La liquidazione, la compensazione e le possibili correzioni in Unico

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1 Focus di pratica professionale di Gian Paolo Ranocchi La liquidazione, la compensazione e le possibili correzioni in Unico Premessa Idealmente i quadri RN e RX, nella predisposizione del modello Unico, si collocano come il terminale di un lungo lavoro. Con il quadro RN si determina, infatti, sostanzialmente il debito o il credito d imposta dell anno. Il quadro RX, invece, è quello deputato a monitorare le liquidazioni delle imposte e le compensazioni tra tributi di diversa natura. Vediamo in questo contributo alcuni aspetti connessi alla gestione dei suddetti quadri ed esaminiamo, sia pur in sintesi, le novità in tema di correzioni degli adempimenti connessi con le imminenti scadenze dichiarative. I soggetti Ires e il quadro RN Il quadro RN va redatto esclusivamente dai soggetti che liquidano l imposta e non, quindi, dalle società che aderiscono al regime del consolidato fiscale (sia come consolidante che come consolidata), che dovranno compilare il quadro GN; ovvero dalle società che aderiscono al regime della trasparenza fiscale, che dovranno, invece, compilare il quadro TN. Dal reddito d impresa complessivo (quadro RF) è possibile dedurre l importo residuo delle perdite non compensate di periodi d imposta precedenti. Ricordiamo, al riguardo, che ai sensi dell art.30, co.3, della L. n.724/94: le perdite possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo previsto ai fini della disciplina delle società di comodo. Qualora la società dichiarante abbia optato per la trasparenza fiscale, in qualità di partecipante, le perdite pregresse relative agli esercizi anteriori all inizio della tassazione per trasparenza non possono essere utilizzate per ridurre i redditi imputati dalla società partecipata (art.115, co.3, del Tuir). Nel rigo RN11 del quadro va indicata l imposta netta, costituita dalla differenza tra i righi RN9 e RN10. Da tale importo vanno scomputati: i crediti per le imposte pagate all estero RN13 altri crediti d imposta spettanti RN14 le ritenute alla fonte a titolo di acconto subite RN15 Nel rigo RN19, va indicato l ammontare delle eccedenze dell imposta, delle quali il contribuente ha chiesto, nella precedente dichiarazione, l utilizzo in compensazione, compresa l eccedenza trasferita dalla società trasparente ex art.115, di cui al rigo RF65, col.6, nonché, con riferimento alla società già consolidante, l eccedenza Ires risultante dal modello CNM 2008 nell ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo. 16

2 Nel rigo RN20, va indicato l importo dell eccedenza di cui al rigo RN19 utilizzato entro la data di presentazione della dichiarazione per compensare tributi e contributi mediante il modello di pagamento F24, ai sensi dell art.17 del D.Lgs. n.241/97. Il rigo RN23 accoglie l eccedenza di versamento in acconto, ossia l importo eventualmente versato in eccedenza rispetto all importo determinato applicando la riduzione di 3 punti percentuali di cui all art.10, co.1, del D.L. n.185/08. Il rigo riguarda, quindi, i contribuenti che alla data del 1 dicembre 2008 avevano già provveduto per intero al pagamento dell acconto; per gli stessi compete un credito d imposta in misura corrispondente alla riduzione prevista al predetto co.1, art.10, del D.L. n.185, da utilizzare in compensazione ai sensi dell art.17 del D.Lgs. n.241/97. Si ricorda che, l imposta sul reddito delle società risultante dalla dichiarazione annuale non è dovuta o non è rimborsabile né compensabile, se il relativo importo non supera 12,00. Il quadro RX Come abbiamo già avuto modo di accennare, il quadro RX ha la principale funzione di dare conto delle modalità di utilizzo dei crediti d imposta, nonché delle eccedenze di versamento. Il quadro è composto da tre sezioni: la prima la seconda la terza relativa ai crediti ed alle eccedenze di versamento risultanti dal modello Unico; relativa alle eccedenze risultanti dalla precedente dichiarazione che non trovano collocazione nei quadri del Modello; relativa all indicazione del versamento annuale dell Iva. Ricordiamo che, in linea generale, i crediti d imposta e/o le eccedenze di versamento che scaturiscono dalla dichiarazione annuale possono essere richiesti a rimborso oppure utilizzati in compensazione orizzontale ai sensi dell art.17 del D.Lgs. n.241/97. È consentito ripartire le somme a credito tra: importi da chiedere a rimborso; ed importi da portare in compensazione. Il limite massimo dei crediti d imposta rimborsabili in conto fiscale e/o compensabili ai sensi dell art.17 del D.Lgs. n.241/97 è di ,90, per ciascun anno solare. Tale limite comprende anche l ammontare del credito ceduto al gruppo consolidato. È da tempo che si segnala che il limite in questione è ormai: anacronistico essendo ancora riferito ad un disposizione che risale a più di 10 anni or sono; e sconta un vizio strutturale essendo un limite indistinto, nel senso che vale per tutti i titolari di partita Iva, a prescindere dalle relative dimensioni. 17

3 È certamente intuitivo comprendere quanto sia illogico applicare il medesimo limite di compensazione: ad una società multinazionale che movimenta centinaia di milioni di euro; e al piccolo artigiano o commerciante con un volume d affari di poche migliaia di euro. Tuttavia, si procede in questo modo. Il citato limite quantitativo per le compensazioni orizzontali vale per tutti. Segnaliamo che da più parti tale disposizione è stata tacciata di sospetta illegittimità costituzionale, tanto è vero che alcune Commissioni hanno rimesso la questione al Giudice delle Leggi. A tutt oggi, però, non ci consta che si possano profilare all orizzonte possibili evoluzioni. Peraltro, alla luce delle recenti disposizioni che hanno sostanzialmente innalzato la misura delle sanzioni irrogabili in presenza di compensazioni indebite in quanto operate con crediti inesistenti, una soglia così modesta potrebbe essere foriera di gravi disagi alla luce del fatto, tra l altro, che in occasione delle scadenze dei versamenti di Unico, le opportunità per procedere ad effettuare compensazioni tra debiti e crediti riferiti a tributi di diversa natura si moltiplicano inevitabilmente. La nuova misura delle sanzioni irrogabili in presenza di compensazioni indebite, in quanto effettuate con crediti inesistenti, è tra le più importanti misure introdotte dal D.L. n.185/08. Nel dettaglio, la novella legislativa ha stabilito che l utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute sia punito con la sanzione da 100 al 200% nella misura dei crediti stessi (sanzione automaticamente individuata nel 200% se la compensazione indebita scavalla la soglia di punibilità penale). Al riguardo segnaliamo che la C.M. n.8/e/09 delle Entrate che ha fornito i chiarimenti ufficiali in reazione a questa tematica, ha recepito solo due delle diverse risposte divulgate nel corso dei forum dell Agenzia con la stampa specializzata che si sono tenuti nel corso del È stato, in particolare, confermato che: la nuova misura della sanzione non si applica nell ipotesi di crediti esistenti ma utilizzati in compensazione in misura eccedente il limite di Legge ( ,90). Lo stesso dicasi, e questa è stata una puntualizzazione nuova, per il caso di compensazioni di crediti indicati nel quadro RU, esistenti ma utilizzati oltre il limite di La circolare citata, invece, non ha recepito due risposte ufficiose: in una, le Entrate avevano sostenuto l irrogabilità delle nuove sanzioni anche in presenza di semplice errore commesso dal contribuente nella determinazione del credito ritenuto spettante e poi erroneamente utilizzato in compensazione; nell altra, avevano sostenuto l applicazione della nuove sanzioni anche nel caso di utilizzo di un credito Iva eccedente e differente, per effetto delle naturali correzioni dichiarative (tipicamente da ricalcolo della rettifica da pro rata). L augurio è che il mancato recepimento nel documento ufficiale delle risposte descritte sia il presupposto di un ripensamento da parte dell Agenzia, assunto che l orientamento espresso era sembrato fin da subito eccessivamente rigido. Infine, segnaliamo che il principio di irretroattività delle disposizioni sanzionatorie, ex art.3, co.1 del D.Lgs. n.472/97, esclude che la norma che introduce la nuova misura delle sanzioni possa operare retroattivamente e, di conseguenza, essa si applica solo alle violazioni commesse dopo il 29 novembre

4 Le possibili correzioni delle dichiarazioni Come noto, vi sono diverse regole che sovrintendono la possibilità di rimediare agli errori commessi nell ambito degli adempimenti che sono correlati al modello Unico. Di seguito, passiamo in rassegna le principali fattispecie evidenziando le novità che trovano applicazione proprio in relazione alle prossime scadenze. La correttiva nei termini Nel caso in cui non siano ancora scaduti i termini di presentazione del modello Unico Nel caso in cui i valori contenuti nella dichiarazione rettificativa determinino una maggiore imposta o un minor credito Qualora, invece, il nuovo calcolo comporti un maggior credito o una minore imposta se il contribuente si accorge di aver commesso errori, in sostituzione di quella presentata, può inviare una seconda dichiarazione, definita correttiva nei termini, compilando sul frontespizio l apposita casella il contribuente dovrà versare le somme dovute il contribuente potrà scegliere se chiederlo a rimborso oppure riportarlo all anno successivo La presentazione di una dichiarazione correttiva nei termini non comporta l onere di versare alcuna sanzione aggiuntiva fatto salvo, ovviamente, l eventuale sanzione (peraltro ravvedibile) relativa al ritardato versamento nel caso in cui: la correttiva sia a debito; e laddove siano stati scavallati i termini per il versamento delle imposte dovute in relazione al modello Unico. La dichiarazione integrativa vera e propria Scaduti i termini di presentazione della dichiarazione, il contribuente può regolarizzare la propria posizione fiscale, in relazione a violazioni commesse in sede di predisposizione di presentazione della dichiarazione, presentando, in via telematica (direttamente o tramite un intermediario), una nuova dichiarazione completa di tutte le sue parti, su modello conforme a quello approvato per il periodo d imposta cui si riferisce la dichiarazione, barrando l apposita casella dichiarazione integrativa. Più precisamente, va barrata la relativa casella del Modello Unico rispettivamente: nell ipotesi di ravvedimento previste dall art.13 del D.Lgs. n.472/97 se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno successivo; nell ipotesi prevista dall art.2, co.8 del DPR n.322/98 entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione (e cioè il 2013). Presupposto per poter presentare la dichiarazione integrativa è che sia stata validamente presentata la dichiarazione originaria. Al riguardo, è bene ricordare che sono considerate valide anche le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dal termine di scadenza, fatta salva l applicazione delle sanzioni (si tratta delle c.d. dichiarazioni tardive sanzionabili, è 19

5 bene ricordarlo, con la misura fissa il cui minimo è di 258. La violazione citata, quindi, può essere regolarizzata eseguendo il pagamento di una sanzione di 21 (pari ad 1/12 di 258). Si ricorda che la sanzione di 21 riguarda la tardiva presentazione di ogni singola dichiarazione. Per il modello Unico, quindi, si dovrà applicare la sanzione a tutte le dichiarazioni comprese nel modello Unico e inviate oltre il termine (Ires, Iva, ecc.). Restano ferme, ovviamente, le sanzioni sulle somme eventualmente non versate o versate dopo i termini di scadenza). Nel caso di presentazione della dichiarazione integrativa, è necessario evidenziare, nella stessa, quali quadri o allegati della dichiarazione originaria sono oggetto di aggiornamento e quali non sono stati invece modificati. Pertanto, come indicato nelle istruzioni al Modello Unico 2009, nelle caselle relative ai quadri compilati presenti nel riquadro Firma della dichiarazione e nelle caselle presenti nel riquadro Tipo di dichiarazione del frontespizio della dichiarazione integrativa, in sostituzione della barratura, dovrà essere indicato uno dei seguenti codici: quadro o allegato compilato sia nella dichiarazione integrativa che nella dichiarazione originaria senza modifiche; quadro o allegato compilato nella dichiarazione integrativa, ma assente o compilato diversamente nella dichiarazione originaria; quadro o allegato presente nella dichiarazione originaria ma assente nella dichiarazione integrativa. È prevista la facoltà di presentare una dichiarazione integrativa a favore, ovvero di modificare a favore del contribuente la dichiarazione presentata nei casi in cui siano stati commessi errori od omissioni che abbiano determinato l indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d imposta o di un minor credito. In tal caso, la presentazione di una dichiarazione integrativa, ai sensi dell art.2, co.8-bis, del DPR n.322/98, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta successivo, può portare all individuazione di un eventuale credito che può essere utilizzato in compensazione ai sensi del D.Lgs. n.241/97, ovvero richiesto a rimborso. Le novità del ravvedimento operoso Segnaliamo infine che, dopo le modifiche apportate all art.13 del D.Lgs. n.472/97, ad opera dell art.16, co.5, del D.L. n.185/08, il ricorso all istituto premiante del ravvedimento operoso è diventato ancora più conveniente. Queste le misure delle nuove riduzioni che trovano applicazione anche per la scadenze che sono correlate a Unico 2009: si passa da 1/8 ad 1/12 del minimo si va da 1/5 ad 1/10 della sanzione minima per la sanzione applicabile ai casi di mancato pagamento del tributo (saldo o acconto, per esempio) qualora il versamento sia eseguito entro 30 giorni dalla data della commissione della violazione; qualora la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avvenga entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero; 20

6 si passa da 1/8 ad 1/12 del minimo si va da 1/8 ad 1/12 del minimo per le sanzioni previste nei casi di presentazione ritardata della dichiarazione (se viene presentata, cioè, con ritardo non superiore a 90 giorni); per la sanzione prevista nei casi di omissione della presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di Iva, se questa viene presentata con ritardo non superiore a 30 giorni. Tuttavia, deve essere tenuto in debito conto come l agevolazione è percorribile solo laddove le violazioni oggetto della regolarizzazione non siano state già constatate e non siano iniziati accessi, ispezioni verifiche o altre attività amministrative di accertamento (ivi compresi questionari, richieste di documenti, ecc.) delle quali l autore delle violazioni abbia avuto formale conoscenza. 21