza degli eventi in un sistema Job-order costing Ricevimento degli ordini da parte dei clienti Inizio della produzione Programmazione dei lavori Ordine dei materiali necessari alla produzione pagina 9

10 Sequenza degli eventi in un sistema Job-order costing Materiali Diretti (Direct materials) Manodopera Diretta (Direct labor) Costi Generali di Prod. (Manufacturing Overhead) Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi dei materiali diretti e della manodopera diretta sono attribuiti ad ogni singola commessa pagina 10 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

11 Sequenza degli eventi in un sistema Job-order costing Materiali Diretti (Direct materials) Manodopera Diretta (Direct labor) Costi Generali di Prod. (Manufacturing Overhead) Job n.1 (commessa n.1) Job n.2 (commessa n.2) Job n.3 (commessa n.3) I costi generali di produzione sono allocati utilizzando un set di valori predeterminati pagina 11 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

12 Job-order costing : Allocazione costi generali di produzione Overhead unitari = Costi generali di produzione Totale unità della base di allocazione Es. La società SnowPark alloca i costi generali di produzione sulla base alle ore di manodopera diretta. Il totale dei costi di overhead stimati per l anno è pari a , mentre il costo totale stimato del lavoro diretto è pari a per un totale di ore. Overhead orari = / h = 4 /h pagina 12

13 Job-order costing : Allocazione costi generali di produzione I coefficienti di allocazione dei costi indiretti (overhead unitari) vengono spesso predeterminati in funzione dei dati relativi agli esercizi precedenti. Per avere il dato esatto è necessario attendere la fine dell esercizio in corso; si otterrà il dato esatto relativo al totale dei costi indiretti di produzione. Nonostante ciò non si avrà ancora un allocazione esatta, perché il dettaglio esatto dei singoli costi indiretti per singola commessa è pressoché impossibile (o molto costoso) da determinare. Ad esempio, sarebbe molto costoso tenere conto della quantità esatta di colla o di vernice nella fabbrica di casse dell esempio precedente. pagina 13

14 Job-order costing : Allocazione costi generali produzione Se i costi generali di produzione contenessero una componente di costi fissi ed il management fissasse i prezzi di vendita applicando un margine al costo totale dei singoli prodotti, come varierebbero presumibilmente i prezzi di vendita nel caso le unità vendute fossero inferiori alle attese? A. I prezzi di vendita aumenterebbero B. I prezzi di vendita resterebbero i medesimi C. I prezzi di vendita diminuirebbero In assenza di decisioni manageriali più avvedute, si innesca un circolo vizioso tra aumento dei prezzi preordinato e diminuzione delle vendite. Aumentare i prezzi in conseguenza delle diminuzione dei volumi è normalmente una pessima strategia. Definite una strategia alternativa pagina 14

15 Job-order costing Fase 1 - Assegnazione costi dei materiali Materiali diretti Rilevazione costi commessa I materiali usati possono essere diretti o indiretti Acquisizione dei materiali Materiali indiretti Conto costi generali di produzione pagina 15 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

16 Job-order costing Fase 2 - Assegnazione costi del lavoro Lavoro diretto Rilevazione costi commessa Le ore possono essere dirette o indirette Rilevazione ore commessa Lavoro indiretto Conto costi generali di produzione pagina 16 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

17 Job-order costing Fase 3 Allocazione costi produzione Rilevazione ore commessa Lavoro indiretto Altri costi generali di produzione Costi generali di produzione Allocazione Rilevazione costi commessa Acquisizione dei materiali Materiali indiretti pagina 17 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

18 Sequenza degli eventi in un sistema Process costing Materiali (materie prime) Lavorazione Reparto 1 Lavorazione Reparto 2 Semilavorati Costi di lavorazione Costi di lavorazione Lavorazione Reparto N Semilavorati Costi di lavorazione Prodotti finiti pagina 18 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

19 Materie prime, semilavorati, prodotti finiti Raw materials inventory (materie prime) The purchase cost of resources Work-in-process (WIP) inventory (semilavorati) The costs of the resources not yet completed Finished goods (Prodotti finiti) Inventory that has been completed but not yet sold pagina 19

20 Contabilità per processo (Process costing) Materiali diretti (Direct materials) Manodopera diretta (Direct labor) Reparto di produzione Prodotti finiti Costi generali di produz. (Manufacturing overhead) Costo del venduto pagina 20 vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt.

21 Unità produzione equivalente L unità produzione equivalente (Equivalent Unit of Production ) è un concetto che permette di assegnare un costo a prodotti non ancora completati alla fine di un periodo contabile e dunque presenti alla voce Rimanenze di semilavorati. Sia le unità completate che quelle in corso di lavorazione debbono essere espresse in un unica unità di misura per poter calcolare il costo medio. L unità di produzione equivalente è la quantità equivalente ad un unità completa. Consente di calcolare il costo medio delle unità prodotte. Ad esempio, due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo ad una unità completa di prodotto. E unità completate al 70% sono equivalenti in termini di costo a unità complete + = vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt. pagina 21

22 Unità di produzione equivalente : un esempio Rimanenze iniziali di semilavorati al (Work in process - WIP) % di completamento Unità Materiali Trasformaz % 20% Unità poste in produzione nel mese di giugno Unità completate dal reparto Verniciatura % 100% e trasferite al successivo reparto nel mese di giugno Rimanenze finali di semilavorati al % 30% pagina 22

23 Unità di produzione equivalente : un esempio Le unità equivalenti di produzione sono la somma di: Unità completate e trasferite al successivo reparto o alla spedizione Unità equivalenti che risultano tra i semilavorati (WIP) Materiali Trasformazione Unità completate dal reparto Verniciatura e trasferite al successivo reparto nel mese di giugno Rimanenze finali di semilavorati al (900 unità x 60% complet. materiali) 540 (900 unità x 30% complet. lavorazioni) Unità equivalenti di produzione del reparto Verniciatura pagina 23

24 Unità di produzione equivalente : un esempio Materiali 6,000 Unità poste in produzione Rimanenze iniziali di semilavorati : 300 unità complete al 40% Unità messe in produzione e completate Rimanenze finali di semilavorati : 900 unità complete al 60% Unità completate 540 Unità equivalenti Unità equivalenti di produzione % pagina 24

25 Unità di produzione equivalente : un esempio Trasformazione 6,000 Unità poste in produzione Rimanenze iniziali di semilavorati : 300 unità complete al 20% Unità messe in produzione e completate Rimanenze finali di semilavorati : 900 unità complete al 30% Unità completate 270 Unità equivalenti Unità equivalenti di produzione % pagina 25

26 Il Rapporto di produzione nella contabilità per processo Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione Calcolo del costo unità equivalente di produzione Riconciliazione contabile di fine periodo pagina 26

27 Rapporto di produzione : un esempio La società Innovaboard produce tavole da neve di tipo innovativo con casse di torsione e soletta trattata con l'uso di paraffine spalmate a caldo per diminuire notevolmente le porosità del materiale. Inoltre, grazie all uso di acciai speciali, realizza lamine particolarmente sottili che creano meno attrito. Il reparto Solette e Lamine realizza quindi una parte importante del processo produttivo e, per questa ragione, il rapporto di produzione di reparto è tra quelli più analizzati dalla direzione generale. pagina 27

28 Rapporto di produzione : un esempio Semilavorati al 1 giugno: 200 unità Materiali 50% completamento Trasformazione 30% completamento Unità messe in produzione in giugno Unità completate e trasferite nel mese di giugno Costi aggiunti alla produzione in giugno Costo dei materiali Costo di trasformazione Semilavorati al 30 giugno: 400 unità Materiali 40% completamento Trasformazione 25% completamento vedi Introduction to Managerial Account, Folk et alt. pagina 28

29 Rapporto di produzione : un esempio 1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione Unità da rilevare come: Semilavorati al 1 giugno 200 Poste in produzione nel mese Unità totali Unità equivalenti Materiali Trasformaz. Unità rilevate come : Completate e trasferite Semilavorati al 30 giugno 400 Materiali 40% complet. 160 Trasformazione 25% complet pagina 29

30 Rapporto di produzione : un esempio 2. Calcolo del costo unità equivalente di produzione Costo totale Materiali Trasformaz. Unità da rilevare come: Semilavorati al 1 giugno Costi aggiunti nel reparto solette e lame Costo totale Unità equivalenti Costo per unità equivalente 15,524 14,490 Costo totale per unità equivalente 30,014 pagina 30

31 Rapporto di produzione : un esempio 3. Riconciliazione contabile di fine periodo , ,524 Costi totali Unità equivalenti Materiali Trasformaz. Costi rilevati come: Trasferiti durante il mese di giugno , Semilavorati al 30 giugno Materiali Trasformazione Totale semilavorati al 30 giugno Totali costi rilevati pagina 31

32 Riepilogo : Job-order costing Job-order costing L entità alla quale attribuire i costi è il job, cioè un unità o un lotto di prodotti (batch), alla quale viene associata una scheda sulla quale vengono riportati, suddivisi per centri di costo, tutti i dati relativi al ciclo di lavorazione: costo dei materiali diretti costo del lavoro diretto costi indiretti La modalità di allocazione di questi ultimi avviene in modo proporzionale all utilizzo di un fattore produttivo (generalmente il lavoro diretto). pagina 32

33 Riepilogo : Process costing Process costing Si tratta di una tecnica di rilevazione dei costi molto semplice e, quindi, relativamente poco costosa, poiché esige la sola rilevazione del costo complessivo di ogni centro di costo e del volume prodotto, ricavando il costo unitario dal rapporto tra costi totali e quantità prodotta. Nel caso di imprese monoprodotto senza variazione di WIP (Work In Process) (ad esempio impianti per la raffinazione di oli combustibili), l analisi può considerarsi esaustiva. Una logica analoga viene utilizzata nel caso di cicli di lavorazione che prevedono la realizzazione di by-product, cioè prodotti che non compiono l intero ciclo di lavorazione; in tal caso si calcola il numero di unità equivalenti in base a coefficienti di equivalenza che tengono conto della porzione di ciclo di lavorazione sostenuta dal by-product rispetto al ciclo totale. pagina 33

34 Riepilogo: rilevazione dei costi diretti ed indiretti Le varie tecniche di contabilità analitica concentrano l analisi dei costi delle varie risorse con gradi di attenzione diversi alle varie categorie. In particolare, le tecniche meno recenti si concentrano più sulla corretta attribuzione dei costi delle risorse dirette, dedicando alle risorse indirette un analisi meno approfondita. Al contrario, le tecniche più recenti considerano la valutazione e la corretta attribuzione dei costi indiretti un esigenza irrinunciabile per un sistema di controllo di gestione efficace. pagina 34

35 Riepilogo: struttura dei costi diretti ed indiretti INIZIO 900 OGGI Struttura dei costi Prevalenza dei costi diretti Maggior equilibrio tra costi diretti ed indiretti Tipologia dei costi indiretti Costo delle informazioni Strettamente connessi al lavoro diretto Alto Dipendenti da molti parametri (dimensione lotti, numero di componenti, etc.) Relativamente limitato, grazie alla diffusione delle tecnologie informatiche pagina 35

36 Le fasi del processo di misurazione dei costi Fase 1 Rilevazione dei costi Fase 2 Assegnazione dei costi Costi diretti (Direct cost) Attribuzione (Cost tracing) Costi attribuiti Costi indiretti (Indirect cost) Allocazione (Cost allocation) Costi allocati Oggetto del costo pagina 36

37 Allocazione dei costi indiretti Il costo pieno di un oggetto include, oltre ai costi diretti, una quota equa dei costi indiretti (o generali) causati da una molteplicità di oggetti del costo, tra i quali quello in esame. I costi indiretti (o generali) sono causati congiuntamente da una molteplicità di oggetti del costo. Si tratta di costi che sorgono a seguito dell uso di una risorsa comune. La quota equa va pensata in termini di quota parte dei costi indiretti determinata da ciascuno dei diversi oggetti del costo. Qualunque metodo di allocazione dei costi indiretti deve essere compatibile con i principi contabili: oggettivo (documentabile), trasparente e razionale. pagina 37

38 Allocazione dei costi indiretti Per definizione i costi indiretti (o generali) devono essere allocati ai centri di costo o ai prodotti tramite coefficienti di allocazione (overhead rate o allocation rate). L unità di misura del volume utilizzata al denominatore del coefficiente di allocazione è denominata base di allocazione o determinante del costo (cost driver). Costi generali = C = K OH i i i OHi V i K = OH i C OH V i i C OHi V i K OHi = Quota dei costi generali (overhead) allocati alla base di allocazione i-esima = Volume della base di allocazione i-esima = Coefficiente di allocazione della base i-esima pagina 38

39 Delega, responsabilità e controllo in un impresa Ai fini del sistema di controllo di gestione la struttura organizzativa formale è definita in termini di Centri di Responsabilità (CdR) : i responsabili di ciascun centro esercitano funzioni di programmazione e controllo. Un Centro di Responsabilità è un unità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di quell unità. L articolazione della struttura in Centri di Responsabilità si fonda sul concetto di controllabilità, ovvero l individuazione dei responsabili avviene identificando chi controlla le variabili gestionali. Se il risultato complessivo dell azienda non è coerente con il budget, una struttura a Centri di Responsabilità consente di individuare agevolmente l origine dei problemi, permettendo di intervenire in modo mirato. pagina 39

40 Struttura organizzativa e Centri di Responsabilità Amministratore Delegato Controllo di Gestione Amministrazione e Finanza Manager Business Unit A Formazione Risorse Umane Manager Business Unit B Manager Business Unit C Controllo di Gestione Controllo di Gestione Servizi Logistici Acquisti Produzione Vendite Acquisti Distribuzione Interna Esterni Italia Estero pagina 40

41 Le 5 parti dell organizzazione secondo Mintzberg Vertice Strategico (Strategic Apex) Tecnostruttura Pianificazione strategica Controller Formazione Programmaz. della produzione Analisi del lavoro Consiglio di Amministrazione Presidente Amministratore delegato Direttore Generale Comitato di Direzione Linea intermedia (Middle Line) Responsabile produzione Responsabile stabilimento Capireparto e capiufficio Responsabile marketing Area manager vendita Country mgr vendita Ricerca e sviluppo Ufficio amministrat. Pubbliche relazioni Relazioni industriali Personale Servizi gen. Staff di supporto Nucleo Operativo (Operating Core) Venditori Acquisitori Operai Magazzinieri e Spedizionieri (ufficio commerciale) (Acquisti) (Produzione) (Logistica) pagina 41

42 Centri di Responsabilità e Centri di Costo I Centri di Responsabilità rispecchiano la struttura formale delle responsabilità in azienda. Raggruppano al loro interno una serie di unità operative rappresentate dai Centri di Costo. I Centri di Costo sono un aggregazione di risorse utilizzate in maniera univoca ed esclusiva all interno di unità operative in base all attività svolta e alla presenza di un responsabile. Centro di Responsabilità CdR CdC CdC CdC CdC pagina 42

43 Centri di Responsabilità e Centri di Costo Il Centro di Costo è un unità organizzativa che svolge una specifica attività sotto il controllo e la responsabilità di un dirigente e alla quale è possibile attribuire, in modo completo ed esclusivo, i costi dei fattori produttivi impiegati. la sala operatoria delle Cliniche Gavazzeni il reparto di produzione delle pinze per freni della Brembo la cucina del ristorante da Vittorio I Centri di Costo sono uno stratagemma contabile per la corretta rilevazione e imputazione dei costi o per l attribuzione dei coefficienti di costo ai singoli prodotti o per controllare l efficienza produttiva. In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo sono accumulati in una prima fase per centro di costo ed in una seconda fase sono assegnati ai prodotti. pagina 43

44 Centri di costo di produzione e centri di costo di servizio Centri di costo di produzione (production cost center) Produce un prodotto o un componente o realizza una fase o svolge un compito di detta produzione il reparto torneria della Colombo Filippetti la biglietteria della stazione Treni Italia di Bergamo la segreteria studenti della Centri di costo di servizio (service cost center) Eroga servizi ai centri di costo di produzione e ad altri centri di costo di servizio o a favore dell organizzazione nel suo complesso l ufficio del personale della Colombo Filippetti la squadra addetta alla manutenzione degli impianti della stazione Treni Italia di Bergamo la segreteria amministrativa della pagina 44

45 Assegnazione dei costi ai prodotti I costi diretti (manodopera diretta e materiali diretti) sono attribuiti ai prodotti ricorrendo alle tecniche viste nelle lezioni precedenti. L allocazione dei costi indiretti agli oggetto di costo finali, cioè ai prodotti, richiede invece alcune fasi distinte: 1. Tutti i costi indiretti (o generali) di produzione di un periodo contabile sono assegnati ai centri di costo di servizio e di produzione (gli oggetti di costo intermedi) 2. I costi totali indiretti accumulati da ogni centro di costo di servizio sono riassegnati ai centri di costo di produzione 3. I costi indiretti totali accumulati da ciascun centro di costo di produzione, inclusi quelli riassegnati dai centri di costo di servizio, sono allocati ai prodotti che transitano attraverso quel centro di costo di produzione da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 45

46 Assegnazione dei costi ai prodotti Costi diretti di produzione Materiali diretti Lavoro diretto Costi generali di produzione assegnazioni 1 molteplici basi Costi non di produzione (costi di periodo) assegnazioni attribuzioni attribuzioni CdC CdC CdC produttivi produttivi 2 3 CdC di servizio (di produz.) allocazioni una o poche basi di CdC CdCdi di servizio (di (di (di struttura) allocazioni Costi attribuiti Costi allocati attribuzioni pagina 46 da Sistemi di Controllo, Anthony et alt.

47 Fase 1. Assegnazione iniziale overhead ai Centri di Costo Centri di Costo Centri di servizio Centri di produzione Totale Manuten. Serv.gen. Serbatoi Pennini Assemblaggio Supervisione Ammortamento Tutti gli altri costi generali(*) Subtotali (*) manodopera indiretta, riscaldamento,energia, etc. da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 47

48 Fase 2. Ri-assegnazione costi Centri servizio ai Centri prod. Centri di Costo Centri di servizio Centri di produzione Totale Manuten. Serv.gen. Serbatoi Pennini Assemblaggio Supervisione Ammortamento Tutti gli altri costi generali Subtotali Allocazione Manutenzione Allocazione Servizi generali Costi totali allocati in base al numero di ore di servizio di manutenzione richiesta in proporzione alle ore di manodopera diretta dei centri pagina 48 da Sistemi di Controllo, Anthony et alt.

49 Sequenza di assegnazione dei costi dei Centri di Servizio La prima alternativa consiste nell attribuire direttamente i costi dei centri di servizio ai prodotti, attraverso modalità del tutto analoghe a quelle utilizzate per la ripartizione dei costi indiretti di produzione. La seconda alternativa, sicuramente più onerosa ma anche più precisa e puntuale, prevede un meccanismo di ripartizione dei costi dei centri di servizio sui costi dei centri produttivi, che può essere implementato mediante quattro tecniche distinte, riportate in ordine crescente di complessità: metodo diretto a una fase metodo diretto a due fasi metodo step-down metodo reciproco pagina 49

50 Sequenza di assegnazione dei costi dei Centri di Servizio Indicando con: Sj il costo del centro di servizio j-esimo RSjk l impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del centro di servizio k-esimo RPjil impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del produttivo i-esimo CSjk costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro di servizio k-esimo CPji costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro produttivo i-esimo Il metodo diretto a una fase ignora completamente gli scambi di risorse esistenti tra i centri di servizio e alloca direttamente i costi ai centri produttivi. In particolare il costo del centro di servizio j allocato al centro produttivo i è pari a: pagina 50

51 Sequenza di assegnazione dei costi dei Centri di Servizio Il metodo diretto a due fasi opera le seguenti operazioni: prima i costi di ciascun centro di servizio vengono ripartiti tra i centri produttivi e i centri di servizio. In tale modo a ciascun centro produttivo verrà assegnato un costo pari a: e a ciascun centro di servizio un costo pari a: il secondo passo consiste nel riassegnare questo costo ai centri produttivi utilizzando il metodo diretto pagina 51

52 Sequenza di assegnazione dei costi dei Centri di Servizio Il metodo step-down o sequenziale è costituito da un procedimento di attribuzione dei costi che parte dall ordinamento decrescente dei centri di servizio in base al cosiddetto scambio netto percentuale. Partendo da quest ordine si prosegue al ribaltamento dei costi di ciascun centro di servizio sui centri di servizio non ancora considerati e sui centri produttivi. Il metodo reciproco, a differenza dei metodi precedentemente esposti tiene conto esattamente degli scambi di risorse tra i centri di servizio. Indicando con STj il totale dei costi del centro j delle risorse effettivamente consumate, si avrà che per il generico centro di servizio j: Come si può notare la precedente espressione individua un sistema lineare di N equazioni (una per ogni centro di servizio) in N incognite (STj, ovvero il totale dei costi di ogni centro di servizio) e pertanto può essere risolto rispetto alle incognite STj. pagina 52

53 Fase 3. Allocazione dei costi indiretti ai prodotti Centri di Costo Centri di servizio Centri di produzione Totale Manuten. Serv.gen. Serbatoi Pennini Assemblaggio Supervisione Ammortamento Tutti gli altri costi generali Subtotali Allocazione Manutenzione Allocazione Servizi generali Costi totali allocati Ore di lavoro diretto h h 900 h h Coefficiente allocazione (overhead per ogni h lavoro diretto) base di allocazione (cost driver) pagina 53 da Sistemi di Controllo, Anthony et alt.

54 Fase 3. Allocazione dei costi indiretti ai prodotti Un certo lotto di penne (Job N. 307) ha richiesto 10 ore di manodopera diretta nel reparto serbatoi, 15 h nel reparto pennini e 35 h di assemblaggio Coefficiente Costi Centro di Costo ore lav dir(h) allocazione ( /h) generali ( ) Reparto serbatoi 10 /h Reparto pennini 15 /h Assemblaggio 35 /h Costi generali totali del Job da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 54

55 Basi di allocazione I costi indiretti correlati a (Overhead costs related to) al costo del lavoro (job-cost related) (es. previdenziali, assicurativi, etc.) alla dimensione dell organico (es. ufficio del personale) ai materiali (material related) (es. acquisto, ricevimento, controllo, etc.) allo spazio (facility related/facility sustaining) (es. affitto, riscaldamento, pulizie) alle transazioni (activity related) (es. fatturazione, scheduling, etc.) al prodotto (product related / productsustaining) (es. R&S, ingegnerizzazione, etc.) alle attività eterogenee (es. stipendio del direttore di stabilimento) Possono essere allocati in base a (Allocation basis) al costo complessivo della manodopera al numero dei dipendenti alla quantità dei materiali al costo dei materiali alla superficie del centro di costo al numero di transazioni al numero di lotti alle numero di ore impiegate ad allocazioni convenzionali (default driver), es. lavoro diretto, unità prodotte, h impianto pagina 55

56 Basi di allocazione convenzionali a valore Costo del lavoro diretto Costo delle materie prime Costo primo (lavoro diretto + materie prime) a quantità Ore di lavoro diretto Ore utilizzo di impianto Quantità di materie prime Quantità di prodotti finiti Le basi di allocazione convenzionali allocano i costi comuni in proporzione al volume delle attività dirette, dunque alle quantità prodotte da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 56

57 Perché i coefficienti di allocazione sono predeterminati Nella maggior parte delle situazioni l allocazione dei costi generali di produzione è effettuata ex-ante con coefficienti predeterminati di allocazione per ogni centro di costo. Coefficienti di allocazione calcolati mensilmente potrebbero essere influenzati in maniera erronea da caratteristiche particolari di quel mese Utilizzare un coefficiente predeterminato consente calcoli più tempestivi Utilizzare un coefficiente predeterminato di allocazione richiede un numero di calcoli inferiore da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 57

58 Le più diffuse basi di allocazione Stati Uniti (1991) Australia (1991) Irlanda (1995) Giappone (1991) UK (1991) Basi proporzionali ai volumi Ore di lavoro diretto Costo del lavoro diretto Ore di utilizzo degli impianti Costo delle materie prime Quantità prodotte Costo primo Altre basi di allocazione 31% 36% 30% 50% 31% 31% 21% 22% 7% 29% 12% 19% 19% 12% 27% 4% 12% 10% 11% 17% 5% 20% 28% 16% 22% - 1% - 21% 10% 17% - 9% - - da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 58

59 Mutamenti nella struttura dei costi Costi comuni Coordinamento Attività riconducibili alla varietà Mansioni di regolazione, superv. e manutenzione Incidenza relative dei diversi costi Tecnologia Scorte Lavoro diretto Materie prime ed altri costi diretti 14% (USA, 1990) Metodi tradizionali MRP/JIT Isole/automazione CIM Stadi di evoluzione delle tecnologie produttive da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 59

60 Mutamento nella struttura dell impiego Progressivo declino degli impieghi industriali a favore dei servizi. Gli USA realizzano il doppio dei prodotti industriali con 1/6 dei lavoratori rispetto alla Cina : gli impianti sostituiscono i lavoratori e determinano un incremento della produzione pro-capite. da Economist ottobre 2005

61 pagina 61

62 Basi di allocazione diverse La società Klas Electronics possiede un reparto per il montaggio automatico di schede elettroniche in tecnologia SMD (Surface Mounting Device); la macchina di montaggio ( pick and place ) richiede un tempo di attrezzaggio (set-up) per ogni tipo di scheda elettronica montata. La società ha in produzione due diverse schede elettroniche (Board 1 e Board 2) con parametri produttivi diversi (vedi tabella). Calcolare i costi pieni di produzione nell ipotesi di utilizzare come base di allocazione dei costi generali la manodopera diretta o i costi di setup. Materie prime Lavoro diretto per unità (15 /h) Lotto di produz. (unità) Costo di set-up pick&place Board 1 2 0,1h (1,5 ) Board 2 2 0,1h (1,5 ) pagina 62

63 Basi di allocazione diverse Materie prime Lavoro diretto per unità (15 /h) Lotto di produz. (unità) Costo di set-up pick&place Board 1 2 0,1h (1,5 ) Board 2 2 0,1h (1,5 ) Base di allocazione manodopera diretta Totale ore manodopera diretta : (0,1* ,1*1.000) = 120 h Totale costi di setup : 240 Allocazione costi generali : 240 / 120h = 2 / h manodopera diretta Costo pieno prod. Board 1 = 2 + 0,1*15 + 2*0,1 = 3,70 Costo pieno prod. Board 2 = 2 + 0,1*15 + 2*0,1 = 3,70 Totale costi = 3,70* ,70*1.000 = Verifica totale costi = (3,5*200+3,5*1.000)+240 = Costi generali allocati per ora di lavoro diretto = 240 / 120h = 2 / unità pagina 63

64 Basi di allocazione diverse Materie prime Lavoro diretto per unità (15 /h) Lotto di produz. (unità) Costo di set-up pick&place Costo per singola attività Board 1 2 0,1h (1,5 ) ,60 Board 2 2 0,1h (1,5 ) ,12 Base di allocazione singola attività (lotto di produzione) Allocazione costi generali per Board 1 = 120 / 200 = 0,60 Allocazione costi generali per Board 2 = 120 / = 0,12 Costo pieno prod. Board 1 = 2 + 0,1*15 + 0,60 = 4,10 Costo pieno prod. Board 2 = 2 + 0,1*15 + 0,12 = 3,62 Totale costi = 4,10* ,62*1.000 = Costi generali allocati per singola attività pagina 64

65 Basi di allocazione diverse Quantità Costo pieno Manodopera diretta Costo totale Manodopera diretta Costo pieno Lotto di produzione Costo totale Lotto di produzione Board , , Board , , Costo totale pagina 65

66 La criticità nella scelta della base di allocazione Utilizzare basi di allocazione diverse non comporta una differenza nei costi complessivi, quindi i principi contabili sono fatti salvi (Approccio Financial Account > il bilancio non cambia) Tuttavia le informazioni sui costi dei singoli prodotti o servizi influenzano i processi decisionali a valle (Approccio Managerial Account). Ad esempio nel caso precedente una errata informazioni sui costi delle singole schede potrebbe: non rendere competitivo il prezzo della Board 2, con il rischio di perdere la commessa produttiva (in quanto il prezzo di vendita verrà costruito nell ipotesi che il full cost sia 3.70 anziché 3.62 ) rendere troppo competitivo il prezzo di vendita della Board 1, con il rischio di non applicare un prezzo sufficientemente remunerativo (in quanto si ritiene che il costo sia 3,70 anziché* 4,10 ). se il cliente della Klas Electronics fosse il medesimo sia per la Board 1 che per la Board 2 è ragionevole pensare che rinegozierebbe i prezzi lasciando invariato il prezzo della Board 1 e richiedendo una riduzione dei prezzi della Board 2 pagina 66

67 Il sovvenzionamento incrociato del reddito Un metodo semplice di allocazione dei costi generali applicato ad una struttura di costi generali aventi alla base molteplici determinanti di costo diversi, appiattisce le differenze di costo tra i prodotti. SOVVENZIONAMENTO INCROCIATO DEL REDDITO (Cross Subsidies) I prodotti semplici e realizzati in grandi quantità ricevono spesso allocazioni di costi indiretti eccessive e sovvenzionano pertanto i prodotti complessi realizzati in piccole quantità, che ricevono basse allocazioni. Un metodo semplice di allocazione dei costi generali ha un effetto integrale, tende cioè a livellare le differenze e quindi a distruggere l informazione esistente, inducendo il management ad assumere decisioni errate. da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 67

68 Una situazione di Selezione Avversa Il rischio, connesso ad un errore di allocazione dei costi indiretti, che vengano privilegiati i prodotti a minore marginalità rispetto a quelli più profittevoli è la manifestazione di un principio di Selezione Avversa. Si tratta di un processo causato da una informazione asimmetrica del venditore rispetto al compratore, per cui vengono esclusi dal mercato del venditore, che non è stato in grado di calcolare correttamente il full price, i prodotti che possiedono maggiore profittabilità e rimangono quelli con marginalità inferiori. pagina 68

69 Informazione asimmetrica: adverse selection Definizione di informazione asimmetrica: situazione in cui una delle parti coinvolte in una transazione possiede informazioni che l'altra parte non possiede. A. L informazione asimmetrica si manifesta sotto la forma di caratteristiche nascoste del bene o servizio oggetto della transazione. In questo caso si producono casi di selezione avversa. Per selezione avversa s'intende un processo per cui sia tra i venditori che tra i compratori vengono cacciati dal mercato i soggetti che possiedono le qualità preferite e rimangono quelli con le qualità meno desiderate. Esempio di mercati con selezione avversa: il mercato dei bidoni tra le auto usate. In questo caso si ha un fallimento del mercato ed una perdita di benessere sociale perché un potenziale mercato non riesce a nascere. pagina 69

70 Adverse selection : il mercato dei bidoni (Akerlof, 1970) Un caso di adverse selection: il mercato delle auto usate. 100 persone desiderano acquistare un'automobile usata 100 persone desiderano vendere un'automobile usata Acquirenti e venditori sanno che 50 auto delle 100 sono di buona qualità e le altre di cattiva qualità Gli acquirenti hanno un prezzo di riserva di per le auto di buona qualità e di per le auto di cattiva qualità I venditori sono disposti a vendere le auto di buona qualità ad un prezzo non inferiore a e le auto di cattiva qualità ad un prezzo non inferiore a pagina 70

71 Adverse selection : il mercato dei bidoni (Akerlof, 1970) Trattazione del caso: Se gli acquirenti fossero in grado di distinguere le auto di buona qualità dai bidoni si avrebbero due mercati distinti. Le auto di buona qualità verrebbero vendute ad un prezzo compreso fra e ed i bidoni fra e Se gli acquirenti non fossero in grado di distinguere le auto di buona qualità dai bidoni (informazione asimmetrica) occorre fare delle ipotesi sul loro comportamento. Si ipotizzi che gli acquirenti siano disposti a pagare un prezzo medio fra e (cioè 1.800) valutando altrettanto probabile che la qualità dell'auto acquistata sia di buona qualità o sia un bidone. pagina 71

72 Adverse selection : il mercato dei bidoni (Akerlof, 1970) Ma a questo prezzo i venditori delle auto di buona qualità ritireranno le loro auto dal mercato dove rimarrebbero solo i bidoni. I consumatori si renderebbero conto ben presto che nel mercato sono rimasti soltanto bidoni ed abbasserebbero il loro prezzo di riserva fino a Nel mercato si avrà allora un prezzo oscillante fra e Questo è un caso in cui l'informazione asimmetrica impedisce la nascita di un mercato; infatti il mercato delle auto di buona qualità per cui vi sarebbero potenziali venditori e potenziali acquirenti non riesce a nascere. Questo è un caso di selezione avversa in quanto l'informazione asimmetrica provoca la scomparsa dal mercato dei beni di buona qualità. Si ha una perdita di benessere in quanto non si riescono ad effettuare degli scambi che potrebbero essere vantaggiosi sia per i venditori sia per gli acquirenti. pagina 72

73 Informazione asimmetrica: moral hazard B. L informazione asimmetrica si manifesta sotto la forma di azioni nascoste che uno dei soggetti può compiere all'insaputa dell'altro e che modificano le condizioni dello scambio. Si dice che chi compie questo tipo di azioni tiene un comportamento sleale (moral hazard). Esempio di un mercato con comportamento sleale: il mercato delle assicurazioni. In questo caso si ha un fallimento del mercato ed una perdita di benessere sociale perché si prendono decisioni sulla base del calcolo di costi e benefici privati che non coincidono con i costi ed i benefici della collettività. Se una compagnia d assicurazione offre un contratto studiato per un rischio medio, attrarrà soltanto i rischi più elevati, generando una perdita. pagina 73

74 Moral hazard: le assicurazioni contro gli incendi Un caso di moral hazard: le assicurazioni contro gli incendi. Il comportamento sleale (azione nascosta) è quello dell'assicurato che riduce le misure di prevenzione contro l'incendio dopo avere stipulato un contratto con la compagnia di assicurazione. Il fallimento del mercato consiste nel fatto che non verranno prese le misure di prevenzione socialmente ottimali in quanto l'assicurato non considera il danno sociale dell'incendio, ma solo il suo danno privato. pagina 74

75 I costi della varietà e numerosità Penna nera unità Penna blu unità gener. diretti penne di colori diversi gener. diretti Schedulazione e lanci di produzione Attrezzaggio Controlli qualità a inizio ciclo Logistica interna Imballaggio e spedizione Ri-lavorazioni pezzi difettosi Ingegneria di prodotto Industrializzazione Ingegneria di processo Negoziazione con fornitori Emissione ordini d acquisto Ricevimento e controllo materie prime Manutenzione cicli e distinte base Livello rimanenze Entità dei tempi morti Livello degli scarti Faber-Castell : pagina 75 da Sistemi di Controllo, Anthony et alt.

76 La distorsione tipica dei sistemi tradizionali penne di colori diversi Penne blu (q.tà) % costi generali Penne nere (q.tà ) % costi generali Penne rosse (q.tà) ,1% costi generali Penne gialle (q.tà) 800 0,08% costi generali Totale penne gener. diretti Un qualunque sistema che allochi i costi comuni in proporzione ai volumi rileva uno stesso costo unitario per qualsiasi penna (penne semplici e penne speciali) a prescindere dalle quantità prodotte. da Sistemi di Controllo, Anthony et alt. pagina 76

77 Base di allocazione per stabilimento Alcune imprese utilizzano ancora un unico coefficiente di allocazione di stabilimento per l assegnazione dei costi generali (Plantwide Overhead Rate); si tratta di un metodo semplice, ancora oggi utilizzato, ma che può generare gravi distorsioni nella valutazione dei costi pieni di produzione dei singoli prodotti. In tal caso molto spesso viene utilizzata l allocazione in base alla manodopera diretta (direct labour) (ore o costo di lavoro diretto). K OH plantwide = N C OH plantwide hour direct labour plantwide ( / hour) K OH plantwide = C C OH plantwide direct labour plantwide ( / ) pagina 77

78 Base di allocazione per stabilimento Tuttavia, a seguito dei notevoli cambiamenti della struttura delle imprese, la manodopera diretta è sempre meno una soddisfacente base di allocazione per i costi generali; infatti: la manodopera diretta non è più così strettamente correlata con i costi generali di produzione una sola base di allocazione può non essere più sufficiente per permettere l attribuzione esatta dei costi generali di produzione pagina 78

79 Base di allocazione per reparto Una migliore allocazione rispetto ad un unico coefficiente di allocazione di stabilimento (Plantwide Overhead Rate) è l allocazione per reparto, che dipende dalla natura dell attività esercitata in ogni reparto (Departmental Overhead Rate). Ad esempio, in un reparto di torneria i costi generali sono normalmente allocati in base alle ore macchina, mentre in un reparto di assemblaggio i costi generali sono allocati in base alle ore di lavoro diretto. Tuttavia persino una base di allocazione per reparto non è in grado di allocare correttamente i costi generali nelle sempre più frequenti situazioni con elevata ampiezza di gamma dei prodotti o dei servizi. pagina 79

80 Obiettivi della presente Lezione Spiegare i sistemi di calcolo che presiedono alla determinazione dei costi pieni di produzione Comprendere gli aspetti generali relativi alla allocazione dei costi indiretti Capire i meccanismi che sottendono alla contabilità dei costi per commessa (job-order costing) e per produzione (process costing) Spiegare le ragioni dell allocazione dei costi indiretti ed i meccanismi principali che governano il processo di assegnazione dei costi Comprendere i concetti di Centro di Responsabilità, Centro di Costo, Centro di costo di produzione e Centro di costo di servizio Individuare le basi di allocazione convenzionali in funzione della criticità connesse alla selezione delle stesse nella determinazione dei costi di produzione Conoscere i limiti delle allocazioni convenzionali dei costi indiretti pagina 80

81 Slide della presente Lezione Alcune slide fanno riferimento ad aziende ed organizzazioni realmente esistenti ed operative; spesso sono riportati in calce i riferimenti web per consentire allo studente di approfondire la conoscenza. Altre slide fanno direttamente riferimento al contenuto di testi indicati nella bibliografia del corso o sono di accompagnamento ai medesimi testi; è consigliabile che lo studente faccia riferimento ai singoli testi per studio ed approfondimento. Alcune slide contengono i riferimenti ad articoli scientifici attorno ai concetti espressi oppure esercitazioni esemplificative. pagina 81

82 Slide della presente Lezione Alcune slide fanno riferimento ad aziende ed organizzazioni realmente esistenti ed operative; spesso sono riportati in calce i riferimenti web per consentire allo studente di approfondire la conoscenza. Altre slide fanno direttamente riferimento al contenuto di testi indicati nella bibliografia del corso o sono di accompagnamento ai medesimi testi; è consigliabile che lo studente faccia riferimento ai singoli testi per studio ed approfondimento. Alcune slide contengono i riferimenti ad articoli scientifici attorno ai concetti espressi oppure esercitazioni esemplificative. pagina 82