BILANCIO Il Sole 24 Ore

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1 1 L eliminazione delle interferenze fiscali nel bilancio d esercizio (parte I) Una delle principali novità della Riforma fiscale è rappresentata dalla previsione della possibilità di dedurre alcuni componenti di reddito in via extra-contabile, cioè derogando in modo esplicito alla condizione di una loro preventiva imputazione al Conto Economico dell esercizio di competenza. Infatti l art. 109, comma 4, lettera b), Tuir ha introdotto un regime di deduzione extra-contabile di alcuni componenti di reddito che - pur non essendo imputati al Conto Economico dell esercizio di competenza - risultano indicati in un apposito prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi e a condizione che sia rispettato un particolare regime di sospensione di imposta sugli utili e sulle riserve del Patrimonio Netto. L introduzione di tale regime rappresenta un importante novità in quanto interviene su previsioni normative che - sia in ambito civilistico che in ambito tributario - producevano interferenze fiscali sul bilancio d esercizio. 1.1 Origine delle interferenze fiscali Nella previgente disciplina i principi e i criteri civilistici di redazione del bilancio d esercizio sono stati sistematicamente influenzati dalla normativa fiscale, con l inevitabile conseguenza di limitare la funzione informativa del bilancio. Prima della Riforma del diritto societario e della Riforma fiscale, il fenomeno delle interferenze fiscali sul bilancio d esercizio trovava il proprio fondamento nei seguenti riferimenti normativi: art. 2426, comma 2, Codice Civile, ante Riforma in base al quale in sede di redazione del bilancio d esercizio era consentito effettuare rettifiche di valore e accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie, purché in Nota Integrativa fossero opportunamente indicati i motivi di tali appostazioni; art. 75, comma 4, vecchio Tuir il quale disponeva che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all esercizio di competenza. L applicazione delle due norme riportate determinava un inevitabile inquinamento del bilancio d esercizio con effetti distorsivi sulla sua capacità di rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell esercizio. Per tale motivo il criterio di determinazione del reddito imponibile previsto dall art. 52, vecchio Tuir - che in astratto avrebbe dovuto definire un rapporto di dipendenza del reddito fiscale dal risultato civilistico - configurava piuttosto un effetto di dipendenza rovesciata : le regole di redazione del bilancio tendevano ad essere costantemente influenzate dall obiettivo di conseguire un vantaggio fiscale, il quale rischiava di diventare prevalente rispetto alla finalità informativa del bilancio. Pertanto la previgente normativa tributaria, imponendo la preventiva imputazione a Conto Economico dei componenti negativi di reddito come condizione per la loro deducibilità fiscale, sortiva un effetto inquinante del bilancio d esercizio, effetto che tuttavia era legittimato dalla stessa previsione civilistica. L obiettivo dell eliminazione delle interferenze fiscali è espressamente enunciato come principio e criterio ispiratore sia della Riforma della disciplina del bilancio sia della Riforma dell imposizione fiscale delle società. In particolare: l art. 6, comma 1, lettera a) della Legge Delega per la Riforma del Diritto societario richiama l obiettivo di eliminare le interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito di impresa anche attraverso la modifica della relativa disciplina ; l art. 4, comma 1, lettera i) della Legge Delega per la Riforma fiscale riconosce la deducibilità delle componenti negative di reddito forfetariamente determinate, quali le rettifiche dell attivo e gli accantonamenti a fondi, indipendentemente dal transito dal conto economico al fine di consentire il differimento d imposta anche se calcolate in sede di destinazione dell utile. Come accennato la finalità di eliminare le interferenze fiscali sul bilancio d esercizio ha trovato concreta realizzazione nei decreti attuativi delle due Riforme. Allo scopo di ristabilire una separazione tra risultato civilistico e reddito imponibile e riaffermare la capacità del bilancio di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria nonché del risultato dell esercizio, la Riforma del diritto societario ha eliminato all origine le interferenze fiscali sul 3

2 bilancio: il D.Lgs. 17 gennaio 2003 n. 6 ha abrogato il comma 2 dell art Codice Civile, escludendo la possibilità di operare in sede di redazione del bilancio d esercizio accantonamenti e rettifiche di valore motivati esclusivamente da considerazioni fiscali. Tale importante novità civilistica ha trovato concreta applicazione e necessario completamento con l attuazione della Riforma fiscale: il D.Lgs. 12 dicembre 2003 n. 344 ha introdotto l art. 109, comma 4, Tuir il quale prevede la possibilità di dedurre in via extra-contabile alcuni componenti di reddito allo scopo di non perdere i benefici fiscali eventualmente connessi a una disciplina tributaria favorevole, ferma restando tuttavia - per gli altri componenti negativi - la condizione generale di preventiva imputazione al Conto Economico dell esercizio di competenza, già presente nel previgente art. 75, comma 4, vecchio Tuir e ora riproposta dalla norma citata. L armonizzazione della disciplina civilistica con quella tributaria ha permesso di eliminare le interferenze fiscali, realizzando così una duplice finalità: il bilancio ha riacquistato la propria funzione informativa volta a rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell esercizio; è stata confermata l opportunità di fruire del vantaggio fiscale connesso alla deducibilità di alcuni componenti negativi di reddito, anche se non imputati a Conto Economico. 1.2 Il principio di derivazione del reddito imponibile L art. 83, Tuir dispone che il reddito complessivo è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico [ ] le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. La norma citata enuncia il cosiddetto principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato civilistico, il quale era già presente nel previgente art. 52, vecchio Tuir. La Riforma fiscale ne ha confermato e rafforzato la sua validità. Tuttavia, diversamente da quanto è avvenuto in passato, l applicazione di tale principio è ora in grado di garantire l autonomia del risultato civilistico dal reddito imponibile, essendo operante il cosiddetto doppio binario. La stessa Relazione al D.Lgs. 344/2003 precisa che il risultato d esercizio rimane il punto di partenza per la determinazione del reddito imponibile ma tale rapporto non deve più sviluppare indesiderate interferenze fiscali sul bilancio. Nella Relazione si legge che a tal fine, va tenuto presente che, nonostante la riforma del diritto societario, resta invariato il principio fondamentale secondo cui il reddito d impresa è determinato apportando all utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all esercizio chiuso nel periodo d imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni del testo unico. Corollario di tale rapporto di dipendenza dell imponibile fiscale dal risultato contabile è la condizione di preventiva imputazione al Conto Economico dei componenti negativi di reddito per la loro deducibilità fiscale. Quindi: se da un lato la norma civilistica e le regole contabili di redazione del bilancio d esercizio non devono più essere influenzate da disposizioni di natura fiscale, dall altro la determinazione del reddito imponibile rimane guidata dai seguenti criteri contenuti nel Tuir: dal risultato civilistico ai sensi dell art. 83; a Conto Economico dei componenti negativi richiesta dall art. 109, comma 4. Quest ultima regola subisce alcune deroghe espressamente disciplinate dal Legislatore fiscale. Tra le deroghe a tale criterio di validità generale rientra la disciplina delle deduzioni extra-contabili. 4

3 1.3 La disciplina delle deduzioni extra-contabili Come precedentemente osservato, il principio generale confermato dalla Riforma fiscale è la derivazione del reddito imponibile dal risultato civilistico contenuto nell art. 83, Tuir. Come conseguenza di tale regola generale, l art. 109, comma 4, Tuir (riproponendo il contenuto del previgente art. 75, comma 4, vecchio Tuir) dispone che le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico dell esercizio di competenza. Il Tuir contiene alcune deroghe specifiche a tale regola. In primo luogo sono riproposte due eccezioni al principio di imputazione al Conto Economico, già vigenti prima della Riforma fiscale. Infatti l art. 109, comma 4, Tuir dopo aver enunciato il criterio generale di preventiva imputazione a Conto Economico dei componenti negativi di reddito riconosce che sono tuttavia deducibili: a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio; b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Una terza eccezione è poi rappresentata dalla possibilità introdotta dalla Riforma fiscale di dedurre in via extra-contabile alcuni componenti negativi di reddito. L art. 109, comma 4, lettera b), secondo periodo, Tuir prevede infatti che gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali, le altre rettifiche di valore, gli accantonamenti, le spese relative a studi e ricerche di sviluppo e le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all art. 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti imputati a conto economico sono deducibili se in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, i valori civili e fiscali dei beni, delle spese di cui all articolo 108, comma 1, e dei fondi. In materia di deduzioni extra-contabili l Agenzia delle Entrate è intervenuta con la Circolare n. 27/E del 31 maggio 2005 per fornire importanti chiarimenti e precisazioni. 1.4 Ambito oggettivo della disciplina delle deduzioni extra-contabili In sede di formulazione del testo definitivo della lettera b) del comma 4 dell art. 109, Tuir era emerso un ampio dibattito avente ad oggetto l identificazione dei componenti negativi di reddito rientranti nell ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili. Secondo un primo orientamento - tra l altro minoritario - la nuova norma avrebbe dovuto applicarsi solo a quelle rettifiche di valore e a quegli accantonamenti previsti da disposizioni di natura agevolativa o sovvenzionale. Secondo un diverso orientamento - maggiormente condiviso - la possibilità di deduzione extra-contabile avrebbe dovuto riguardare non solo le rettifiche di valore e gli accantonamenti aventi finalità agevolativa o sovvenzionale ma anche quelli riconducibili a norme di natura forfetaria. Come si legge nella Relazione al Decreto attuativo della Riforma fiscale, è stata accolta questa seconda interpretazione più ampia, con la conseguenza che la deduzione extra-contabile è ammessa per le rettifiche di valore e gli accantonamenti effettuati in applicazione: disposizioni fiscali aventi esplicita finalità sovvenzionale (quali ad esempio quelle relative all ammortamento anticipato) ma anche quelle che prevedono regimi di determinazione forfetaria dei componenti negativi e, in particolare, quelli a carattere estimativo (quali ad esempio quelli relativi alla svalutazione dello 0,50% dei crediti commerciali). Secondo quanto già osservato in premessa, la ratio dell introduzione della disciplina delle deduzioni extracontabili è da ricercare nella finalità di eliminare le interferenze fiscali sul bilancio d esercizio e ristabilire quindi una separazione fra risultato economico e reddito imponibile. Infatti ogni qualvolta il Codice Civile e i Principi Contabili prevedevano un criterio di valutazione differente da quello contenuto nella norma tributaria, l obiettivo di maggiore deduzione fiscale poteva far prevalere il criterio fiscale su quello civilistico-contabile: appostazioni 5

4 contabili non coerenti dal punto di vista economico generavano un inquinamento fiscale del bilancio d esercizio. Se si osservano gli oneri per i quali la Riforma fiscale ha introdotto la possibilità di deduzione extra-contabile si rileva che si tratta proprio di voci di costo per le quali il principio di valutazione civilistico-contabile può differire (talvolta anche sensibilmente) da quello di natura fiscale. Si pensi alla differenza fra l ammortamento economicotecnico determinato in base a un processo di stima della vita utile di un bene e l ammortamento fiscale derivante dall applicazione di coefficienti ministeriali predeterminati per settore di attività oppure alla difficile compatibilità fra una stima economica del rischio di inesigibilità dei crediti iscritti in bilancio e una loro svalutazione forfetaria in applicazione di una percentuale acritica fissata dalla norma fiscale. Si precisa tuttavia che la disciplina delle deduzioni extra-contabili trova applicazione solo nell ipotesi in cui la norma civilistico-contabile porti a una valutazione di importo inferiore a quella per la quale è riconosciuta la deduzione ai fini fiscali. Quindi il presupposto di tale disciplina è la presenza di un disallineamento positivo fra valore iscritto in Conto Economico e valore fiscalmente deducibile. Viceversa non è ipotizzabile una sua applicazione nel caso di disallineamento negativo. Allo scopo si richiama la Circolare n. 27/E/2005 nella quale è stato appunto precisato che il disallineamento negativo è irrilevante ai fini dell applicazione dell art. 109, comma 4, lettera b), del Tuir, in quanto - diversamente da quello positivo - non configura la possibilità di distribuire i dividendi che non siano stati tassati in capo alla società erogante: nel disallineamento negativo, infatti, l imponibile fiscale è più alto dell utile risultante dal bilancio, per effetto di variazioni in aumento effettuate esclusivamente per ragioni fiscali come accade, ad esempio, nell avviamento. 1.5 Analisi delle deduzioni extra-contabili In base all art. 109, comma 4, lettera b), Tuir possono essere dedotti in via extra-contabile i seguenti componenti negativi di reddito: dei beni materiali e immateriali; integrale delle spese di ricerca e sviluppo capitalizzate; di valore; di locazione finanziaria. Il paragrafo 3.2. della Circolare n. 27/E/2005 esamina analiticamente i componenti negativi che rientrano nel campo di applicazione della disciplina dettata dall art. 109, comma 4, lettera b), Tuir. Prima di analizzare le deduzioni extra-contabili ammesse, appare importante premettere due precisazioni. In primo luogo si sottolinea che la relativa disciplina ha natura specifica e quindi può trovare applicazione solo ed esclusivamente con riferimento alle fattispecie espressamente individuate dalla norma in esame. Viceversa non è ammissibile una sua applicazione analogica a casi diversi da quelli elencati dal Legislatore. In secondo luogo si ricorda che la gestione extra-contabile della deduzione di alcuni componenti negativi di reddito trova concreta applicazione: nell ipotesi di disallineamento positivo fra valore contabile e valore fiscale di un bene o di un fondo; solo a condizione che tale disallineamento sia riconducibile a una disparità tra norma civilisticocontabile e trattamento fiscale che conduca a rilevare in Conto Economico ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti per un importo inferiore a quello ammesso in deduzione dalla normativa tributaria. Quanto si vuole sottolineare con questa precisazione è che: è sufficiente che l importo imputato nel Conto Economico sia inferiore a quello ammesso in deduzione fiscale; è necessario che tale minore appostazione contabile sia fondata proprio su una diversità fra criterio civilistico-contabile e norma fiscale. Di conseguenza la disciplina delle deduzioni extra-contabili non trova applicazione - per esplicita esclusione legislativa - nel caso di componenti negativi imputati al Conto Economico di esercizi precedenti. Tale fattispecie rientra infatti nella previsione normativa della lettera a) del comma 4 dell art. 109, Tuir. Tale aspetto è stato 6

5 ribadito anche dalla Circolare n. 27/E/2005 ove si legge che la disciplina in commento non si rende applicabile per la deduzione di componenti negativi già imputati al conto economico di esercizi precedenti, la cui deduzione fiscale sia stata o sia rinviata in applicazione di specifiche disposizioni tributarie che ne dispongono e consentono il rinvio in base alla lettera a) del comma 4 dell art. 109 del Tuir. Esempio Costo storico del bene (*) Vita utile residua 4 anni Amm.to contabile Coefficiente ministeriale 20% Amm.to ordinario deducibile Ipotesi (A): ai fini fiscali si deduce solo l'ammortamento ordinario anno (1) anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) anno (6) Ammortamento contabile Ammortamento dedotto in Unico il maggior ammortamento fiscale NON è dedotto in via extra-contabile si tratta invece di in diminuzione per dedurre quote di amm.to già rilevate in passato nel C/E ma non ancora dedotte Ipotesi (B): ai fini fiscali si deduce anche l'ammortamento anticipato anno (1) anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) anno (6) Ammortamento contabile Ammortamento dedotto in Unico DEDUZIONE EXTRA-CONTABILE "RIALLINEAMENTO" (*) si ipotizzi che il bene sia stato acquistato il 1 luglio: anche ai fini contabili l'ammortamento corrisponde al 50% della quota intera. Se si osserva il piano di ammortamento per gli anni (5) e (6) dell ipotesi (A) e lo si confronta con quello dei primi tre anni dell ipotesi (B) si nota che in entrambi i casi l ammortamento contabile rilevato nel Conto Economico è di importo inferiore a quello ammesso in deduzione dalla norma fiscale. In entrambi i casi, quindi, occorre operare delle variazioni in diminuzione ex art. 83, Tuir per poter dedurre il maggior ammortamento fiscale. Tuttavia le ragioni di tale disallineamento fra valore contabile e valore fiscale sono differenti. Infatti solo nell ipotesi (B) trova applicazione la disciplina delle deduzioni extra-contabili: il maggior ammortamento deducibile fiscalmente è correlato alla presenza di quote di ammortamento anticipato. È quindi possibile dedurre tale maggior ammortamento in via extra-contabile come previsto dall art. 109, comma 4, lettera b), Tuir. Nell ipotesi (A), invece, le variazioni in diminuzione operate negli anni (5) e (6) non rappresentano deduzioni extra-contabili: la maggiore deduzione fiscale (rispetto agli importi contabilizzati) è correlata al riconoscimento fiscale di quote di ammortamento già rilevate nel Conto Economico di esercizi precedenti, ma all epoca non dedotti. 1.6 Gli ammortamenti dei beni materiali e immateriali La deduzione extra-contabile degli ammortamenti riguarda le seguenti voci: ammortamenti ordinari e anticipati dei beni materiali (art. 102 Tuir); ammortamenti dei beni immateriali (art. 103 Tuir); 7

6 ammortamento integrale delle spese di ricerca e sviluppo capitalizzate; ammortamenti finanziari dei beni gratuitamente devolvibili (art. 104). Nell ambito della deduzione extra-contabile degli ammortamenti si possono presentare i seguenti casi particolari: ammortamento anticipato di beni materiali; beni di costo unitario non superiore ad Euro 516,46; beni strumentali non ammortizzati; beni a deducibilità fiscale ridotta; spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione; spese di manutenzione ordinaria; opere e migliorie su beni di terzi; avviamento; marchi istituzionali; spese di ricerca e sviluppo; spese ed oneri pluriennali. Per alcune delle fattispecie elencate, la Circolare n. 27/E/2005 è intervenuta fornendo importanti chiarimenti e precisazioni. L ammortamento anticipato dei beni materiali L art. 102, comma 3, Tuir (corrispondente al previgente art. 67, comma 3, vecchio Tuir) prevede la possibilità di dedurre quote di ammortamento anticipato in aggiunta all ammortamento ordinario. La norma dispone infatti che la misura stessa [n.d.a. la misura massima indicata nel comma 2 per l ammortamento ordinario] può essere elevata fino a due volte, per ammortamento anticipato, nell esercizio in cui i beni sono entrati in funzione per la prima volta e nei due successivi; nell ipotesi di beni già utilizzati da parte di altri soggetti, l ammortamento anticipato può essere eseguito dal nuovo utilizzatore soltanto nell esercizio in cui i beni sono entrati in funzione. Si nota che l ammortamento anticipato differisce dalla nozione di ammortamento accelerato (anch esso disciplinato dall art. 102, comma 3, Tuir): mentre quest ultimo è legato a una effettiva più intensa utilizzazione del bene rispetto a quella del settore (in funzione della quale sono definiti i coefficienti ministeriali di ammortamento), la norma relativa all ammortamento anticipato rientra tra le disposizioni fiscali aventi esplicita finalità sovvenzionale. Per la deduzione di maggiori quote di ammortamento a titolo di ammortamento anticipato, infatti, non è richiesto un maggiore utilizzo dell immobilizzazione. L ammortamento anticipato è quindi una fattispecie prevista esclusivamente dal Legislatore fiscale che non trova alcun riscontro nella disciplina civilistica e nei Principi Contabili. Diversamente da quanto accadeva in passato, la deduzione di quote di ammortamento anticipato può ora avvenire senza produrre alcun effetto inquinante sul bilancio d esercizio: l ammortamento anticipato rientra infatti nella previsione dell art. 109, comma 4, lettera b), Tuir e quindi può essere dedotto in via extra-contabile senza alcuna preventiva imputazione al Conto Economico. Si veda il seguente esempio: Esempio Costo storico del bene Vita utile residua 5 anni Amm.to contabile Coefficiente ministeriale 20% Amm.to ordinario

7 La società deduce quote di ammortamento anticipato in via extra-contabile anno (1) anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) anno (6) Ammortamento contabile Ammortamento fiscale - ordinario anticipato deduzione extra-contabile riallineamento Nei primi tre esercizi la società rileva nel Conto Economico l ammortamento economico-tecnico ma deduce l ammortamento ordinario e l ammortamento anticipato. Quest ultimo è dedotto in via extra-contabile mediante il Prospetto EC della dichiarazione dei redditi. 1.7 I beni strumentali di costo unitario non superiore ad Euro 516,46 Per espressa previsione della Circolare n. 27/E/2005 la disciplina delle deduzioni extra-contabili si applica ai beni di costo unitario non superiore ad Euro 516,46. Anche per tali beni il presupposto per la deduzione extracontabile del loro ammortamento risiede in una diversità tra trattamento civilistico-contabile e normativa fiscale. Infatti: in base alle disposizioni del Codice Civile e a corretti Principi Contabili tali beni, come ogni altro bene strumentale, devono essere sistematicamente ammortizzati in funzione della loro vita utile residua, essendo invece irrilevante il loro valore unitario; ai fini fiscali, in luogo dell ammortamento ordinario in base ai coefficienti ministeriali, l art. 102, comma 5, Tuir consente la deduzione del cosiddetto ammortamento integrale ; è cioè consentito dedurre l intero costo di acquisizione nell esercizio in cui è sostenuto. La possibilità riconosciuta dal Tuir di dedurre integralmente il costo di acquisto di tali beni origina un disallineamento positivo: in sede di redazione del bilancio di esercizio si imputano nel Conto Economico le quote di ammortamento economico-tecnico calcolate in base alla residua vita utile di tali beni; ai fini della determinazione del reddito imponibile è possibile dedurre extra-contabilmente il residuo costo dei beni stessi. Negli esercizi successivi continua il processo di ammortamento nel bilancio d esercizio, ma le quote imputate nel Conto Economico sono fiscalmente indeducibili, in quanto il costo di tali beni è già stato integralmente dedotto nell esercizio di acquisto. La ripresa a tassazione delle quote di ammortamento contabili (già dedotte fiscalmente nell esercizio di acquisto dei beni) permette di riallineare progressivamente il valore contabile e il valore fiscale delle immobilizzazioni. 9

8 1.8 I beni strumentali non ammortizzati La Circolare n. 27/E/2005 ha chiarito espressamente che la deduzione extracontabile è consentita non solo nell ipotesi in cui detti componenti negativi siano stati imputati al conto economico in misura inferiore a quella consentita dalla normativa fiscale, ma anche nel caso in cui il conto economico non sia stato interessato da alcuna imputazione. Di conseguenza la disciplina delle deduzioni extra-contabili può essere applicata anche nel caso in cui - a seguito dell adozione di un diverso comportamento contabile - non siano rilevate nel Conto Economico le quote di ammortamento di un bene materiale o immateriale. Potrebbe essere questo il caso di un bene strumentale destinato alla cessione. Secondo quanto prescritto dal Principio Contabile OIC 16 dal titolo Le immobilizzazioni materiali, a seguito della delibera del Consiglio di Amministrazione di vendita di un cespite nel breve periodo, occorre procedere sia ad una sua riclassificazione contabile sia all adozione di un diverso criterio di valutazione: essendo mutata la sua destinazione economica, il bene non può rimanere iscritto fra le immobilizzazioni ma deve essere classificato in un apposita voce del circolante, occorre sospendere il processo di ammortamento ed effettuare altresì una valutazione al minore tra il costo residuo e il valore di presumibile realizzo. Tuttavia, ai fini fiscali, tale cambiamento di destinazione del bene non dovrebbe essere rilevante e quindi dovrebbe essere possibile continuare a dedurre le quote di ammortamento previste dal Tuir. In tale circostanza - non essendo rilevata in Conto Economico alcuna quota di ammortamento - trova applicazione la disciplina delle deduzioni extra-contabili. Si veda il seguente esempio. Esempio: bene strumentale non ammortizzato Costo storico del bene Vita utile residua 5 anni Amm.to contabile Coefficiente ministeriale 20% Amm.to ordinario anno (1) anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) Ammortamento contabile Ammortamento fiscale deduzione extra-contabile dell'ammortamento + (non imputato nel Conto Economico) riallineamento tassazione della maggiore plusvalenza fiscale Nell esercizio (4) si decide di destinare il bene alla vendita: come prescritto dal Principio Contabile OIC 16 il cambio di destinazione comporta la riclassificazione del bene nell attivo circolante e la sua valutazione al minore fra costo e valore di mercato. Il bene è quindi iscritto al valore di e non viene più sottoposto a processo di ammortamento. Ai fini fiscali, invece, la deduzione dell ammortamento continua anche nell esercizio (4): poiché nel Conto Economico non sono rilevate le quote di ammortamento del bene, la deduzione avviene in via extra-contabile mediante una variazione in diminuzione nel prospetto EC. Si procede inoltre a rilevare in bilancio passività per imposte differite. A fronte della deduzione extra-contabile si genera un disallineamento fra valore contabile e valore fiscale del bene. La maggiore plusvalenza fiscale rispetto a quella contabile origina una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, con corrispondente storno del fondo imposte differite. Attraverso la cessione del bene si verifica il riallineamento fra valore contabile e valore fiscale. Considerazioni analoghe possono essere svolte con riferimento a quei beni che non subiscono alcuna 10

9 perdita di valore con il passare del tempo, ma che al contrario possono addirittura rivalutarsi (si pensi ad esempio a prestigiose proprietà immobiliari). Per tali beni, ai fini contabili è corretto non procedere al loro ammortamento sistematico. Nel Conto Economico, quindi, non sono rilevate le quote di ammortamento. Ma anche in tale ipotesi si ritiene che sia comunque possibile beneficiare della deduzione fiscale dell ammortamento nei limiti fissati dal Tuir, applicando la disciplina dettata dall art. 109, comma 4, lettera b), Tuir. Diversamente dal caso precedente si segnala tuttavia che non è prevedibile con ragionevole certezza se e in quale misura potrà realizzarsi un riallineamento fra valore civilistico (pari al costo storico che non è assoggettato a processo di ammortamento) e valore fiscale (che al contrario è sistematicamente ridotto per effetto dell ammortamento ammesso in deduzione). Tale dubbio porta a domandarsi se sia corretto rilevare la fiscalità differita associata alla deduzione extra-contabile delle quote di ammortamento. 1.9 I beni a deducibilità fiscale ridotta Con riferimento ai beni il cui costo ai fini fiscali rileva in misura ridotta, la Circolare n. 27/E/2005 afferma che non va utilizzato il prospetto EC in quanto l ammortamento effettuato in bilancio è, generalmente, superiore ai limiti massimi ammessi dalla norma fiscale e, pertanto, occorrerà effettuare esclusivamente una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi. Come si rileva nella stessa Circolare, i beni a deducibilità fiscale ridotta non sono definitivamente esclusi dalla disciplina delle deduzioni extra-contabili. L Agenzia delle Entrate formula invece una considerazione di carattere generale, riconducibile all ipotesi più frequente che è quella in cui l ammortamento contabile per tali beni è generalmente superiore a quello ammesso in deduzione dal Tuir. In sostanza, la precisazione fornita nella Circolare è solo la conferma di uno dei principi base della disciplina in esame e cioè l irrilevanza di un disallineamento negativo fra valore civile e valore fiscale di un bene o di un fondo. Normalmente infatti, se il costo di un bene rileva fiscalmente in misura ridotta, la quota di ammortamento imputata nel Conto Economico è superiore a quella ammessa in deduzione. Ma - come ammesso dalla stessa Circolare - può anche verificarsi l ipotesi inversa e cioè che la quota di ammortamento economico-tecnico rilevata nel bilancio d esercizio sia comunque inferiore alla misura massima dell ammortamento ammesso in deduzione dalla norma fiscale. Tale situazione potrebbe verificarsi nel caso in cui la vita utile stimata ai fini civilistici sia superiore a quella prevista dall applicazione dei coefficienti ministeriali, oppure nell ipotesi degli ammortamenti anticipati. Se il disallineamento che si origina è positivo è possibile applicare l art. 109, comma 4, lettera b), Tuir con deduzione extra-contabile del maggior ammortamento fiscale rispetto a quello imputato a Conto Economico. Esempio: bene a deducibilità ridotta Costo storico del bene e Vita utile residua 4 anni Amm.to contabile Ai fini fiscali il costo è deducibile nel limite di e Costo fiscale e Coefficiente ministeriale 25% Amm.to ordinario e Amm.to anticipato e anno (1) anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) totale Amm.to contabile Amm.to deducibile amm.to ordinario amm.to anticipato in Unico sono tutte + definitive (no imposte differite) 11

10 L esempio proposto rappresenta il caso più frequente: per i beni a deducibilità fiscale limitata, l ammortamento rilevato nel Conto Economico è di norma di importo superiore a quello deducibile fiscalmente. Il maggior ammortamento contabile è pertanto indeducibile. In sede di dichiarazione dei redditi occorre operare una variazione in aumento definitiva: il disallineamento fra valore contabile e valore fiscale, infatti, non è destinato a riassorbirsi negli esercizi futuri. Tuttavia può accadere che l ammortamento contabile di un bene sia inferiore a quello massimo ammesso in deduzione, pur in presenza di una norma fiscale che ponga un limite alla rilevanza del costo del bene stesso. Si veda il seguente esempio. Esempio: bene a deducibilità ridotta Costo storico del bene e Vita utile residua 5 anni Amm.to contabile Ai fini fiscali il costo è deducibile nel limite di e Costo fiscale e Coefficiente ministeriale 25% Amm.to ordinario e Amm.to anticipato e anno (1) anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) anno (6) totale Amm.to contabile Amm.to deducibile amm.to ordinario amm.to anticipato in Unico deduzioni extra contabili (con imposte differite) riallineamento (con storno fondo imposte differite) + definitive (no imposte differite) Allo scopo di evitare una distorsione nel calcolo della quota di utili e di riserve da destinare a un vincolo di copertura patrimoniale per le deduzioni extra-contabili, nel caso di beni a deducibilità fiscale ridotta il cosiddetto valore civile deve essere calcolato senza considerare l effettivo costo iscritto in bilancio. Al contrario - come espressamente chiarito dalla Circolare n. 27/E/2005, paragrafo 5 - il valore civile deve essere determinato senza tener conto dei maggiori valori rilevati contabilmente ma non riconosciuti ai fini fiscali per la presenza di limiti espressamente previsti dalla stessa norma fiscale. Il valore civile dei beni è quindi ottenuto considerando il costo effettivo con il limite del costo fiscalmente rilevante, dal quale si sottrae l ammortamento contabile. Il valore fiscale è invece calcolato sottraendo l ammortamento fiscale dal costo fiscalmente riconosciuto Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione Secondo il Principio Contabile OIC 16 dal titolo Le immobilizzazioni materiali i costi di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sono capitalizzabili ad incremento del costo del bene a cui si riferiscono solo se hanno natura di manutenzione straordinaria: devono cioè comportare un aumento significativo e misurabile di capacità o di produttività o di sicurezza o di vita utile. Diversamente dal Principio Contabile, il Legislatore fiscale non pone alcun limite o condizione per la capitalizzazione delle spese di manutenzione, aderendo invece al comportamento contabile adottato: il Tuir infatti ammette la deduzione del loro ammortamento nel caso in cui tali spese risultino imputate ad incremento del costo dei beni (art. 102, comma 6, Tuir). In seguito alla capitalizzazione di spese di manutenzione straordinarie ad incremento del costo di un bene può generarsi un disallineamento fra valore civile e valore fiscale in quanto la prassi contabile e la norma 12

11 fiscale prevedono un differente criterio di ricalcolo della quota di ammortamento. Infatti ai fini civilistico-contabili la quota di ammortamento economico-tecnico è calcolata ripartendo il valore residuo del bene sulla sua vita utile residua. Occorre quindi considerare: il costo residuo del bene (cioè al netto del fondo ammortamento) maggiorato delle spese incrementative capitalizzate; l allungamento della vita utile residua del bene. Ai fini fiscali invece la quota di ammortamento ammessa in deduzione è calcolata applicando il coefficiente ministeriale al costo storico del bene. Pertanto anche in seguito alla capitalizzazione di spese di manutenzione si devono considerare: l intero costo del bene incrementato delle spese di manutenzione capitalizzate; il coefficiente ministeriale di ammortamento. Per effetto della capitalizzazione di spese di manutenzione a incremento del costo del bene, il ricalcolo della quota di ammortamento conduce a imputare nel Conto Economico un ammortamento contabile inferiore a quello ammesso in deduzione dalla norma fiscale. Poiché si genera un disallineamento positivo fra valore civile e valore fiscale trova applicazione l art. 109, comma 4, lettera b), Tuir per la deduzione extra-contabile del maggior ammortamento non imputato a Conto Economico. Esempio: spese di manutenzione straordinaria Costo storico del bene e Fondo amm.to al 31/12/04 e Valore residuo al 31/12/04 e Vita utile residua al 31/12/04 2 anni Coefficiente ministeriale 20% Nel corso dell'esercizio 2005 sono realizzate sul bene spese di manutenzione aventi natura straordinaria per e Per effetto di tali manutenzioni, la vita utile residua del bene si incrementa da 2 anni a 5 anni. Ricalcolo ammortamento contabile = e e = e anni Ricalcolo ammortamento fiscale = (e e ) * 20% = e Ammortamento contabile Ammortamento deducibile / Imposte differite (Ires e Irap) deduzioni extra-contabili 13

12 Su tale aspetto è stato fornito un chiarimento da parte dell Agenzia delle Entrate in risposta a un quesito formulato nel corso di un incontro con la stampa specializzata. Nel riquadro che segue si riporta il paragrafo 4.3 della Circolare n. 10/E del 16 marzo Le considerazioni ivi formulate sono state confermate dalla stessa Circolare n. 27/E/ Le spese di manutenzione ordinaria Nel paragrafo precedente si è visto che ai fini civilistici il presupposto per la capitalizzazione di spese di manutenzione è un aumento significativo e misurabile della capacità produttiva o della vita utile. Diversamente, tali costi si qualificano come spese di manutenzione ordinaria da rilevare interamente nel Conto Economico dell esercizio di competenza. Si applica quindi l art. 102, comma 6, Tuir in base al quale le spese di manutenzione ordinaria sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta alla fine dell esercizio ( parametrando al periodo di possesso il costo dei beni ceduti e acquistati nel corso dell esercizio). Le spese di manutenzione ordinaria eccedenti il 5% possono essere dedotte in quote costanti nei cinque esercizi successivi. La deduzione dei quinti non rientra nell ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili: si tratta infatti di spese di manutenzione già interamente imputate nel Conto Economico dell esercizio di competenza, per le quali tuttavia il Legislatore fiscale prevede una deducibilità ripartita su più esercizi. Per la deduzione delle spese di manutenzione ordinaria eccedenti il 5% si applica l art. 109, comma 4, lettera a), Tuir che permette appunto di derogare al principio generale di preventiva imputazione a Conto Economico per quei componenti negativi di reddito già rilevati in contabilità negli esercizi precedenti ma non ancora dedotti. La Circolare n. 27/E/2005 ha chiarito espressamente che per le manutenzioni ordinarie la norma disciplinante le deduzioni extracontabili non può trovare applicazione trattandosi di spese già imputate al conto economico dell esercizio nel quale sono state sostenute. Esempio: spese di manutenzione ordinaria Spese di manutenzione ordinaria imputate a C/E Limite del 5% in base all'art. 102, co. 6, Tuir Eccedenza da dedurre nei 5 esercizi successivi anno (1) anno (2) anno (3) anno (4) anno (5) anno (6) Manutenzioni contabilizzate Manutenzioni deducibili / Imposte anticipate NON sono deduzioni extra-contabili si tratta della deduzione di componenti negativi di reddito rilevati nel Conto Economico di esercizi precedenti - art. 109, co. 4, lett. a), Tuir 1.12 Le opere e migliorie su beni di terzi In base al Principio Contabile OIC 24 relativo alle Immobilizzazioni immateriali i costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (per esempio in locazione oppure in leasing) possono essere iscritti fra le altre immobilizzazioni immateriali solo se non sono separabili dai beni a cui si riferiscono, cioè se non possono avere una loro autonoma funzionalità. Nel caso in cui tali spese siano iscritte fra le immobilizzazioni immateriali non hanno natura di bene immateriale, quanto piuttosto di onere pluriennale, cioè di spesa relativa a più esercizi. Poiché l art. 109, comma 4, lettera b), Tuir si riferisce ai beni materiali e immateriali, gli oneri pluriennali sono esclusi - per espressa previsione normativa - dall ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili. A tale proposito nella Circolare n. 27/E/2005 si legge quanto segue: considerato il dato letterale dell art. 109, comma 4, del Tuir, 14

13 che fa riferimento agli ammortamenti dei beni materiali ed immateriali, resta esclusa dal suo ambito applicativo la deduzione delle spese a carattere pluriennale disciplinate dall art. 108 del Tuir. Di conseguenza anche per le opere e le migliorie su beni di terzi iscritte tra le immobilizzazioni immateriali - così come per ogni altro onere pluriennale - si applica l art. 108, comma 3, Tuir in base al quale le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 [n.d.a. rispettivamente le spese relative a studi e ricerche e le spese di pubblicità], sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio Il valore di avviamento Ai fini della redazione del bilancio d esercizio il valore di avviamento deve essere ammortizzato entro un periodo di tempo corrispondente alla sua vita utile. Quest ultima è presuntivamente stimata pari a cinque anni: l art. 2426, comma 6, Codice Civile dispone infatti che l avviamento debba essere sistematicamente ammortizzato entro un periodo di cinque anni, ma riconosce anche la possibilità di ammortizzarlo in un periodo limitato di durata superiore. In modo conforme nel Principio Contabile OIC 24 dedicato alle Immobilizzazioni immateriali si legge che l ammortamento del valore di avviamento deve avvenire sistematicamente, preferibilmente in quote costanti, per un periodo non superiore a cinque anni. Sempre secondo il Principio Contabile è tuttavia consentito un ammortamento lungo un periodo di durata maggiore, che comunque non deve superare i vent anni. In base all art. 103, comma 3, Tuir, invece, le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell attivo patrimoniale sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso. Ai fini fiscali, quindi, è contemplata solo la durata minima dell ammortamento (pari a diciotto anni) ma - diversamente dalle prescrizioni contabili - non è prevista né una durata massima (indicata pari a vent anni dal Principio Contabile) né un obbligo espresso di procedere a un ammortamento sistematico con deduzione di quote costanti. Pertanto poiché la vita utile stimata dal Legislatore civilistico (cinque anni) è più breve di quella definita dal Legislatore fiscale (almeno diciotto anni) si genera un disallineamento negativo fra valore civilistico e valore fiscale: la quota di ammortamento economico-tecnico rilevata nel bilancio d esercizio è superiore a quella massima ammessa in deduzione ai fini della determinazione del reddito imponibile. È già stato chiarito che il disallineamento negativo è del tutto irrilevante ai fini dell applicazione della disciplina delle deduzioni extracontabili. In tale circostanza, come disposto dall art. 83, Tuir, occorre apportare al risultato civilistico una variazione in aumento corrispondente al maggior ammortamento contabile non deducibile ai fini fiscali. * * * L art. 103, comma 3, Tuir relativo alla deduzione delle quote di ammortamento del valore di avviamento ha subito una duplice modifica. Infatti: dapprima il D.L. 30 settembre 2005 n. 203 ha ridotto da un decimo a un ventesimo la misura massima della deduzione ammessa ai fini fiscali; poi la Legge 23 dicembre 2005, n. 266 ha modificato di nuovo il testo dell art. 103, comma 3, Tuir prevedendo che le quote di ammortamento del valore di avviamento sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo. Come chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006, tale formulazione dell art. 103, comma 3, Tuir si applica a decorrere dai periodi di imposta in corso alla data del 3 dicembre 2005 e riguarda anche le quote residue di ammortamento del valore di avviamento iscritto negli esercizi precedenti. Per le società con esercizio coincidente con l anno solare, la disposizione si applica per il bilancio al 31 dicembre Nel precedente contesto normativo (cioè quando la misura massima dell ammortamento deducibile era pari a un decimo del valore di avviamento) era possibile che emergesse un disallineamento positivo fra valore civile e valore fiscale: la quota di ammortamento rilevata nel Conto Economico (in relazione a un piano di ammortamento ventennale) risultava inferiore a quella massima deducibile (pari appunto a un decimo). Come espressamente previsto dall art. 109, comma 4, lettera b), Tuir il maggior ammortamento fiscale del valore di avviamento poteva essere dedotto in via extra-contabile. A seguito della prima modifica della disciplina fiscale dell ammortamento dell avviamento, per l esercizio 2005 le quote contabilizzate sarebbero state superiori o eventualmente uguali (nel caso di ammortamento contabile ventennale) a quelle ammesse in deduzione dalla norma fiscale (pari a un ventesimo ). Di conseguenza non si sarebbero verificati i presupposti per l applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili. L eventuale disallineamento sarebbe stato infatti negativo e quindi il maggior ammortamento iscritto nel Conto Economico 15

14 avrebbe dovuto essere ripreso a tassazione in sede di determinazione del reddito imponibile. Tale disposizione tuttavia non ha mai trovato applicazione. Nella formulazione definitiva dell art. 103, comma 3, Tuir, la misura massima della deduzione fiscale dell ammortamento è salita a un diciottesimo del valore di avviamento: nel caso di ammortamento economico ventennale la quota rilevata in bilancio è inferiore a quella deducibile. Il maggior ammortamento fiscale può essere dedotto in via extra-contabile mediante una variazione in diminuzione da indicare nel Quadro EC della dichiarazione Modello Unico. * * * In sede di prima lettura della lettera b) del comma 4 dell art. 109, Tuir era emerso un dubbio riguardante la possibilità di applicare la disciplina delle deduzioni extra-contabili anche nell ipotesi in cui nel bilancio d esercizio non fosse stato rilevato alcun ammortamento. Ci si domandava cioè se nel caso di adozione di un comportamento contabile che portasse a non operare alcun ammortamento fosse ugualmente possibile godere del beneficio fiscale connesso alla deduzione in via extra-contabile di quote di ammortamento nella misura massima stabilita dalla normativa. La Circolare n. 27/E/2005 ha risolto tale dubbio interpretativo chiarendo espressamente che la deduzione extracontabile è consentita non solo nell ipotesi in cui detti componenti negativi siano stati imputati al conto economico in misura inferiore a quella consentita dalla normativa fiscale, ma anche nel caso in cui il conto economico non sia stato interessato da alcuna imputazione. Tale opportunità di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili potrebbe interessare proprio il valore di avviamento in conseguenza dell adozione (obbligatoria ovvero facoltativa) dei principi contabili internazionali. Infatti in base al Principio IAS n. 38, relativo agli Intangible Assets, l avviamento è considerato un attività di durata illimitata e pertanto - diversamente da quanto prescritto dal Codice Civile e dalla prassi contabile nazionale - non è assoggettabile a processo di ammortamento ma solo a una verifica periodica del suo valore originario (si tratta del cosiddetto impairment test ), condotta secondo le prescrizioni del Principio IAS n. 36. Se a seguito di tale analisi il valore di avviamento risulta deprezzato, occorre procedere a una relativa svalutazione. L adozione del principio contabile internazionale indicato configura un ipotesi di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili: anche se non rilevate nel Conto Economico, le quote di ammortamento del valore di avviamento potranno essere dedotte nei limiti definiti dall art. 103, comma 3, Tuir. In proposito la stessa Circolare n. 27/E/2005 ha confermato che nel caso dell avviamento, la deduzione extracontabile è ammessa anche nell ipotesi in cui, in applicazione dei principi contabili internazionali, lo stesso non sia sottoposto alla procedura di ammortamento sistematico, ma al regime di valutazione periodica (c.d. impairment test) I marchi istituzionali Il valore di avviamento non è l unica attività immateriale a durata illimitata richiamata dal Principio contabile internazionale IAS n. 38. Anche i marchi istituzionali sono considerati tali e quindi non possono essere ammortizzati. Tuttavia la Circolare n. 27/E/2005 è intervenuta per riconoscere espressamente l applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili nel caso in cui il valore di avviamento - in seguito all adozione dei principi contabili internazionali - non sia sottoposto a procedura di ammortamento, ma solo al cosiddetto impairment test. Viceversa la Circolare n. 27/E/2005 non si è espressa con riferimento agli altri beni immateriali. Si ritiene tuttavia che in ragione delle similitudini esistenti tra le due tipologie di beni immateriali (il valore di avviamento e i marchi) e per l analogo trattamento previsto dalla norma fiscale (entrambi sono disciplinati dall art. 103, Tuir), i chiarimenti forniti in modo specifico per il valore di avviamento possono essere ritenuti validi anche per altre attività immateriali, fra cui appunto i marchi istituzionali. Pertanto anch essi dovrebbero rientrare nell ambito di applicazione della disciplina delle deduzioni extra-contabili nel caso in cui non siano sottoposti contabilmente a processo di ammortamento in seguito all adozione dei principi contabili internazionali. A conferma di ciò si ricorda anche che l ammortamento dei beni materiali e immateriali (fra cui anche i marchi) è una delle deduzioni extra-contabili espressamente previste dall art. 109, comma 4, lettera b), Tuir. Inoltre la stessa Circolare n. 27/E/2005 ha chiarito che la deduzione extracontabile è consentita non solo nell ipotesi in cui detti componenti negativi siano stati imputati al conto economico in misura inferiore a quella consentita dalla normativa fiscale, ma anche nel caso in cui il conto economico non sia stato interessato da alcuna imputazione. 16