Determinazione e rilevazione delle imposte nel bilancio di esercizio

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1 Determinazione e rilevazione delle imposte nel bilancio di esercizio Paolo Villa PhD Cultore di Bilancio nell Università degli Studi di Milano Bicocca Introduzione 1.1 Parte tributaria 1.2 L IRES 1.3 L IRAP 2.1 Parte contabile 2.2 I conti interessati dalla rilevazione delle imposte 3.1 Casi pratici 3.2 Variazioni temporanee che originano imposte differite Plusvalenze patrimoniali 3.3 Variazioni temporanee che originano imposte anticipate Compensi agli amministratori Ammortamenti Riporto perdite fiscali Spese di manutenzione Rettifiche di valore ed accantonamenti Poste in valuta Interessi passivi 4.1 Conclusioni Introduzione La determinazione e la rilevazione delle imposte, con le relative scritture contabili, rappresentano le ultime operazioni che vengono effettuate prima di poter considerare definitivamente completato il bilancio di esercizio. Ciò perché la determinazione delle imposte non può prescindere dalla preventiva completa rilevazione di tutti gli altri accadimenti aziendali, che trovano traduzione nelle scritture contabili e nelle scritture di rettifica. In pratica, partendo dal cosiddetto bilancio di verifica prodotto dalla contabilità, è necessario effettuare tutte le valutazioni e le determinazioni che si traducono in scritture contabili, derivanti dalla corretta applicazione dei principi di competenza, prudenza,... (ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti, ratei e risconti,...) e, solo una volta definito questo bilancio ante imposte, che si chiude con l utile lordo (o la perdita), si potrà procedere alla determinazione delle imposte e quindi alla definizione di quei valori da indicare nel conto economico, nella parte finale dello stesso contrassegnata dal numero arabo 20 1, e nello 1 Sino ai bilanci dell esercizio chiuso al il numero arabo che contrassegnava le imposte sul reddito dell esercizio era 22. La modificazione deriva dal D.Lgs. 139/2015 entrato in vigore dal 1 gennaio 2016 ed applicabile ai bilanci relativi agli esercizi finanziari aventi inizio a partire da questa data. 1

2 stato patrimoniale per le connesse contropartite tra crediti tributari, debiti tributari e fondi imposte differite. La rilevazione delle imposte deve essere effettuata tenendo in considerazione sia le norme civilistiche (articoli 2423 e segg. c.c., punto 14 della nota integrativa ex art c.c.) sia le disposizioni più strettamente fiscali (TUIR D.P.R. 917/1986 e succ. mod.), ma anche il principio contabile OIC n. 25 ed il principio contabile internazionale IAS n Parte tributaria Prima di sviluppare compiutamente le problematiche contabili connesse alla rilevazione delle imposte, è necessario tuttavia effettuare una ricognizione della normativa tributaria applicabile alle società di capitali per mettere a fuoco quali siano le motivazioni che comportano la necessità di questo approfondimento. I soggetti che redigono il bilancio di esercizio ed in particolar modo le società di capitali, sono soggetti passivi di due imposte dirette 2 : l IRES (acronimo di Imposta sul Reddito delle Società) e l IRAP (acronimo di Imposta Regionale sulle Attività Produttive). Tali imposte sono disciplinate rispettivamente dagli articoli 72 e seguenti del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) e dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n Si deve sottolineare che la normativa fiscale italiana mostra storicamente una notevole stratificazione di interventi normativi. E pertanto indispensabile sempre fare riferimento alla normativa applicabile nello specifico anno d imposta di cui si tratta. Il presente lavoro risulta aggiornato alla normativa applicabile per la determinazione del reddito dell esercizio Le imposte sono generalmente classificate nelle due classi delle imposte dirette e delle imposte indirette. Le prime sono le imposte che trovano determinazione direttamente proporzionale al risultato dell attività economica, le seconde sono le imposte che incidono in occasione di una particolare operazione o negozio giuridico, assunto come presupposto d imposta in via autonoma, indipendentemente dal risultato dell attività economica del soggetto passivo. 2

3 1.2 L IRES Il presupposto per l assoggettamento all IRES da parte dei soggetti passivi 3 è il possesso di redditi in denaro o in natura. L imposta è commisurata al reddito complessivo netto con l aliquota del 27,5% (tale aliquota è in vigore dall esercizio 2008, mentre a partire dall esercizio 2017 è prevista una riduzione dell aliquota IRES al 24%). Il reddito complessivo netto si determina secondo le disposizioni dettate dagli articoli da 81 a 116 dello stesso TUIR. In particolare, l art. 83 del TUIR dispone che il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti dalle norme tributarie. Esaminando nel dettaglio tali disposizioni, si può immediatamente rilevare che, sia per quanto concerne i componenti positivi di reddito che per quanto concerne i componenti negativi, non vi sia coincidenza con le disposizioni dettate dal codice civile ai fini della redazione del bilancio di esercizio e conseguentemente sia frequente la necessità di apportare al risultato contabile dell esercizio quelle variazioni di cui sopra. Le variazioni apportate all utile o alla perdita in applicazione dei criteri stabiliti dalle norme tributarie si possono distinguere tra variazioni permanenti e variazioni temporanee. Le variazioni permanenti sono costituite dalle differenze tra il risultato contabile prima delle imposte ed il reddito imponibile di un determinato esercizio. Tali differenze non verranno mai annullate nel corso degli esercizi successivi in quanto trattasi di costi non deducibili o da ricavi non imponibili. Le variazioni permanenti non comportano la necessità di correzioni contabili all importo dell IRES in quanto non determinano anticipazioni o differimenti di imposta. Le variazioni temporanee sono invece costituite dalle differenze tra il risultato contabile prima delle imposte ed il reddito imponibile di un determinato esercizio destinate ad essere riassorbite nel corso dei futuri esercizi. Anche in questo caso le differenze sono originate da costi non deducibili o da ricavi non imponibili, ma solamente nell esercizio in questione, non definitivamente. 3 L art. 73 del TUIR individua tra i soggetti passivi d imposta, tra gli altri, le società per azioni e in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata che sono i soggetti obbligati alla redazione del bilancio di esercizio in base al disposto degli articoli 2423 ss. del codice civile. 3

4 Altra considerazione particolarmente significativa e tipica dell IRES riguarda le perdite. Infatti, l art. 84 del TUIR dispone che la perdita di un periodo d imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d imposta successivi in misura non superiore all ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l intero importo che trova capienza in tale ammontare e che le perdite realizzate nei primi tre periodi d imposta dalla data di costituzione possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Poiché la perdita realizzata in un esercizio condiziona il conteggio delle imposte di un diverso esercizio, vedremo in dettaglio che ciò potrà comportare la necessità di specifiche scritture di rettifica che neutralizzino tale sfasamento temporale. 1.3 L IRAP Il presupposto per l assoggettamento all IRAP da parte dei soggetti passivi 4 è l esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L attività esercitata dalle società costituisce in ogni caso presupposto d imposta. L imposta è commisurata al valore della produzione netta derivante dall attività esercitata nel territorio della regione con l aliquota generalmente del 3,9% 5. Se l attività è svolta nel territorio di più regioni il valore della produzione complessivo deve essere oggetto di ripartizione tra le regioni in cui si presume sia stato prodotto, sulla base delle retribuzioni spettanti al personale impiegato nelle diverse regioni. L art. 5 del D.Lgs. 446/1997, nella sua nuova formulazione 6, dispone che la base imponibile per le società di capitali, eccetto le banche, le società ed enti finanziari e le imprese di assicurazione, è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell articolo 2425 del 4 L art. 3 del D.Lgs. 446/1997 individua tra i soggetti passivi d imposta, tra gli altri, le società per azioni e in accomandita per azioni e le società a responsabilità limitata che sono i soggetti obbligati alla redazione del bilancio di esercizio in base al disposto degli articoli 2423 ss. del codice civile. 5 La normativa IRAP non prevede in realtà un unica aliquota d imposta ma aliquote differenziate per regioni, settori e tipologie di attività, nonché per tipologie di soggetti passivi. 6 Tale disposizione trova applicazione per la prima volta nei bilanci chiusi al

5 codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10) lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell esercizio. In pratica, è necessario sommare alla differenza tra valore e costi della produzione, rilevabile dopo gli oneri diversi di gestione (B14), i costi per il personale (B9), le altre svalutazioni delle immobilizzazioni (B10c), le svalutazioni dei crediti compresi nell attivo circolante e delle disponibilità liquide (B10d), gli accantonamenti per rischi (B12) e gli altri accantonamenti (B13). Tra i componenti negativi non si considerano comunque in deduzione: - le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse da B9; - le spese per prestazioni occasionali; - la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria; - le perdite su crediti; - l ICI (Imposta Comunale sugli Immobili). Ciò comporta il fatto che, anche in sede di determinazione della base imponibile IRAP, sia necessario apportare delle variazioni che si possono distinguere in permanenti e temporanee secondo i criteri in precedenza descritti a proposito delle modalità di determinazione della base imponibile IRES. Si deve tuttavia precisare che, in seguito alla riformulazione delle norme di riferimento, a partire dai bilanci dell esercizio chiuso al , le fattispecie che determinano variazioni temporanee sono estremamente limitate nel caso dell IRAP e nella maggior parte dei casi derivano dalla ultimazione dei processi di deduzione o di tassazione avviati in esercizi precedenti. Infine, si deve tener conto che, a partire dall esercizio chiuso al , sono state introdotte deduzioni specifiche per le spese per il personale dipendente assunto con contratti di lavoro a tempo indeterminato che consentono di neutralizzare l indeducibilità di questa parte del costo del lavoro. 5

6 2.1 Parte contabile Dal punto di vista contabile la determinazione e la rilevazione delle imposte deve sottostare al rispetto dei principi di redazione del bilancio quali la prudenza e la competenza. Questi principi impongono che nel bilancio d esercizio debbano essere rilevate le imposte effettivamente di competenza dello stesso e che pertanto debbano essere neutralizzati gli effetti sul risultato di bilancio delle imposte che, pur essendo di competenza dell esercizio in questione, saranno esigibili in esercizi futuri (imposte differite), e delle imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri, sono esigibili nell esercizio in questione (imposte anticipate). L art. 83 del TUIR dispone che il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti dalle norme tributarie. Tali variazioni dipendono dall esistenza di differenze tra il valore attribuito ad una posta di bilancio secondo la normativa civilistica rispetto a quello attribuito alla stessa posta in base alla normativa tributaria. Le variazioni si distinguono in due categorie: 1. le variazioni permanenti. Costituite dalle differenze tra il risultato prima delle imposte (utile lordo) e la base imponibile fiscale di un dato esercizio. Le variazioni permanenti non saranno mai riassorbite nel corso dei futuri esercizi. Esse sono rappresentate da costi non deducibili o da ricavi non imponibili, definitivamente, senza comportare correzioni contabili delle imposte dell esercizio; 2. le variazioni temporanee. Costituite dalle differenze tra il risultato prima delle imposte (utile lordo) e la base imponibile fiscale, destinate ad essere riassorbite nel corso di un futuro esercizio. Queste differenze possono essere positive, quanto il risultato prima delle imposte, considerate anche le variazioni permanenti, è superiore alla base imponibile, o negative, quando il risultato prima delle imposte, considerate anche le variazioni permanenti, è inferiore alla base imponibile. Le variazioni temporanee positive comportano differimenti d imposta che impongono la rilevazione delle imposte differite quali 6

7 rettifiche delle imposte dell esercizio. Invece, le variazioni temporanee negative comportano l anticipazione di imposte che impongono la rilevazione di imposte anticipate quali rettifiche delle imposte dell esercizio. Le imposte anticipate, oltre che per i casi di variazioni di cui sopra, possono derivare anche dal riporto delle perdite fiscali ad esercizi diversi da quello di formazione, come in seguito sarà dettagliatamente trattato. In generale, le imposte differite non devono essere contabilizzate quando esistono poche possibilità che il debito sorga effettivamente e a maggior ragione, visto il criterio della prudenza le imposte anticipate devono essere contabilizzate solo se esiste la ragionevole certezza che saranno effettivamente recuperate nel corso degli esercizi successivi, per la presenza di redditi imponibili non inferiori all ammontare delle variazioni che saranno operate. La verifica delle condizioni indicate deve avvenire annualmente e ciò comporterà l eventuale storno di imposte differite o anticipate al venire meno dei presupposti che ne hanno giustificato la rilevazione, oppure l iscrizione delle stesse nell esercizio in cui i presupposti emergeranno. 2.2 I conti interessati dalla rilevazione delle imposte Considerando gli schemi di stato patrimoniale (art c.c.) e conto economico (art c.c.) che le società di capitali devono adottare per la redazione del bilancio d esercizio, a partire dai bilanci dell anno , i conti interessati dalla rilevazione delle imposte sono i seguenti: Attivo - Dare CII5bis) Crediti - Crediti tributari CII5ter) Crediti - Imposte anticipate Passivo - Avere B2) Fondi per imposte, anche differite D12) Debiti tributari Conto Economico 7 Il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139, pubblicato sulla G.U. del 4 settembre 2015, n. 205, ha introdotto delle modificazioni agli schemi di stato patrimoniale e conto economico. I nuovi schemi devono essere utilizzati per la redazione dei bilanci a partire dall esercizio Tali modificazioni hanno interessato anche i conti commentanti per cui il CII5-bis era in precedenza CII4-bis, il CII5-ter era in precedenza CII4-ter, il 20a)-b)-c) del conto economico era in precedenza 22a)-b)-c). 7

8 20a) 8 Imposte correnti Dare 20b) Imposte differite Dare / Avere 20c) Imposte anticipate Avere / Dare Le possibili scritture contabili derivanti dalla rilevazione delle imposte sono le seguenti: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari 20b) Imposte differite B2) Fondi per imposte, anche differite CII5ter) Crediti -Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate B2) Fondi per imposte, anche differite 20b) Imposte differite 20c) Imposte anticipate CII5ter) Imposte anticipate La prima scrittura si utilizza per rilevare le imposte correnti, la seconda per rilevare le imposte differite, la terza per rilevare le imposte anticipate, la quarta per stornare le imposte differite precedentemente accantonate ed infine la quinta per stornare le imposte anticipate precedentemente rilevate. 3.1 Casi pratici Di seguito sono sviluppati dei casi pratici, con particolare riferimento alle questioni di maggiore attualità. In generale, si precisa che la rilevazione delle imposte dell esercizio deve ovviamente essere effettuata applicando l aliquota d imposta in vigore per quell esercizio. Invece, le imposte differite ed anticipate dovranno essere rilevate utilizzando l aliquota presumibilmente in vigore al momento in cui le stesse si riverseranno. In caso di variazione d aliquota (avvenuta in passato dato che per l esercizio 2007 le aliquote IRES ed IRAP erano rispettivamente il 33% ed il 4,25%, mentre dall esercizio 2008 le aliquote sono divenute rispettivamente il 27,5% ed il 3,9% e a partire dall esercizio 2017 l aliquota IRES passerà al 24%) occorre apportare adeguati aggiustamenti a quanto rilevato precedentemente. Infine, poiché le variazioni su cui calcolare le imposte differite ed anticipate non coincidono ai fini della determinazione dell imponibile IRES e dell imponibile 8 In realtà la voce 20 del conto economico recita: Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate. Per completezza e maggior precisione risulta opportuno suddividere la voce 20 nelle sottovoci 20a), 20b) e 20c), come indicato. 8

9 IRAP, occorrerà sempre determinare in modo analitico e separato le imposte differite ed anticipate per l una e per l altra imposta. Data la diversa normativa IRES e IRAP, la rilevazione delle imposte anticipate e differite viene fatta separatamente per le due imposte. 3.2 Variazioni temporanee che originano imposte differite Plusvalenze patrimoniali Le plusvalenze concorrono a formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a 3 anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il 4. Ipotizzando di utilizzare il maggior tempo concesso per tassare la plusvalenza, è necessario rilevare la variazione in diminuzione temporanea pari all ammontare della plusvalenza che viene suddivisa ai fini della tassazione in cinque esercizi ed imputare per ciascuno degli esercizi coinvolti un quinto della plusvalenza. Tuttavia, poiché le imposte sulla plusvalenza sono di competenza dell esercizio in cui è stata realizzata la plusvalenza, è necessario rilevare in tale esercizio anche l importo delle imposte differite, pari all aliquota d imposta moltiplicata per la parte della plusvalenza che non trova tassazione nell esercizio, ma che viene riportata nei successivi quattro esercizi. Successivamente, in ciascuno dei quattro esercizi successivi, sarà necessario stornare un quarto delle imposte differite accantonate, al fine di rettificare le imposte correnti. Di seguito si propone un esempio numerico. Ipotizzando di tassare in 5 anni una plusvalenza di euro , dato un utile lordo di euro nell esercizio X 9, è necessario effettuare una variazione in diminuzione di euro per determinare la base imponibile che pertanto sarà di euro Il conteggio sarà: Utile lordo euro avere 9 Ipotizzando che l esercizio X sia il 2016, viene utilizzata l aliquota IRES del 27,5% per questo anno e quella del 24% per gli anni successivi. 9

10 Variazione in diminuzione euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (27,5% di ) Imposte differite euro dare (24% di 8.000) Pertanto l utile netto sarà pari a: Utile lordo euro Imposte totali euro Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Le imposte differite devono invece essere rilevate utilizzando la seconda delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20b) Imposte differite B2) Fondi per imposte, anche differite Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X ammonterà ad euro 3.300, mentre il fondo imposte differite avrà un saldo di euro Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento sono sempre e solo quelle correnti. Le imposte di competenza dell esercizio X sono rappresentate dalla somma delle imposte correnti e delle imposte differite. Quindi euro Nell esercizio X+1 bisognerà assoggettare a tassazione il secondo quinto delle quote di plusvalenza rinviata. Ipotizzando un utile lordo di euro , sarà necessario imputare una variazione in aumento di euro Il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in aumento euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (24% di ) Imposte differite euro 480 avere (24% di 2.000) Quindi: 10

11 Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Lo storno delle imposte differite deve invece essere rilevato utilizzando la quarta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: B2) Fondi per imposte, anche differite 20b) Imposte differite Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X+1 ammonterà ad euro 2.280, mentre il fondo imposte differite avrà un saldo di euro Le imposte di competenza dell esercizio X+1 sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte differite. Quindi euro Negli esercizi successivi X+2, X+3 e X+4 saranno imputate le variazioni in aumento connesse rispettivamente alla terza, quarta e quinta parte della plusvalenza rinviata. In ognuno di questi esercizi dovrà essere stornato un importo di euro 480 dal fondo imposte differite. Pertanto, il saldo del fondo sarà rispettivamente 960, 480 e 0 al termine del periodo di tassazione della plusvalenza. 3.3 Variazioni temporanee che originano imposte anticipate Compensi agli amministratori I compensi che l assemblea della società ha deliberato a favore dell organo amministrativo devono essere contabilizzati per competenza nell esercizio cui si riferiscono a prescindere dal momento di effettiva corresponsione. La normativa fiscale prevede invece che tali compensi siano deducibili solo nell esercizio di effettiva corresponsione. Accade pertanto che, qualora i compensi siano stati deliberati ma non pagati, sia necessario operare una variazione in aumento pari all importo non pagato e 11

12 che successivamente, nell esercizio in cui sarà effettuato il pagamento, sia necessario operare una variazione in diminuzione pari all importo pagato. Ipotizzando che l utile lordo dell esercizio X ammonti ad euro e che siano stati contabilizzati compensi per gli amministratori per euro non corrisposti nell esercizio, sarà necessario effettuare una variazione in aumento di Il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in aumento euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (27,5% di ) Imposte anticipate euro avere (24% di ) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: CII5ter) Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X ammonterà ad euro 5.500, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento sono sempre e solo quelle correnti. Le imposte di competenza dell esercizio X sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Nell esercizio in cui sarà effettuato il pagamento del compenso agli amministratori sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari all importo del compenso corrisposto e conseguentemente rilevare lo storno delle imposte anticipate con la quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 12

13 20c) Imposte anticipate CII5ter) Imposte anticipate Ammortamenti Come è noto le immobilizzazioni immateriali e materiali devono essere ammortizzate sistematicamente in relazione al tempo in cui esplicano la loro utilità per l azienda. Gli amministratori, nel rispetto di quanto disposto dal codice civile e dai principi contabili, possono definire i piani di ammortamento dei cespiti. Tuttavia, la normativa fiscale prevede dei limiti rispetto alle aliquote d ammortamento utilizzabili. Capita frequentemente che le aliquote scelte dagli amministratori siano più elevate rispetto a quelle fiscalmente ammesse ed è conseguentemente necessario effettuare le variazioni in aumento per la parte di ammortamento che eccede il limite fiscale. Al termine del periodo di ammortamento civilistico residuerà una parte di ammortamento fiscale ancora disponibile che comporterà le relative variazioni in diminuzione. Ipotizzando che nell esercizio X venga acquistata una macchina elettronica del valore di euro che gli amministratori ritengono di ammortizzare in tre anni e che la normativa fiscale permette di ammortizzare in 5 anni, sarà necessario effettuare una variazione in aumento di euro 4.000, pari alla differenza tra l ammortamento imputato in bilancio di euro ( diviso 3) e quello fiscalmente ammesso di euro ( diviso 5). A fronte di un utile lordo di , sarà necessario comportarsi come nell esempio che segue. Il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in aumento euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (27,5% di ) Imposte anticipate euro 960 avere (24% di 4.000) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 13

14 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: CII5ter) Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X ammonterà ad euro 3.850, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 960. Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento sono sempre e solo quelle correnti. Le imposte di competenza dell esercizio X sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Nell esercizio successivo X+1 sarà imputata la seconda quota di ammortamento civilistico del cespite e la connessa variazione in aumento ai fini fiscali. Ipotizzando un utile lordo di euro , il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in aumento euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (24% di ) Imposte anticipate euro 960 avere (24% di 4.000) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: CII5ter) Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X+1 ammonterà ad euro 4.560, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro ( ). 14

15 Le imposte di competenza dell esercizio X+1 sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Nell esercizio successivo X+2 sarà imputata la terza ed ultima quota di ammortamento civilistico del cespite e la connessa variazione in aumento ai fini fiscali. Ipotizzando un utile lordo di euro , il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in aumento euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (24% di ) Imposte anticipate euro 960 avere (24% di 4.000) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: CII5ter) Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X+2 ammonterà ad euro 5.760, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro ( ). Le imposte di competenza dell esercizio X+2 sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Nel successivo esercizio X+3 non vi saranno più ammortamenti civilistici del cespite ma sarà possibile effettuare fiscalmente l ammortamento per l importo di euro 6.000, con la relativa variazione in diminuzione. Ipotizzando un utile lordo di euro , il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in diminuzione euro Base imponibile euro Imposte correnti euro 960 dare (24% di 4.000) 15

16 Imposte anticipate euro dare (24% di 6.000) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Lo storno delle imposte anticipate deve invece essere rilevato utilizzando la quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20c) Imposte anticipate CII5ter) Imposte anticipate Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X+3 ammonterà ad euro 960, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro ( ). Le imposte di competenza dell esercizio X+3 sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Nell esercizio X+4 non vi saranno più ammortamenti civilistici del cespite ma sarà possibile effettuare fiscalmente l ammortamento dell ultima quota di euro 6.000, con la relativa variazione in diminuzione. Ipotizzando un utile lordo di euro , il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in diminuzione euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (24% di ) Imposte anticipate euro dare (24% di 6.000) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Lo storno delle imposte anticipate deve invece essere rilevato utilizzando la quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20c) Imposte anticipate CII5ter) Imposte anticipate 16

17 Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X+4 ammonterà ad euro 2.400, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 0 ( ). Le imposte di competenza dell esercizio X+4 sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Lo stesso tipo di conteggi qui riportati dovrà essere fatto anche nel caso dell ammortamento dell avviamento e dei marchi che civilisticamente vengono ammortizzati in 5 anni e per i quali la normativa fiscale prevede un periodo di ammortamento di 18 anni. Sarà evidentemente diverso il numero di esercizi in cui dovranno essere rilevati i crediti per le anticipazioni d imposta 5 anni e i relativi storni, per i successivi 13 anni Riporto delle perdite fiscali Come in precedenza accennato, anche le perdite fiscali possono comportare la rilevazione di imposte anticipate. Ciò dipende dalle disposizioni che consentono il riporto delle perdite fiscali e l utilizzo delle stesse per ridurre in parte la base imponibile di un esercizio successivo alla loro formazione (a partire dall esercizio 2011 in misura non superiore all 80% del reddito imponibile). In pratica, è come se la base imponibile negativa di un esercizio possa essere utilizzata per compensare in parte la base imponibile positiva di un futuro esercizio. Affinché possa essere rilevato il credito per imposte anticipate in questo caso è necessario valutare attentamente l effettiva possibilità di utilizzo della perdita fiscale che è connessa alla ragionevole previsione di avere risultati positivi dai quali scomputare le perdite. Nell esercizio in cui c è la perdita fiscale bisognerà quindi rilevare l anticipazione di imposta pari al 24% della stessa. Ipotizzando una perdita di euro , si rileverà un imposta anticipata di euro e il risultato netto sarà di una perdita di euro Nell esercizio in cui sarà possibile utilizzare in compensazione la perdita, ipotizzando un utile lordo di euro (e quindi un limite di euro , pari all 80%), il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Perdita di esercizi precedenti euro Base imponibile euro

18 Imposte correnti euro dare (24% di ) Imposte anticipate euro dare (24% di ) Utile netto euro avere In questo caso, poiché la perdita utilizzata è inferiore al limite dell 80% essa può essere interamente compensata. Se invece l utile lordo fosse per esempio di euro (e quindi con un limite di euro 8.000, pari all 80%), il conteggio sarebbe: Utile lordo euro avere Perdita di esercizi precedenti euro Base imponibile euro Imposte correnti euro 480 dare (24% di 2.000) Imposte anticipate euro dare (24% di 8.000) Utile netto euro avere In considerazione dell utilizzo parziale della perdita, il credito per imposte anticipate, dopo lo storno di euro 1.920, presenterà un saldo di euro Spese di manutenzione Le spese di manutenzione possono essere dedotte fiscalmente nell esercizio in cui sono state sostenute fino all importo limite del 5% del costo complessivo di tutti i cespiti ammortizzabili. La parte eccedente tale importo sarà deducibile in quote costanti nei successivi 5 esercizi. Pertanto, qualora le spese di manutenzione eccedano il limite indicato, è necessario effettuare una variazione in aumento corrispondente all importo non deducibile nell anno. In ognuno dei successivi 5 esercizi sarà invece da effettuare una variazione in diminuzione pari ad un quinto della variazione in aumento. Ipotizzando un costo complessivo dei cespiti ammortizzabili di euro , limite sarà di euro Se nell esercizio X a fronte di un utile lordo di euro sono state sostenute spese di manutenzione per euro , sarà necessario effettuare una variazione in aumento di euro ( ), rilevando il corrispondente importo di imposte anticipate. Nei successivi 5 esercizi si effettueranno delle variazioni in diminuzione di euro per ogni esercizio con i corrispondenti storni delle imposte anticipate. 18

19 Il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in aumento euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (27,5% di ) Imposte anticipate euro avere (24% di 5.000) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: CII5ter) Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X ammonterà ad euro 5.500, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento sono sempre e solo quelle correnti. Le imposte di competenza dell esercizio X sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Nell esercizio successivo X+1 verrà effettuata la prima variazione in diminuzione di euro Ipotizzando un utile lordo di euro il conteggio sarà: Utile lordo euro avere Variazione in diminuzione euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (24% di ) Imposte anticipate euro 240 dare (24% di 1.000) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 19

20 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Lo storno delle imposte anticipate deve invece essere rilevato utilizzando la quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20c) Imposte anticipate CII5ter) Imposte anticipate Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X+1 ammonterà ad euro 2.400, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 960 ( ). Le imposte di competenza dell esercizio X+1 sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Nell esercizio successivo X+2 verrà effettuata la seconda variazione in diminuzione di euro ed il corrispondente storno di euro 240 delle imposte anticipate. Pertanto, il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro 720 ( ). La stessa cosa accadrà nei successivi esercizi X+3, X+4 e X+5 ed il credito per imposte anticipate avrà rispettivamente e seguenti saldi: 480, 240 e Rettifiche di valore ed accantonamenti Anche per rettifiche di valore ed accantonamenti occorre verificare che il valore iscritto nel conto economico non ecceda l importo deducibile come stabilito dal TUIR. I casi principali riguardano le svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti non deducibili. In entrambi i casi la norma fiscale prevede la deducibilità solo nel momento in cui si ha la certezza della perdita. Se invece l amministratore di una società, applicando il principio di prudenza ed il criterio di valore di realizzo effettua una svalutazione (o un accantonamento) l importo non sarà deducibile fiscalmente nell esercizio, ma lo diverrà quando la perdita sarà diventata certa ed oggettivamente determinabile. Ipotizzando che l utile lordo dell esercizio X ammonti ad euro e che siano stati contabilizzati accantonamenti per euro , sarà necessario effettuare una variazione in aumento di Il conteggio sarà: 20

21 Utile lordo euro avere Variazione in aumento euro Base imponibile euro Imposte correnti euro dare (27,5% di ) Imposte anticipate euro avere (24% di ) Utile netto euro avere Le imposte correnti devono essere rilevate utilizzando la prima delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20a) Imposte correnti D12) Debiti tributari Le imposte anticipate devono invece essere rilevate utilizzando la terza delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: CII5ter) Imposte anticipate 20c) Imposte anticipate Pertanto, il debito per imposte dell esercizio X ammonterà ad euro 5.500, mentre il credito per imposte anticipate avrà un saldo di euro Si sottolinea che le imposte per le quali deve essere effettuato il pagamento sono sempre e solo quelle correnti. Le imposte di competenza dell esercizio X sono rappresentate dalla somma algebrica delle imposte correnti e delle imposte anticipate. Quindi euro Nell esercizio in cui sarà certo e determinabile il costo per cui è stato effettuato l accantonamento sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari all importo di quanto in precedenza assoggettato a tassazione e rilevare lo storno delle imposte anticipate con la quinta delle scritture contabili indicate nel paragrafo 2.2: 20c) Imposte anticipate CII5ter) Imposte anticipate Poste in valuta I principi contabili stabiliscono un obbligo di adeguamento degli elementi monetari secondo il tasso di cambio dell ultimo giorno dell esercizio. Come precisato dall OIC, rientrano nel concetto di attività e passività in valuta, per le quali vige l obbligo di adeguamento, quelle riferite a importi da pagare o 21

22 incassare o comunque commisurate a futuri flussi finanziari in valuta, con esclusione in ogni caso delle immobilizzazioni finanziarie (che sono da valutare al cambio del 31.12). Si tratta, in genere, di tutti i crediti monetari e di tutti i debiti, sia a breve sia a lungo termine. Gli utili e le perdite su cambi da conversione sono da imputare al Conto Economico, influenzando il risultato civilistico, ma non hanno alcuna rilevanza fiscale. Conseguentemente, vi è la necessità di mantenere evidenza di tali valori, in quanto implicano riprese in aumento o in diminuzione, con l iscrizione anche delle relative imposte anticipate o differite Interessi passivi Dal 2008 sono cambiate le regole per la deducibilità degli oneri finanziari. Gli interessi passivi e gli oneri assimilati, diversi da quelli capitalizzati nel costo dei beni, sono deducibili in ciascun periodo d imposta fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati. L eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica, al netto di ammortamenti e canoni di leasing. Queste disposizioni hanno previsto per l anno 2008 una franchigia pari ad euro e per l anno 2009 una franchigia pari ad euro A partire dal 2010 si è potuto portare ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d imposta la quota di risultato operativo lordo non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi di competenza. Gli interessi passivi indeducibili in un determinato periodo d imposta sono dedotti dal reddito dei successivi periodi se e nei limiti in cui in tali periodi l importo degli interessi passivi di competenza sia inferiore al 30% del risultato operativo lordo dell anno. Ciò potrà comportare la rilevazione delle imposte anticipate connesse alla variazione in aumento effettuata in un esercizio che si tramuterà in variazione in diminuzione in un esercizio successivo ed il conseguente storno delle imposte anticipate. Tuttavia, in ossequio a quanto precedentemente precisato circa il rispetto del principio di prudenza, in questo particolare caso dovrà essere attentamente valutata la ragionevole recuperabilità nel futuro della parte di interessi non deducibile. 22

23 Pertanto, la rilevazione di imposte anticipate dovrà essere effettuata quando: - si ritenga di poter recuperare la variazione in diminuzione per la presenza di un reddito imponibili positivo (condizione generalmente applicabile); - si ritenga che in futuri esercizi emerga una eccedenza di ROL che consenta la deduzione degli interessi passivi di precedenti esercizi. 4.1 Conclusioni A completamento del lavoro si invita a scaricare ed esaminare il fac-simile dei quadri RF, RS ed RN del modello Unico SC ed il modello IRAP 2016 (sul sito dell Agenzia delle Entrate sono presenti i modelli e le relative istruzioni). Bibliografia essenziale: - Codice Civile e leggi collegate con appendice di diritto tributario, a cura di G. De Nova e F Tesauro, Zanichelli; - Fiscale 2016 Memento pratico, AA.VV., IPSOA-Francis Lefebvre; - Società e bilancio, a cura di B. Frizzera, Il Sole 24 Ore; - Guida alla contabilità e bilancio,a cura di B. Frizzera, Il Sole 24 Ore; - OIC - Principio contabile n. 25 Il trattamento contabile delle imposte sul reddito ; - IAS n. 12 Imposte sul reddito. 23