Check list di controllo per la determinazione dell IRES dovuta dalle aziende Paolo Dragone (*) e Rodolfo Valacca (**)

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1 Check list di controllo per la determinazione dell IRES dovuta dalle aziende Paolo Dragone (*) e Rodolfo Valacca (**) l1 Le regole di determinazione del reddito d impresa rilevante ai fini IRES sono sempre più specialistiche e caratterizzate da tematiche sempre più varie e complesse; emerge, quindi, l esigenza, per gli operatori, di utilizzare nell esercizio dell attività professionale strumenti completi e aggiornati, che li guidino nell analisi delle implicazioni fiscali delle poste di bilancio, al fine di limitare, per quanto possibile, il rischio di commettere errori o dimenticanze nella determinazione del calcolo delle imposte dovute dalle società clienti. A tale scopo si propone una serie di Check list, la cui pubblicazione inizia con il presente numero della Rivista, dedicate ai professionisti e ai manager, aventi ad oggetto gli aspetti principali della determinazione del reddito d impresa, come le regole di determinazione dei costi e dei ricavi, le regole di tassazione delle sopravvenienze attive e passive, il regime dei dividendi e della PEX e tutte le altre tematiche che attengono alla determinazione del reddito imponibile. Principi generali I principi generali ai fini della determinazione del reddito imponibile attengono alla sua dipendenza dal risultato civilistico e alla differente nozione di competenza recepita dalla disciplina fiscale, soprattutto nell ipotesi in cui le componenti reddituali non siano assistite dai requisiti della certezza e della determinabilità oggettiva. Inoltre, nella determinazione del reddito imponibile occorre tener conto dell imprescindibile requisito di inerenza che deve connotare i costi da portare in deduzione. Quanto riferito, con tutte le necessarie implicazioni e correlazioni, può essere verificato seguendo il percorso tracciato dalle Liste di controllo di seguito indicate, la prima delle quali pubblicata in questo numero. Sommario Determinazione del reddito imponibile Check list n. 1.1 Nozione fiscale di ricavo e criteri di imputazione Check list n. 1.2 Nozione fiscale di costo e criteri di imputazione Check list n. 1.3 (*) Dottore commercialista in Verona - Dragone e Associati - Studio tributario e societario (**) Dottore commercialista in Milano e Verona - Centro Studi KStudio Associato - Consulenza legale e tributaria, Corrispondente KPMG International 40 Pratica Fiscale e Professionale n. 27 del 7 luglio 2014

2 1.1 Determinazione del reddito imponibile Rilevanza delle risultanze civilistiche 1. È stato considerato che laddove non esista una specifica disciplina fiscale valgono le norme civilistiche in materia di bilancio (art. 83 TUIR)? 2. È stato considerato che i componenti positivi e/o negativi di reddito rilevano nell esercizio di competenza (art. 109, comma 1 TUIR), salvo alcune eccezioni normativamente previste (vedi, per esempio, i dividendi e i compensi agli amministratori)? Certezza e determinabilità oggettiva 1. Se risultano ricavi, proventi, costi, o oneri di competenza dell esercizio, ma non ancora certi o determinabili in modo oggettivo entro l esercizio, è stato considerato che l importo corrispondente non è ammesso in deduzione (art. 109, comma 1, TUIR)? 2. Si è tenuto conto che in caso di indennizzi assicurativi l Amministrazione Finanziaria sostiene che questi concorrono a formare il reddito imponibile quando il risarcimento, ancorché determinato in via parziale, è certo e determinabile nel suo ammontare, prescindendo quindi dal momento dell effettiva percezione (Ris. n. 251 del 14 settembre 2007)? Reversal 1. È stato verificato se per i costi o oneri ripresi a tassazione nei precedenti esercizi, perché non ancora certi o determinabili in modo oggettivo, si siano verificati nell esercizio tali requisiti di certezza e determinabilità 2. In caso affermativo, è stato considerato che occorre portare una variazione in diminuzione del reddito civilistico per un importo pari al costo od onere di cui si è avuta nell esercizio la certezza e la determinabilità 3. È stato verificato se per i ricavi o proventi non rilevanti ai fini fiscali in precedenti esercizi, perché non ancora certi o determinabili in modo oggettivo, si siano verificati nell esercizio tali requisiti di certezza e determinabilità 4. In caso affermativo, è stato considerato che occorre apportare una variazione in aumento del reddito civilistico per un importo pari al ricavo o provento di cui nell esercizio si è avuta la certezza e la determinabilità Previa imputazione a conto economico 1. È stato considerato che i costi od oneri non imputati al conto economico non sono fiscalmente deducibili in sede di dichiarazione dei redditi? 2. È stato tenuto presente che le spese e i componenti negativi si considerano imputati a conto economico se e nella misura in cui siano stati annotati nelle scritture contabili ed abbiano concorso alla formazione del risultato netto del conto economico indipendentemente dalla specifica evidenza su tale documento (art. 2, comma 6-bis, D.L.n. 90 del 27 aprile 1990, convertito nella Legge n. 165 del 26 giugno 1990)? Pratica Fiscale e Professionale n. 27 del 7 luglio

3 3. È stato tenuto presente che per la mancanza della evidenza a conto economico delle spese e dei componenti negativi di cui sopra è prevista la pena pecuniaria da E258 a E2.065, ove sia configurabile un compenso di partite vietato dalle norme civilistiche ovvero, pur rispettando le norme civilistiche, non venga redatto l apposito prospetto, a norma degli artt. 3 e 5 del DPR n. 600 del 29 settembre 1973, da cui risultino gli elementi necessari per la determinazione del reddito di impresa (art. 2, comma 6- bis, D.L. n. 90 del 27 aprile 1990, convertito nella Legge n. 165 del 26 giugno 1990)? Deduzioni extracontabili a partire dall esercizio in corso al 1º gennaio 2004 fino al periodo in corso al 31 dicembre È stato considerato che a partire dall esercizio in corso al 1º gennaio 2004 è prevista una deroga al principio di cui ai precedenti punti 1, 2, 3, ed è quindi è ammessa la deduzione, senza imputazione a conto economico ma con quantificazione delle imposte differite, limitatamente: agli ammortamenti di beni materiali ed immateriali nella misura stabilita dall art. 102 e 103 del TUIR; agli accantonamenti a fondi deducibili; alle altre rettifiche di valore quali, ad es., la svalutazione dei crediti nella misura massima stabilita dall art. 106? 2. Si è tenuto conto che il regime in oggetto è fruibile anche dalle stabili organizzazioni in Italia di società non residenti che determinano il reddito ai sensi dell art. 152 del TUIR (Circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006)? 3. Si è tenuto conto che la deducibilità fiscale di questi componenti di reddito è consentita: mediante l effettuazione di variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi; a condizione che sia compilato un apposito prospetto della dichiarazione (quadro EC) in cui sia indicata la riconciliazione tra i valori civilistici con quelli fiscali dei beni e dei fondi (art. 109, comma 4, lett. b)? 4. Si è tenuto conto che l omessa o incompleta compilazione del quadro EC non impedisce il riconoscimento della deduzione extracontabile qualora si sia proceduto alla presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell art. 2, comma 8-bis, DPR n. 322/1998 (Circolare. n. 6/E del 13 febbraio 2006)? 5. Nei periodi di imposta successivi, si è tenuto conto che la deduzione extra-contabile operata viene riassorbita nel momento in cui hanno luogo le cd. reversal e, cioè, nel momento in cui si manifesterà (con variazioni in aumento in sede dichiarativa) il riallineamento tra i valori civilistici e fiscali dei beni e dei fondi, e precisamente le: reversal degli ammortamenti civilistici per effetto della conclusione del periodo di ammortamento fiscale; reversal per le maggiori plusvalenze ovvero le minori minusvalenze per effetto della cessione dei beni con valori civilistici e fiscali disallineati? 6. Si è tenuto conto che, per effetto del disinquinamento, si costituisce un regime di sospensione di imposta per massa, cioè senza la necessità di vincolare una specifica riserva di patrimonio (cd. patrimonio di copertura ) pari alla deduzione extra-contabile operata nel quadro EC al netto delle correlate imposte differite (Circolare. n. 27 /E del 31 maggio 2005)? 7. Si è tenuto conto che nel patrimonio di copertura rilevano tutte le poste del patrimonio netto, ad eccezione: del capitale sociale; delle riserve già in sospensione di imposta per effetto di apposite leggi (ad es. la riserva di rivalutazione) (Circolare. n. 27/E del 31 maggio 2005); della riserva legale per il periodo di imposta che ha avuto inizio a decorrere dal 1/1/2004 (mentre rileva anche tale riserva a partire dal periodo di imposta che ha avuto inizio a decorrere dal 1º gennaio 2005) (art. 6, comma 10, lettera a) e comma 13 del D.Lgs. n. 247/2005)? 42 Pratica Fiscale e Professionale n. 27 del 7 luglio 2014

4 8. Si è tenuto presente che in caso di distribuzione delle poste patrimoniali, l importo distribuito, aumentato delle correlate imposte differite, concorrerà a formare il reddito se e nella misura in cui l ammontare delle restanti riserve di patrimonio netto e dei restanti utili portati a nuovo che costituiscono la copertura di cui al punto 6, risulti inferiore all eccedenza degli ammortamenti, delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti extra-contabilmente? 9. Si è tenuto conto che la verifica del rispetto del vincolo patrimoniale deve essere effettuata con riferimento alla data di chiusura di ciascun periodo d imposta tenendo conto degli incrementi delle eccedenze extracontabili e delle distribuzioni di riserve di patrimonio netto e di utili verificatisi nel medesimo periodo d imposta, confrontando la nuova eccedenza sottoposta a vincolo con le riserve di patrimonio netto esistenti a tale data (Circolare. n. 27 /E del 31 maggio 2005)? 10. Si è tenuto conto che nel patrimonio netto esistente alla fine del periodo d imposta vanno inclusi anche gli utili non distribuiti relativi a tale periodo ancorché distribuiti successivamente (Circolare. n. 27 /E del 31 maggio 2005)? 11. Si è tenuto conto che nel caso di distribuzione di cui al punto precedente, analogamente alle reversal di cui al punto 5, ha luogo il riallineamento tra i valori civilistici e fiscali che deve essere evidenziato nel quadro EC (Circolare. n. 277E del 31 maggio 2005)? Principio dell inerenza 1. Si è tenuto conto che il requisito dell inerenza, ai fini della deducibilità dei costi, non sarebbe, secondo la dottrina, espressamente codificato nel TUIR in quanto sarebbe insito nella nozione di reddito quale entità necessariamente calcolata al netto dei costi sostenuti per la sua produzione? 2. Si è tenuto conto che secondo la nozione più recente di inerenza sono inerenti tutti i costi che riguardano la sfera dell impresa e quindi anche quelli sostenuti in proiezione futura mentre non è inerente tutto ciò che è riconducibile alla sfera personale o familiare dell imprenditore, del socio o di terzi (Circ. n. 30 del 7 luglio 1983)? 3. Si è considerato che, secondo la giurisprudenza, l Amministrazione finanziaria può entrare nel merito delle scelte imprenditoriali contestando sia l antieconomicità del comportamento del contribuente sia la congruità dei costi da questo sostenuti? 4. Si è tenuto conto che il giudizio di inerenza va riferito in via autonoma a ciascuna società, anche se facente parte di un gruppo, pertanto i costi sostenuti da una consociata nell interesse del gruppo in assenza di un loro riaddebito o di una concreta aspettativa di benefici presenti e futuri non sono deducibili per difetto di inerenza? 5. Si è tenuto conto che quanto affermato al punto precedente vale anche in caso di adesione alla tassazione di gruppo, giacché anche in questo caso la singola società determina il proprio risultato fiscale in via autonoma prima del consolidamento? 6. Si è tenuto conto che, secondo la giurisprudenza, l onere di dimostrare l inerenza delle spese sostenute per l attività d impresa ricade sul contribuente? 7. Si è tenuto conto che sarebbero indeducibili, per difetto di inerenza, le sanzioni (C.M. n. 89/E del 12 giugno 2001 e n. 42/E del 26 settembre 2005)? Pratica Fiscale e Professionale n. 27 del 7 luglio

5 1.1.7 Presenza di ricavi esenti 1. È stato verificato se sussistono spese o altri componenti negativi diversi da interessi passivi, oneri fiscali e contributivi, oneri di utilità sociale (di cui all art. 100 del TUIR) che non si riferiscono in tutto o in parte ad attività da cui derivano ricavi o altri proventi che non concorrono alla formazione del reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi? 2. In caso affermativo, si è considerato che se tali oneri si riferiscono integralmente a ricavi o proventi non tassabili ovvero sono estranei all attività d impresa, sono integralmente indeducibili? Compensi al Collegio Sindacale 1. Si è considerato che: i compensi per la partecipazione alle riunioni del Consiglio di Amministrazione e dell assemblea e per l effettuazione delle verifiche trimestrali sono deducibili nell esercizio in cui le relative prestazioni sono espletate? l attività di controllo sul bilancio e sulla relazione allo stesso, essendo eseguita successivamente alla data di chiusura dell esercizio, è di competenza dell esercizio successivo a quello cui si riferisce il bilancio oggetto di controllo (Circ. n. 54/E del 19 giugno 2002)? 44 Pratica Fiscale e Professionale n. 27 del 7 luglio 2014