A cura di: Barbara Di Vetta. Oggetto: Il regime dell IVA per cassa
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1 A cura d: Barbara D Vetta Oggetto: Il regme dell IVA per cassa Con l decreto del Mnstero dell Economa e delle fnanze del 26 marzo 2009 (n Gazzetta Uffcale n. 96 del 27 aprle 2009), prevsto dall artcolo 7 del decreto legge n. 185 del 2008, è entrato n vgore l nuovo regme dell Iva per cassa; ad esso era subordnata l effcaca delle dsposzon dopo che la Commssone, chamata n causa per ottenere la preventva autorzzazone comuntara prevsta dalla Drettva 2006/112/CE del Consglo dello 28 novembre 2006 s è espressa sulla non necesstà dell atto n vrtù del dspostvo dell artcolo 66 della stessa Drettva cha autorzza, come nel caso n questone, gl Stat membr a stablre, per talune categore d soggett o d operazon, l dffermento dell esgbltà dell mposta fno al momento dell ncasso del prezzo. Pù precsamente l artcolo 7 del ctato decreto legge 185/2008, convertto, con modfcazon, dalla legge n. 2 del 28 gennao 2009, ha esteso anche alle operazon effettuate ne confront d cessonar o commttent che agscono nell eserczo d mpresa, arte o professone la possbltà d dfferre l esgbltà dell mposta sul valore aggunto al momento dell effettvo pagamento dell mporto esposto n fattura. Possbltà che non rappresenta una novtà vera e propra, seppur nella sua contgutà esprme fort tratt dstntv rspetto alla norma gentrce, ma ntervene ad allargare l ambto d applcazone della dscplna sull esgbltà dfferta, gà prevsta dall artcolo 6, qunto comma del Dpr 633/72 e lmtata alle sole operazon effettuate ne confront d alcune tpologe d soggett, avent n generale natura pubblca, tra qual lo Stato, gl ent pubblc terrtoral, le unta santare local, le camere d commerco, etc. La crcolare n. 20 dell Agenza delle Entrate dello scorso 30 aprle analzza contenut salent del provvedmento, soffermandos n partcolare su quegl aspett d dettaglo a cu è legata la corretta applcazone dell ntero dspostvo normatvo. Le ragon della norma La relazone llustratva d accompagnamento al Dl 185, come dffusamente rportata n premessa della crcolare 20/E/09, rspetto all artcolo 7, la cu rubrca reca Pagamento dell Iva al momento dell effettva rscossone del corrspettvo precsa che l dffermento dell esgbltà dell IVA comporta che l debto d mposta verso l eraro a carco del cedente o prestatore (e, correlatvamente, l drtto alla detrazone spettante al relatvo cessonaro o commttente) sorge, n ogn caso, al momento del pagamento de corrspettv. S ntende, n tal modo, ovvare agl effett partcolarmente gravos, che comporterebbero l antcpazone del versamento dell IVA da parte del cedente o prestatore, nell potes n cu l pagamento de corrspettv avvenga n un momento successvo a quello dell effettuazone dell operazone. Per cu la norma s propone, n estrema sntes, d defnre una smmetra fra la manfestazone fnanzara d un fatto economco e la defnzone puntuale del rapporto erarale; naturalmente n un processo bdrezonale n cu l esgbltà dell mposta (pro o contra fscus), n deroga al prncpo generale, s realzza al momento del pagamento/ncasso del corrspettvo certfcato da documento fscale. Pagna1
2 Stante le ragon spratrc del dettato normatvo e gl effett attes su una platea d contrbuent, la pù ampa possble fra coloro che operano nell ambto delle PMI e del lavoro autonomo e professonale, va assunta a rfermento una logca nclusva e non l opposto, così da poter/dover consderare attratt alla nuova dscplna tutt quegl mprendtor, artst e professonst con volume d affar realzzato o atteso ( n caso d nzo attvtà) non superore a duecento mla euro, per cu la norma non prevede specfche escluson. Coerente qund la poszone favorevole assunta dall Agenza delle entrate, seppur espressa n forma ndretta, rspetto a soggett esercent attvtà agrcola (defnt dalla dscplna Iva produttor agrcol) e agrcola connessa d forntura d servz che s avvalgono de regm specal prevst rspettvamente dagl artcol 34 e 34-bs del Dpr 633/72 oltre che dall artcolo 5 della legge 413/91 nel caso d attvtà agrturstca; la possbltà che vene loro rconoscuta d rnvare l esgbltà dell mposta al momento del pagamento del corrspettvo conferma la valdtà della tes espressa dalla Confederazone Italana Agrcoltor e pù volte segnalata all attenzone dell Ammnstrazone fnanzara. Tes che s fonda su due presuppost sostanzal: 1) la rato della norma che, come bene precsato nella relazone d accompagnamento al provvedmento, s prefgge d sostenere, l maggor numero d mprese e professonst d pccole e mede dmenson, 2) l tenore letterale della norma stessa che annovera fra cas d esclusone anche regm specal d applcazone dell mposta che la crcolare A.d.E. 20/E/09 ndca, seppur n modo esemplfcatvo, n quell dscplnat dagl artcol del Ttolo VI del DPR 63/72, n deroga alle dsposzon prevste da Ttol I e II dello stesso Dpr, dove trovano nvece collocazone anche regm specal d determnazone dell mposta prevst, n va naturale, a favore de produttor agrcol. Ambto soggettvo Il dffermento dell esgbltà dell IVA è una facoltà concessa a que soggett che, operando nell eserczo d mpresa, art e professon a sens degl artcol 4 e 5 del Dpr 633/1972 effettuano cesson d ben o prestazon d servz mponbl nel terrtoro dello Stato ne confront d cessonar o commttent che, a loro volta, agscono nell eserczo d mpresa, art o professon. La crcolare specfca che possono essere emesse fatture con IVA ad esgbltà dfferta anche per operazon effettuate a favore d soggett passv non resdent, se rlevant terrtoralmente n Itala. Sono, nvece, escluse le operazon effettuate ne confront d prvat consumator, resdent o meno n Itala; per cu nel caso d persone fsche ttolar d un mpresa ndvduale o esercent attvtà artstca o professonale solo l acqusto nerente l attvtà economca svolta consente al cedente o prestatore d valers dell opzone per l dffermento dell esgbltà dell mposta, mentre le operazon attratte nella sfera prvata non trasferscono nessun drtto d prorogato a favore del cedente de ben e del prestatore de servz. Il nuovo regme non ha comunque effcaca erga omnes ma è ndrzzato a sol esercent attvtà d mpresa, arte o professon che nell anno solare precedente hanno realzzato o n caso d nzo attvtà, prevedono d realzzare, nell anno n corso un volume d affar non superore a duecentomla euro. Lmte entro l quale l cedente o prestatore, nel rvolgers ad un cessonaro o commttente che agsce nell eserczo d mpresa, arte o professone, con rguardo a cascuna operazone effettuata può decdere (per sé e per l soggetto terzo) sull esgbltà dell mposta esposta n fattura: se mantenerla all nterno del permetro sttuzonale traccato dall artcolo 6/Dpr 633/72 o attrarla al novellato regme con conseguente dffermento dell esgbltà al momento del pagamento del corrspettvo. Pagna2
3 In termn applcatv la gestone one to one dell IVA afferente le sngole fatture rchede partcolare attenzone stante la possbltà d trovars a gestre contemporaneamente operazon sottoposte al regme d esgbltà dfferta dell Iva ed operazon per cu l mposta dvene esgble al momento dell effettuazone dell operazone (rpete art. 6 del Dpr 633/72). Al superamento, nel corso dell anno solare, del lmte d 200 mla euro d volume d affar vene meno la possbltà per l cedente o prestatore d eserctare l opzone per l dffermento dell esgbltà dell mposta; coscché le fatture emesse successvamente al superamento della sogla esporranno esclusvamente IVA ad esgbltà ordnara. Precsa la crcolare A.d.E n. 20/E/09 che per le operazon effettuate prma del superamento d tale lmte (per le qual sa stata eserctata l opzone del dffermento) l esgbltà dell mposta rmane comunque vncolata al pagamento del corrspettvo mentre nel caso d erroneo dffermento relatvamente ad operazon effettuate successvamente al superamento del plafond, l soggetto passvo è tenuto a computare l mposta erroneamente dfferta nella lqudazone perodca relatva al mese o trmestre nel corso del quale l operazone s consdera effettuata; n mancanza d regolarzzazone del versamento dell Iva dovuta s confgura l potes d omesso versamento. Da tale precsazone se ne deduce che la verfca del superamento del lmte de 200 mla euro d volume d affar non è collegata alla lqudazone perodca dell mposta (trmestrale o mensle che sa), ma all effettuazone delle sngole operazon, per cu va escluso dal dffermento dell mposta l ammontare complessvo anche dell operazone che s colloca a cavallo della sogla d esclusone. I temp dell Iva per cassa L artcolo 7 del Dl n. 185 e l artcolo 1 del decreto attuatvo prevedono che con rguardo alla sngola operazone per la quale sa stata eserctata l opzone d dffermento l mposta dvene esgble al momento del pagamento e comunque dopo l decorso d un anno dal momento d effettuazone dell operazone; qund, a dfferenza d quanto recta l artcolo 6, comma 5, secondo perodo del Dpr 633/72, vene stablto un lmte temporale, ndvduato n un anno dalla data dell operazone, oltre l quale l corrspettvo non pagato genera comunque presupposto per l esgbltà dell mposta. Unca esclusone dall applcazone del lmte temporale d un anno è prevsta per le operazon effettuate ne confront d cessonar o commttent che, prma del decorso d un anno, sano stat assoggettat a procedure concorsual o esecutve (fallmento, lqudazone coatta ammnstratva, concordato preventvo,etc.). In tutt gl altr cas è bandto l dffermento llmtato all esgbltà dell mposta, che non può andare oltre l anno dal momento d effettuazone dell operazone; momento che vene ndvduato dall artcolo 6, comma 1 del Dpr 633/72 nella consegna o spedzone se rguarda ben mmobl e nella stpula dell atto se rferto a ben mmobl, mentre l comma 3 lo lega al pagamento del corrspettvo se rferto a prestazon d servz, con l eccezone de cas n cu la prestazone è effettuata per l uso personale o famlare dell mprendtore o destnata a fnaltà estranee, nel qual caso le prestazon s consderano effettuate al momento n cu sono rese ovvero, se perodche, nel mese successvo a quelle n cu sono state rese. Il regme specale rservato a produttor agrcol e dscplnato dall artcolo 34 Iva prevede, al comma 7, un ulterore deroga rspetto all ndvduazone del momento d effettuazone dell operazone, stablendo che, nel caso d passagg d prodott agrcol d cu alla tabella A), parte I, allegata al Decreto Iva, alle cooperatve ed agl altr organsm assocatv, esso va rferto al versamento del prezzo a produttor agrcol soc o assocat. Pagna3
4 Se tuttava prma del verfcars de predett event, sano ess legat alla cessone d un bene o alla prestazone d un servzo, vene emessa fattura o pagato n tutto o n parte l corrspettvo, l operazone s consdera comunque effettuata, con rfermento all mporto esposto n fattura o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento. Nel caso nfne d fatturazone dfferta, replogatva delle cesson d ben effettuate n un determnato perodo, la cu consegna o spedzone rsult da documento d trasporto, l momento d effettuazone dell operazone deve rferrs alla sngola operazone; per cu s avranno dfferent date d scadenza del termne lungo d dffermento dell esgbltà dell mposta corrspondent alle dverse date d effettuazone delle operazon certfcate dalla stessa fattura. Aspett procedural e adempment del dffermento dell mposta La facoltà del cedente o prestatore d eserctare l opzone per l dffermento dell esgbltà dell mposta è manfestata medante apposta annotazone sulla fattura emessa con cu va precsato che trattas d Operazone con mposta ad esgbltà dfferta ex artcolo 7, Dl n. 185/2008 ; n mancanza della quale l mposta s consdera esgble secondo le regole ordnare. Il cedente o prestatore deve computare l mposta, relatva alle operazone per le qual ha eserctato l opzone, nella lqudazone perodca relatva al mese o trmestre nel corso del quale ha rscosso l corrspettvo o, n sua assenza, al termne dell anno dal momento n cu è stata effettuata l operazone; nel caso n cu sa stato rscosso solo una parte del corrspettvo, l cedente dovrà computare nella lqudazone perodca d competenza, l rapporto tra la somma ncassata e l mposta da versare. Il meccansmo che dffersce l mposta ncde con le stesse modaltà anche sul drtto ad operare la detrazone della stessa; l cessonaro o commttente, nfatt, può detrarre l Iva solo nel momento n cu lquderà l suo debto computandola nella lqudazone perodca relatva al mese o al trmestre nel corso del quale ha effettuato l pagamento o proporzonandola n caso d pagamento parzale. Sebbene così rtene l Agenza con la crcolare 20/E l decreto attuatvo non preveda per l cessonaro o commttente l lmte temporale dell anno solare, anche tal soggett possono detrarre l mposta al decorrere del predetto termne, anche senza aver effettuato l pagamento del corrspettvo dovuto; salvo che n questo lasso d tempo l cessonaro o commttente sa stato assoggettato a procedura concorsuale o esecutva per cu l drtto alla detrazone non sorge n quanto permane l dffermento dell esgbltà. Compete al cessonaro o commttente che ha effettuato l pagamento del corrspettvo darne evdenza ne document contabl che, nel caso d mprese n contabltà semplfcata o a determnazone forfetara del reddto ovvero d soggett esercent attvtà sottoposte a tassazone secondo regole d determnazone ordnara del reddto (reddt fondar), s rassume nell annotazone nel regstro Iva degl acqust del versamento eseguto con relatve ndcazon degl estrem d pagamento. S tratta d un adempmento sostanzale che genera l drtto alla detrazone dell mposta e, d converso, l esgbltà dell mposta n capo al cedente o prestatore l quale dovrà fare rfermento alle rsultanze de propr cont per accertare l accredtamento del corrspettvo. Dverse le modaltà che possono essere usate per l pagamento, tutte puntualmente traccate e qund faclmente consultabl; la crcolare 20/E/09 ne cta 4 a ttolo esemplfcatvo, qual assegn bancar, RI.BA, RID e bonfc bancar. Glssa nvece sul pagamento per contant, modaltà peraltro assa usata, dove la certfcazone dell operazone è ndotta dalla rlevazone contable del cessonaro o commttente, se quest s trova a dover contablzzare l operazone fnanzara, oppure dalle condzon Pagna4
5 d pagamento rassunte n fattura; n assenza del rscontro contable e/o documentale ed al cospetto d una fattura n cu non sono ndcat termn d pagamento va assunta a rfermento la data fattura. Soggett esclus La facoltà d opzone del dffermento non può essere eserctata da soggett che s avvalgono d regm specal d applcazone dell mposta; s tratta n partcolare del: regme monofase (art. 74, comma 1, Dpr 633/1972); regme del margne per ben usat (art. 36 Dl 41/1995); regme delle agenze d vaggo e tursmo (art. 74-ter, Dpr 633/1972). Sono altresì esclus dal regme d cassa soggett che assolvono l Iva medante l meccansmo dell nversone contable o rverse charge; ess nfatt non possono oggettvamente applcare l dffermento dell esgbltà dell mposta, n quanto colu che è tenuto al versamento dell Iva a debto e lo stesso soggetto che ha rcevuto l bene o l servzo. Analogamente alle operazon soggette al rverse charge anche per le cesson ntracomuntare, all esportazone, assmlate alle cesson all esportazon e servz nternazonal o conness agl scamb nternazonal non è possble optare per l dffermento dell esgbltà dell mposta se l cedente o prestatore talano non ndca l Iva n fattura e non è debtore della relatva mposta. Il dffermento dell Iva per produttor agrcol Fra soggett destnatar dell Iva d cassa rentrano produttor agrcol, ndpendentemente dal regme Iva adottato, qund anche se n regme specale ex artcol 34 e 34-bs Iva. Il regme specale agrcolo non è nfatt un regme partcolare d applcazone dell mposta, ma un regme specale d determnazone dell mposta, per cu, ne rapport con l eraro, anzché valorzzare l IVA assolta sull acqusto d ben e servz nerent l eserczo dell attvtà agrcola vene assunta a rfermento l mposta che scatursce dall applcazone d apposte percentual d compensazone sulla stessa base mponble rferta alle cesson d prodott agrcol rentrant nella tabella A), parte I, allegata al Dpr 633/72. E a seguto della rforma Vsco, attuata n matera Iva attraverso l D.Lgs 2 settembre 1997, n. 313 che l regme naturale per produttor agrcol assume la caratterstca d regme specale d detrazone dell mposta, tutt ora vgente; a puntualzzarlo anche la Crcolare mnsterale 328/E del 24 dcembre 1997 dell allora Mnstero delle Fnanze nella quale vene affermato che..l regme specale agrcolo dvene n va generale un regme specale d detrazone e non anche un regme specale d applcazone del trbuto Nessuna deroga qund rspetto a presuppost general dell Imposta, solo una dversa modaltà d determnare rapport con l Eraro. Consderazon a margne Trattandos d una possbltà offerta anche agl mprendtor agrcol, nel rspetto d tutte le condzon poste dalla norma fra cu quella formale dell ndcazone n fattura che trattas d Operazone con mposta ad esgbltà dfferta ex artcolo 7, Dl n. 185/2008, ne va valutata la convenenza, caso per caso, consderando che l rnvo dell esgbltà, se evta d dover antcpare fnanzaramente l versamento dell Imposta, postcpandolo al momento dell ncasso della fattura emessa o trascorso un anno dalla data d effettuazone dell operazone, preclude d altro conto la possbltà per l soggetto che ha Pagna5
6 acqustato l bene o usufruto del servzo d detrars la relatva mposta se non, anch egl, al momento un cu sopporta l onere fnanzaro. Per quegl mprendtor agrcol che s avvalgono del regme specale ex artcolo 34/Iva cu prodott scontano una percentuale d compensazone par all alquota Iva ordnara (es. cereal, ortagg, etcc) applcata sulle relatve cesson, vene meno la convenenza al dffermento dell mposta; anz cò determnerebbe esclusvamente un appesantmento burocratco. Stuazone n cu versano anche produttor agrcol esonerat dalla tenuta della contabltà Iva n vrtù d quanto dsposto dal comma 6 del pù volte ctato artcolo 34 del Dpr 633/72 le cu cesson scontano da subto l applcazone delle percentual d compensazone, nonché passagg d prodott agrcol (da tabella A, parte I) alle cooperatve agrcole e loro consorz d cu all artcolo 1, comma 2 del Decreto Legslatvo 228/01. Dversa la valutazone rferta ad alcun compart del settore agrcolo, quale quello vtvncolo, dove la forbce fra l alquota propra del prodotto vno e la corrspondete percentuale d compensazone è sgnfcatvamente ampa; n quest cas potrebbe rsultare convenente dfferre l esgbltà dell mposta, n partcolare se l pagamento da parte del cessonaro avvene oltre l termne della lqudazone perodca dell mposta (s prenda l caso d un produttore d vno n regme specale con lqudazone mensle dell mposta cu clent pagano normale a 90 gorn data emssone fattura). Senza dmentcare che l opzone per l dffermento dell esgbltà dell mposta o la sua rnunca potrebbe produrre effett anche n termn contrattual, come elemento selettvo n un contesto n cu sono present pù compettor, o condzone per ottenere vantagg contrattual (sul prezzo del prodotto, sulle condzon d pagamento, etcc). Ent non commercal e IVA per cassa Destnatar del nuovo regme Iva d cassa sono anche gl ent non commercal e quell d tpo assocatvo, qual la Confederazone Italana Agrcoltor, lmtatamente alle attvtà commercal e purché le stesse non sano prevalent rspetto all attvtà sttuzonale, così da evtare l passaggo n toto fra gl ent commercal. La crcolare n esame charsce, nfatt, che qualora tal ent operno nell eserczo d mpresa ed effettuno cesson d ben o prestazon d servz rlevant nel terrtoro dello Stato ne confront d cessonar o commttent che, a loro volta, agscano nell eserczo d mpresa, arte o professone, possono benefcare del dffermento dell Iva; l dffermento dell mposta è consentto anche n relazone ad operazon che vedono come cessonaro del bene o commttente del servzo un ente non commercale che agsca nell eserczo d mpresa, cò anche nell eventualtà evdenza la crcolare che ben o servz acqustat sano parzalmente destnat dall ente anche all attvtà sttuzonale Pagna6
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