Gli effetti sul bilancio delle modifiche al regime di riporto delle perdite fiscali per i soggetti Ires di Fabio Giommoni *

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1 Gli effetti sul bilancio elle moifiche al regime i riporto elle perite fiscali per i soggetti Ires i Fabio Giommoni * Le moifiche che il D.L. n.98/11 ha apportato alla isciplina sul riporto elle perite fiscali per i soggetti Ires rappresentano senza ubbio una novità positiva per le imprese, soprattutto perché viene eliminato il vincolo ell utilizzo elle perite fiscali entro i successivi cinque esercizi (anche se è introotto un limite massimo i utilizzo elle perite per un importo pari all 80% el reito imponibile). Tuttavia la possibilità i riportare le perite fiscali senza limite i tempo rischia i complicare la reazione el bilancio per quanto attiene all iscrizione ella fiscalità anticipata. Infatti, se a una parte sarà necessario rispettare il principio ella pruenza, che caratterizza in particolar moo l iscrizione elle imposte anticipate sulle perite fiscali, all altra, i fronte a un arco temporale potenzialmente illimitato, la mancata iscrizione elle imposte anticipate sulle perite fiscali potrebbe celare la presenza i incertezze sulla capacità ell impresa i realizzare reiti imponibili nel lungo perioo e i conseguenza far emergere ubbi sulla continuità azienale. Le moifiche alla isciplina el riporto elle perite fiscali per i soggetti Ires L articolo 23, comma 9, el D.L. n.98/11, convertito, con moificazioni, alla L. n.111/11 ( c.. Manovra correttiva 2011 ), ha moificato la isciplina el riporto a nuovo elle perite fiscali per i soggetti Ires 77, contenuta nell art.84 el Tuir. Le novità non interessano invece i soggetti Irpef (imprenitori iniviuali, soci i società i persone e soci i società a responsabilità illimitata trasparente), in contabilità orinaria o in contabilità semplificata, per i quali rimangono ferme le vigenti regole i utilizzo elle perite fiscali 78. In particolare, le novità riguarano il primo perioo el comma 1 ell art.84 el Tuir il quale, nella nuova versione, prevee: 79 la possibilità i utilizzare le perite fiscali eterminate con le stesse norme valevoli per la eterminazione ei reiti per abbattere gli imponibili Ires egli esercizi successivi, senza limiti i tempo; ma nei limiti ell 80% el reito imponibile i ciascuno egli esercizi futuri e per l'intero importo che trova capienza in tale ammontare 80. * Dottore Commercialista e Revisore legale In particolare, la norma interessa tutti i soggetti Ires a eccezione egli enti non commerciali per i quali il riporto elle perite i impresa è isciplinato all art.8 el Tuir, in base a quanto previsto all art.143 ello stesso Tuir. La isciplina elle perite fiscali per tali soggetti è, in estrema sintesi, la seguente (art.8 el Tuir): Imprese in contabilità orinaria: le perite possono essere compensate solo con altri reiti i impresa o con reiti attribuiti a società i persone o a società a responsabilità limitata trasparenti. L eventuale ecceenza è utilizzabile entro i cinque anni successivi, sempre a fronte ella stessa tipologia i reiti. Imprese in contabilità semplificata e professionisti: le perite possono essere compensate con gli altri reiti i qualsiasi tipo ichiarati al contribuente nello stesso anno, mentre l eventuale ecceenza non è riportabile. Rimangono invece confermate le successive isposizioni el co.1 ell art.84 el Tuir, come moificate a ultimo alla L. n.244/07, in base alle quali: per i soggetti che fruiscono i un regime i esenzione ell utile la perita è riportabile per l ammontare che eccee l utile che non ha concorso alla formazione el reito negli esercizi preceenti; la perita è iminuita ei proventi esenti all imposta iversi a quelli i cui all art.87 el Tuir, per la parte el loro ammontare che eccee i componenti negativi non eotti ai sensi ell art.109, co.5 el Tuir; la ifferenza può tuttavia essere computata in iminuzione el reito complessivo in misura tale che l imposta corrisponente al reito imponibile risulti compensata a eventuali creiti i imposta, ritenute alla fonte a titolo i acconto, versamenti in acconto, e alle ecceenze i cui all art.80 el Tuir. Tale ultima locuzione sta a significare, come in passato, che la perita pregressa, se capiente, eve essere utilizzata per compensare l intero importo che rappresenta l 80% el reito imponibile. Dunque, se in un eterminato perioo imposta si ispone i perite pregresse e vi è la conizione i utilizzarle (perché vi è reito imponibile), l utilizzo è obbligatorio, ovvero non è possibile sfruttare in futuro le perite che volontariamente non sono state utilizzate nell esercizio. In presenza i perite riferite a iversi esercizi i formazione è invece possibile scegliere quale perita utilizzare. 43

2 La tabella seguente riassume le regole sull utilizzo elle perite fiscali, prima e opo la moifica introotta al D.L. n.98/11. Art.84, co.2, el Tuir Termini i utilizzo elle perite fiscali Limiti i utilizzo elle perite fiscali Preceente formulazione Entro il quinto esercizio successivo Nei limiti ell intero reito imponibile egli esercizi successivi Nuova formulazione a seguito elle moifiche el D.L. n.98/11 Senza limiti i tempo Nei limiti ell 80% el reito imponibile egli esercizi successivi Da una parte, scompare unque il vincolo i utilizzo quinquennale, all altra viene però introotto un limite i scomputo elle perite per un importo pari all 80% el reito imponibile i ciascuno egli esercizi successivi. Da sottolineare che il nuovo limite i utilizzo si riferisce al reito imponibile e non invece alla perita oggetto i riporto, la quale risulterà in ogni caso interamente utilizzabile, sebbene in un arco temporale generalmente più lungo 81. Si consierino infatti i seguenti casi esemplificativi. Esempio 1 Esercizio 2012: perita fiscale riportabile (120) Esercizio 2013: reito imponibile ante utilizzo elle perite pregresse 100 In tale ipotesi il reito imponibile el 2013 potrà essere abbattuto, con utilizzo ella perita fiscale el 2012, nei limiti i 80 (ovvero pari all 80% el suo importo). Resiuerà unque un reito, al netto ell utilizzo elle perite, pari a 20, su cui la società ovrà versare l Ires (pur aveno perite ancora utilizzabili). Le perite resiue el 2012, pari a 40, potranno essere utilizzate negli esercizi successivi, ma comunque entro il limite ell 80% egli imponibili i tali esercizi. Esempio 2 Esercizio 2012: perita fiscale riportabile (60) Esercizio 2013: reito imponibile ante utilizzo elle perite pregresse 100 In tal caso il reito imponibile el 2013 potrà essere abbattuto con utilizzo ella perita fiscale el 2012 per 60. La perita è infatti inferiore al limite ell 80% el reito el 2013 (pari a 80) e unque la stessa può essere interamente utilizzata. Le perite realizzate nei primi tre anni i attività Anche il comma 2 ell art.84 el Tuir risulta interessato alle moifiche anche se, nonostante quanto evienziato ai primi commentatori 82, tali moifiche assumono un carattere meramente formale, in quanto si sono rese necessarie esclusivamente al fine i assicurare il coorinamento lessicale elle isposizioni sul riporto a nuovo elle perite fiscali realizzate nei primi tre perioi i imposta, contenute nel comma 2, con la nuova formulazione el comma 1. Risulta unque confermato che le perite realizzate nei primi tre perioi imposta alla ata i costituzione possono essere, con le moalità previste al primo comma (ovvero senza limiti i tempo), portate in iminuzione el reito complessivo ei perioi imposta successivi entro il limite el reito imponibile i ciascuno i essi, a conizione che si riferiscano a una nuova attività prouttiva Quano le perite utilizzabili risultano superiori all 80% el reito imponibile la nuova isciplina si trauce i fatto nell obbligo i ichiarare un reito imponibile almeno pari al 20% i quello eterminato prima i applicare lo scomputo elle perite stesse. Questa circostanza non impeisce, i per sé, il completo utilizzo ella parte i perite non scomputata. In tal senso A. Mastroberti, Manovra correttiva (D.L. n.98/11, convertito) Perite impresa senza limiti temporali ma con franchigia, in Il Fisco, n.30/11, pag Si vea F.G. Poggiani, Perite fiscalità a eucibilità limitata (ma senza timer), in Italia Oggi el 1 luglio 2011, pag

3 Pertanto, con la nuova isciplina l unica ifferenza che caratterizza il riporto a nuovo elle perite realizzate nei primi tre esercizi rispetto a quelle realizzate negli esercizi successivi al terzo riguara esclusivamente il limite i utilizzo rispetto ai reiti imponibili egli esercizi successivi. Cosicché le perite realizzate nei primi tre anni i attività potranno essere utilizzate per abbattere il 100% egli imponibili i ciascuno egli esercizi successivi, mentre quelle realizzate al quarto anno in poi potranno essere utilizzate per abbattere solo l 80% egli imponibili i ciascuno egli esercizi successivi 83. Conizioni per l iscrizione elle imposte anticipate relative alle perite fiscali riportabili La moifica ella isciplina el riporto elle perite fiscali ha un inubbio riflesso sull iscrizione in bilancio ella fiscalità anticipata. La possibilità i utilizzare le perite fiscali i un ato esercizio per riurre il reito egli esercizi futuri etermina infatti l insorgere i ifferenze temporanee che si traurranno in benefici futuri consistenti nella riuzione elle imposte sul reito. In ossequio al principio ella competenza economica, il beneficio che sarà ottenuto in futuro a seguito ello scomputo elle perite eve essere consierato i competenza ell esercizio in cui le perite si sono manifestate; l iscrizione in bilancio i tale beneficio avviene meiante la rilevazione ella fiscalità anticipata sulle perite fiscali conseguite nell esercizio. Si tratta tuttavia i imposte anticipate la cui iscrizione segue regole particolari, proprio perché riferita alle perite fiscali e non alle consuete ifferenze temporanee tra imponibile fiscale e reito civilistico. Riguaro alla rilevazione ella fiscalità anticipata sulle perite il Principio Contabile n.25 Imposte sul reito (rivisto all OIC nel 2005) precisa che: il beneficio fiscale potenziale connesso a perite riportabili non ha natura i creito verso l erario, quanto piuttosto i beneficio futuro i incerta realizzazione, ato che per conseguirlo è necessaria l esistenza i futuri reiti imponibili, entro il perioo in cui le perite sono riportabili 84. Conseguentemente il beneficio fiscale potenziale connesso a perite riportabili non eve essere iscritto in bilancio, salvo che sussistano contemporaneamente le seguenti conizioni: esista una ragionevole certezza i ottenere in futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le perite riportabili, entro il perioo nel quale le stesse sono utilizzabili secono la normativa tributaria; le perite in oggetto erivino a circostanze ben ientificate e è ragionevolmente certo che tali circostanze non si ripeteranno. Se sussistono ette conizioni il valore el beneficio fiscale connesso alle perite riportabili eve essere iscritto nello schema i Stato patrimoniale i cui all art.2424 c.c. tra le attività per imposte anticipate (Voce C.II. 4 ter) e nel Conto economico nella Voce 22 Imposte sul reito ell esercizio, correnti, ifferite e anticipate 85. Il principio contabile internazionale IAS 12 richiee invece, come conizione per l iscrizione elle imposte anticipate sulle perite, che risulti probabile l esistenza i reiti imponibili futuri sufficienti a sfruttare le perite fiscali riportabili. La ifferenza tra i ue principi contabili attiene unque al grao i certezza circa la presenza i reiti futuri. Mentre, infatti, il principio nazionale richiee la ragionevole certezza ell esistenza i reiti imponibili futuri, per quello internazionale è sufficiente la probabilità ell esistenza i etti reiti 86. Ciò eterminerà, a parità i riporto illimitato, la convenienza a utilizzare prioritariamente le perite ei primi tre perioi i imposta, perché possono essere utilizzate per compensare il 100% ei reiti, rispetto a quelle ei successivi perioi i imposta, che sono sottoposte al limite quantitativo i utilizzo (mentre in passato si preferiva utilizzare prima le perite conseguite oltre i primi tre anni i attività, perché erano sottoposte al limite i utilizzo quinquennale). OIC 25 par. H. II. In presenza i tali conizioni l iscrizione elle imposte anticipate sulle perite fiscali è ritenuta sostanzialmente obbligatoria e non una mera facoltà. I principi italiani, rispetto allo IAS n.12, sono improntati a maggior rigore in quanto richieono l esistenza ella ragionevole certezza i ottenere in futuro imponibili fiscali sufficienti a assorbire le perite, mentre il principio internazionale richiee solo la probabilità. La ragionevole certezza è infatti un concetto più forte riguaro alla «probabilità» e unque più conforme al principio ella pruenza che caratterizza maggiormente i principi nazionali. 45

4 Le verifiche occorrenti per l iscrizione elle imposte anticipate sulle perite fiscali Nel paragrafo preceente abbiamo evienziato come sia nell ambito ei principi contabili nazionali, sia i quelli internazionali, l iscrizione elle imposte anticipate sulle perite fiscali non può prescinere alla stima ell esistenza i imponibili fiscali futuri sufficienti a assorbire le perite stesse. La verifica ell esistenza i imponibili fiscali non termina nell esercizio in cui la perita insorge, in quanto è necessario monitorare anche negli esercizi successivi le conizioni che hanno portato all iscrizione o meno elle imposte anticipate. Nel caso in cui negli esercizi successivi venga meno la ragionevole certezza è necessario, infatti, rettificare le imposte anticipate inizialmente iscritte in bilancio. Se, invece, la ragionevole certezza si manifesta in un esercizio successivo a quello in cui le perite fiscali sono realizzate, allora è necessario iscrivere le imposte anticipate 87. Il principio contabile nazionale OIC 25 non fornisce inicazioni operative circa le moalità con cui eve essere conotta la verifica ell esistenza i imponibili fiscali futuri, per cui può essere utile fare riferimento a quanto invece previsto ai principi contabili internazionali. In particolare, lo IAS 12 prevee che la valutazione ella probabilità che sia isponibile un reito imponibile a fronte el quale le perite fiscali possano essere utilizzate eve essere conotta teneno presente i seguenti criteri: se l impresa abbia ifferenze temporanee imponibili sufficienti che si traurranno in importi imponibili a fronte ei quali le perite fiscali possano essere utilizzate prima ella loro scaenza; se è probabile che l impresa abbia reiti imponibili prima ella scaenza elle perite fiscali; se le perite fiscali non utilizzate erivino a cause ientificabili che è improbabile che si ripetano; se esistano per l impresa opportunità i pianificazione fiscale in base alle quali si avrà reito imponibile nell esercizio nel quale possono essere utilizzate le perite fiscali. 88 In sostanza, la valutazione ell esistenza ei reiti imponibili negli esercizi futuri presuppone la stima ei reiti fiscali imponibili che l impresa presumibilmente ichiarerà negli esercizi futuri. Tale stima eve essere effettuata parteno ai risultati i bilancio previsti (sulla base i business plan o piani economico finanziari attenibili), eve tener conto elle variazioni in aumento e in iminuzione che si preveono i apportare (a esempio quote i plusvalenze rateizzate in esercizi preceenti, utilizzo i foni per rischi e oneri tassati, esenzione sui ivieni ricevuti e sulle plusvalenze realizzate, ecc.) e eve tener conto elle opzioni i pianificazione fiscale che possono essere utilizzate per aumentare il reito fiscale ai fini ello sfruttamento elle perite (a esempio possibilità i rinviare o meno la tassazione elle plusvalenze realizzate negli esercizi futuri). Effetti elle moifiche alla isciplina elle perite fiscali riportabili ai fini ell iscrizione elle imposte anticipate La verifica ell esistenza i imponibili futuri sufficienti a conseguire i benefici erivanti alle perite fiscali pregresse eve ovviamente avvenire in relazione agli esercizi entro i quali le perite stesse possono essere utilizzate. Pertanto, prima ella moifica intervenuta con il D.L. n.98/11, che ha eliminato il limite quinquennale i utilizzo elle perite, la verifica ei reiti fiscali futuri veniva fatta esclusivamente con riferimento ai cinque esercizi successevi rispetto a quello i formazione ella perita. Le imposte anticipate potevano essere iscritte solo sulle perite fiscali che trovavano capienza nei reiti imponibili che si stimava ragionevolmente certi entro il quinto esercizio successivo. Il venir meno el limite quinquennale e la conseguente previsione el riporto illimitato elle perite moifica l orizzonte temporale i tale verifica, ma non esime gli estensori el bilancio alla valutazione ella ragionevole certezza ella recuperabilità elle perite Il principio contabile OIC 25 prevee infatti che se un imposta anticipata erivante a perite riportabili ai fini fiscali, non è stata contabilizzata in passato in quanto non sussistevano i requisiti per il suo riconoscimento, eve essere iscritta nell esercizio in cui tali requisiti emergono. Il principio contabile internazionale efinisce le opportunità i pianificazione fiscale come: azioni che l impresa può intraprenere allo scopo i creare o incrementare il reito imponibile in un particolare esercizio prima che venga meno la possibilità i riportare a nuovo una perita fiscale o un creito imposta. 46

5 Con le nuove regole è presumibile che aumenti la probabilità ell iscrizione i imposte anticipate in quanto l esistenza i reiti fiscali capienti ora può essere ritenuta ragionevolmente certa, ai sensi ell OIC 25 (o probabile, ai sensi ello IAS 12), anche oltre il quinto esercizio successivo. Bisogna tuttavia evienziare che la possibilità i iscrivere imposte anticipate a fronte ella ragionevole certezza i sfruttare le perite fiscali oltre il quinto esercizio successivo eve essere valutata alla luce el principio ella pruenza. La previsione i imponibili fiscali futuri con riferimento a piani ultraquinquennali è infatti caratterizzata a maggiori incertezze rispetto a stime effettuate con riferimento a un arco temporale limitato a cinque anni. Nello stesso tempo, però, l iscrizione elle imposte anticipate sulle perite fiscali in certi contesti azienali potrebbe assumere la connotazione i un vero e proprio obbligo, in quanto la mancata iscrizione i tali poste potrebbe segnalare ai lettori el bilancio incertezze sulla capacità a parte ella società i generare reiti in futuro e unque potrebbe far sorgere ubbi circa la sopravvivenza stessa ella società. Infatti, aveno i fronte un orizzonte temporale potenzialmente illimitato non è agevole giustificare l assenza i reiti futuri tali a sfruttare le perite fiscali pregresse. Secono questa logica, nel lungo perioo l impresa eve necessariamente essere in grao i prourre reiti, salvo che tali prospettive i lungo perioo non esistano perché vi sono incertezze sulla continuità azienale, ovvero non si prevee che la società viva abbastanza per realizzare reiti fiscali imponibili. Pertanto, le ragioni che inurranno gli amministratori a non iscrivere le imposte anticipate sulle perite fiscali illimitatamente riportabili ovranno essere attentamente valutate e compiutamente illustrate in nota integrativa. 90 Ovviamente, con la nuova formulazione ell art.84 el Tuir, la stima ell esistenza i reiti futuri ovrà altresì tenere in consierazione che le perite fiscali potranno essere utilizzate solo fino a concorrenza ell 80% ei reiti imponibili i ciascun esercizio. Come evienziato in preceenza, ciò eterminerà in alcuni casi il recupero elle perite fiscali in un orizzonte temporale più lungo. Decorrenza el nuovo regime i riporto elle perite e effetti sulla fiscalità anticipata In consierazione ell assenza i una isciplina transitoria e sulla base i quanto affermato nelle relazione i accompagnamento al D.L. n.98/11 91 le novità normative ovrebbero interessare esclusivamente le perite realizzate a partire all esercizio in corso alla ata i entrata in vigore el ecreto (ovvero il 2011 per i contribuenti con l esercizio coinciente con l anno solare). Pertanto, per le perite realizzate fino all esercizio 2010 rimarrebbe in vigore la isciplina prevista alla previgente versione ell art.84 el Tuir. Ciò eterminerebbe, fino al 2015, la coesistenza i ue regimi: l uno, per le perite ante 2011, che prevee il limite i utilizzo i 5 anni e la possibilità i abbattere interamente il reito egli esercizi successivi e l altro, per le perite al 2011, che prevee il riporto illimitato ma la possibilità i abbattere il reito egli esercizi successivi nei limiti ell 80%. Tuttavia questa interpretazione è stata oggetto i critiche in quanto contrasta con la finalità ella norma, evienziata nella stessa relazione i accompagnamento al ecreto, secono la quale le nuove previsioni: costituiscono misure i sostegno alle imprese che, usceno a una crisi economico/finanziaria senza preceenti, si trovino a avere ingenti volumi i perite pregresse che potrebbero non essere utilizzabili nell'arco i un quinquennio Detta verifica era comunque necessaria, anche prima elle moifiche normative, per quanto riguarava le perite illimitatamente riportabili ei primi tre esercizi. Al riguaro si ricora che nella Nota Integrativa è prevista la reazione i un apposito prospetto contenente le seguenti informazioni: l ammontare elle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perite ell esercizio o i esercizi preceenti e le motivazioni ell iscrizione, l ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni ella mancata iscrizione. Cfr. art.2427 c.c., punto 14, lettera b). La relazione precisa infatti che in assenza i un regime transitorio, il riporto elle perite maturate prima ell entrata in vigore ella moifica normativa eve avvenire secono le isposizioni ell articolo 84 ante moifica. 47

6 Pertanto, secono parte ella ottrina la nuova isciplina ovrebbe ritenersi applicabile, nella sua interezza, anche alle perite fiscali realizzate fino al 2010, che possono essere ancora utilizzate nell esercizio in corso alla ata i entrata in vigore el D.L. n.98/11 (6 luglio 2011). 92 Anche le vecchie perite, unque, potrebbero essere utilizzate senza limiti temporali, ma entro il limite quantitativo ell 80% el reito egli esercizi successivi. Se questa interpretazione fosse confermata all Agenzia elle Entrate la nuova isciplina prourrebbe conseguenze anche sulla fiscalità anticipata iscritta nel bilancio al 31 icembre 2010 con riferimento alle perite fiscali pregresse ancora utilizzabili. In particolare si possono verificare le seguenti ue situazioni: nel bilancio 2010 sono state iscritte imposte anticipate sulle vecchie perite in quanto si riteneva sussistente la ragionevole certezza ell utilizzo elle perite entro i cinque esercizi successivi. nel bilancio 2010 non sono state iscritte imposte anticipate sulle vecchie perite in quanto non si preveeva i utilizzarle entro i cinque esercizi successivi. In tal caso la possibilità i riportare illimitatamente le vecchie perite non potrà che confermare la bontà ella scelta operata egli amministratori i iscrivere le imposte anticipate, anche se le previsioni i recupero elle perite evono essere comunque riviste alla luce el nuovo limite quantitativo rappresentato all 80% el reito egli esercizi successivi; In tal caso la scelta operata agli amministratori può essere rivista alla luce ella possibilità i riporto illimitato elle vecchie perite, teneno tuttavia presenti le cautele evienziate in preceenza in merito alle ifficoltà i elaborare previsioni i lungo perioo. Se vi ovesse essere la ragionevole certezza i poter utilizzare ette perite, ancorché oltre il vecchio limite i cinque esercizi, allora potranno essere iscritte nel bilancio 2011 le imposte anticipate non contabilizzate nel bilancio Gli effetti elle novità sul riporto elle perite attribuite al consoliato fiscale Le moifiche legislative che hanno interessato l art.84 el Tuir proucono effetti anche per quanto riguara l iscrizione ella fiscalità anticipata sulle perite fiscali realizzate a società che aeriscono al regime i tassazione su base consoliata i cui agli artt.117 e segg. el Tuir. Infatti, poiché l art.9, co.2, el D.M. 9 giugno prevee che le perite risultanti alla ichiarazione ei reiti el consoliato possono essere computate in iminuzione el reito complessivo globale el gruppo secono le moalità previste ai primi ue commi ell art.84 el Tuir, la moifica relativa a quest ultimo articolo riguara anche il consoliato fiscale. Pertanto, all esercizio 2011 le perite ecceenti, ovvero quelle che non risultano utilizzate nell anno in cui si sono formate per compensare i reiti i altre società el gruppo, potranno essere riportate senza limiti i tempo, ma utilizzate nei limiti ell 80% ei reiti imponibili i gruppo i ciascuno egli esercizi successivi. Come è stato giustamente rimarcato, la limitazione allo scomputo elle perite si applica soltanto alle perite nette che risultano opo la compensazione intersoggettiva ei reiti e elle perite ei soggetti aerenti alla proceura (c.. perite ecceenti ), mentre non si applica alle perite che vengono utilizzate per abbattere i reiti imponibili i altre società nell ambito i tale compensazione Si vea, tra gli altri, G. Ferranti, La isciplina el riporto elle perite si aegua alla crisi economica, in Corriere Tributario, n.31/11, pag La stessa tesi è sostenuta alla circolare 24/IR el Consiglio nazionale ei ottori commercialisti e esperti contabili e al Centro Stui Tributari Euroconference, Perite impresa: le novità ella Manovra correttiva, 2011, pag.18. Per maggiori approfonimenti sulle problematiche legate alla ecorrenza elle moifiche normative in oggetto, si rimana al contributo i G. Albano e M. Marani su questa stessa Rivista a pag.32. Si tratta el ecreto che contiene le isposizioni applicative el consoliato nazionale, previsto all art.129 el Tuir. Da questo punto i vista l introuzione el limite ell 80% el reito egli esercizi successivi per l utilizzo elle perite su base soggettiva, favorisce e rene ancora più appetibile l opzione per la tassazione i gruppo, ove la perita resiua i una società può essere interamente utilizzata, senza limiti, per compensare reiti i altre società el gruppo nello stesso esercizio in cui si è formata. 48

7 Esempio 3 Nell esercizio 2012 la situazione elle società A, B e C, aerenti al consoliato, risulta la seguente: Società A imponibile 100 Società B perita (90) Società C perita (30) Reito (perita) el gruppo (20) A seguito ella compensazione ei reiti e elle perite elle società aerenti al consoliato, a livello i eterminazione ell imponibile i gruppo, si etermina una perita netta resiua pari a 20, che potrà essere riportata negli esercizi futuri senza limiti i tempo, ma utilizzata per compensare gli imponibili futuri el gruppo nei limiti ell 80% egli stessi. Pertanto, in see i eterminazione ell imponibile i gruppo i reiti imponibili apportati a talune società possono essere abbattuti interamente alle perite attribuite a altre società nel meesimo esercizio, fino a concorrenza elle stesse. Nell esercizio 2013 la situazione el gruppo risulta la seguente: Società A imponibile 3 Società B imponibile 3 Società C imponibile 4 Reito (perita) el gruppo 10 Utilizzo perite ecceenti anno 2012 (8) Reito imponibile post utilizzo perita 2 In tale ultimo caso la eterminazione el risultato i gruppo evienzia, ante utilizzo elle perite fiscali pregresse, un utile imponibile pari a 10. Detto utile potrà essere riotto elle perite pregresse el gruppo nei limiti ell 80%, ovvero fino a 8, cosicché opo l utilizzo elle perite il gruppo evienzia comunque un imponibile Ires pari a 2. La perita resiua, pari a 12, potrà essere utilizzata per compensare imponibili i gruppo i esercizi successivi, ma sempre nei limiti ell 80% egli stessi. Iscrizione elle fiscalità anticipata sulle perite realizzate nell ambito el consoliato fiscale Delineati, seppure brevemente, gli effetti ella nuova normativa sul regime i utilizzo elle perite fiscali nell ambito el consoliato nazionale, possono essere illustrate le conseguenze i tali novità sull iscrizione ella fiscalità anticipata nel bilancio nelle società partecipanti alla tassazione su base consoliata. Al riguaro si ricora che le moalità i rilevazione contabile ei benefici erivanti all attribuzione i perite fiscali al consoliato nazionale, nei bilanci elle società aerenti, ipenono ai seguenti fattori 95 : integrale utilizzo elle perite in see i eterminazione ell imponibile i gruppo (ovvero le perite sono sfruttate nell esercizio stesso in cui sono generate meiante compensazione con i reiti elle altre società el gruppo), oppure riporto, in tutto o in parte, elle perite nei successivi perioi i imposta, perché ecceenti rispetto ai reiti imponibili el perioo; criteri previsti all accoro i consoliamento per l utilizzo elle perite in caso i apporto i perite a parte i ue o più società (a esempio utilizzo prioritario ella perita i una società piuttosto che i quella i un altra società, oppure utilizzo proporzionale i tutte le perite apportate nel perioo i imposta) 96 ; Per maggiori approfonimenti sugli effetti contabili ell apporto i perite fiscali al regime i consoliato fiscale e, in generale, sugli effetti i tale proceura sulla reazione el bilancio esercizio si rinvia a OIC Organismo Italiano i Contabilità, Contabilizzazione el consoliato e ella trasparenza fiscale, Documento interpretativo per l applicazione elle norme i cui al D.Lgs. n.344/03, Maggio Si vea anche E. Zanetti, I riflessi contabili el consoliato fiscale nel bilancio i esercizio elle singole società, in Il Fisco, n.18/10, pag Ai fini ella normativa fiscale tali scelte assumono una effettiva rilevanza solo al momento ell interruzione ella proceura i consoliato nazionale, quano le perite el gruppo riportate a perioi i imposta preceenti, in quanto non ancora utilizzate, evono essere attribuite alle singole società (ovvero alla società che le ha prootte o alla consoliante). Al riguaro, il Moello CNM prevee, nel quaro CS, un apposito 49

8 Moalità i remunerazione elle perite prevista agli accori i consoliamento (a esempio remunerazione immeiata quano le perite sono utilizzate al gruppo per compensare reiti imponibili i altre società, oppure remunerazione ifferita quano la società che ha apportato le perite imostra che avrebbe avuto reiti sufficienti per sfruttare, su base iniviuale, i benefici elle perite attribuite al consoliato). A esempio, le perite che nell esercizio in cui si sono formate sono interamente utilizzate in see i compensazione con i reiti i altre società el gruppo, sono iscritte in capo alla società che le ha apportate come Proventi a consoliamento fiscale, se oggetto i remunerazione immeiata. Per le perite che non sono utilizzate nell anno i formazione, ma che vengono riportate al gruppo negli esercizi successivi (c.. perite ecceenti ), si pone invece la problematica ell iscrizione ella fiscalità anticipata 97. Tali perite possono infatti originare fiscalità anticipata nel bilancio ella società che le ha apportate, se si prevee i sfruttare le stesse negli esercizi successivi compensanole con i reiti el gruppo. In caso i interruzione el consoliato la fiscalità anticipata, se sussistono le conizioni, ovrà essere invece iscritta nel bilancio ella consoliante, se il contratto i consoliamento prevee che all interruzione ella proceura le perite resiue saranno attribuite alla consoliante, oppure nel bilancio ella società che le ha apportate, se il contratto i consoliamento prevee che tali perite saranno attribuite alla società che le ha conseguite. Inipenentemente al soggetto legittimato all iscrizione in bilancio, le conizioni per iscrivere le imposte anticipate sono le stesse previste all OIC 25 per le perite iniviuali, ovvero eve sussistere la ragionevole certezza che vi saranno imponibili futuri tali a sfruttare i benefici conseguenti all utilizzo elle perite. Nel caso specifico el consoliato fiscale la stima ei reiti fiscali futuri eve essere conotta teneno in consierazione non solo i reiti ella singola società, ma soprattutto quelli ell intero gruppo, proprio perché le perite riportate a esercizi preceenti possono essere utilizzate per compensare gli imponibili futuri el gruppo (nel limite ell 80% egli stessi, a seguito elle moifiche el D.L. n.98/11). Ciò vale ovviamente con riferimento all arco temporale in cui è vigente la proceura i consoliato fiscale, e eventualmente nei perioi successivi, se è probabile che la proceura sarà rinnovata. Se, invece, si prevee l interruzione el consoliato, la verifica anrà conotta con riferimento ai reiti che presumibilmente saranno realizzati alla società a cui risulteranno attribuite le perite el gruppo non ancora utilizzate al momento ell interruzione ella proceura. In questo contesto le novità legislative che hanno previsto il riporto illimitato elle perite complicano la verifica ell iscrivibilità elle imposte anticipate sulle perite fiscali el gruppo. In passato, infatti, la verifica ell esistenza i reiti imponibili i gruppo veniva effettuata nei limiti ei cinque esercizi successivi a quello i formazione elle perite. In particolare, la verifica, salvo casi specifici, si basava generalmente sull ipotesi che in etto arco temporale continuasse a essere vigente la proceura i consoliato fiscale, la quale, come è noto, ha valiità per un triennio e è rinnovabile. Con la nuova isciplina, che prevee il riporto illimitato elle perite, potrà renersi necessario estenere la verifica ei reiti imponibili anche oltre i cinque anni e, a parte le problematiche relative alle previsioni i lungo perioo evienziate in preceenza, tale verifica ovrà tener conto ell eventualità che la proceura i consoliato non sia più efficace. Nel lungo perioo, infatti, aumentano le probabilità che per svariate ragioni l opzione per il consoliato nazionale non sia rinnovata (a es. a seguito i moifiche ella normativa) o si verifichino cause i interruzione ella stessa (a es. in caso i cessione ella partecipazione). 97 prospetto nel quale evono essere inicate le perite el gruppo non ancora utilizzate che sono riportate negli esercizi successivi, istinguenone la composizione in funzione: ella società aerente alla tassazione i gruppo cui tali perite sono ascrivibili; el perioo i imposta i formazione elle perite; ella natura limitatamente o illimitatamente riportabile elle perite. In realtà, la problematica ell iscrizione ella fiscalità anticipata si pone anche nell ipotesi in cui la remunerazione ei benefici ella perita apportata al consoliato, e interamente utilizzata nell anno i formazione, non è immeiata, bensì ifferita nel tempo. Si vea OIC, Contabilizzazione el consoliato e ella trasparenza fiscale, cit., Esempio , Caso 2. 50

9 Se vi sono ancora perite utilizzabili e è presumibile l interruzione el consoliato fiscale sarà unque necessario fare riferimento ai reiti previsti per le società a cui saranno attribuite le perite resiue. In generale si può preveere che con le nuove norme risulteranno aumentate le possibilità i iscrizione elle imposte anticipate sulle perite el gruppo ecceenti, in quanto risulterà più ifficile giustificare l assenza nel lungo perioo i prospettive reituali a livello i gruppo (o a livello i singola società nel caso i preveibile interruzione ella tassazione i gruppo). Si precisa, infine, che anche nell ambito el consoliato fiscale la stima sulla recuperabilità elle perite fiscali ovrà tener conto el possibile ifferimento ell utilizzo elle stesse in quanto, a parità i reito atteso el gruppo, vi è il nuovo limite i utilizzo elle perite per l 80% ei reiti imponibili i gruppo. Le perite fiscali conseguite prima ell aesione al consoliato fiscale Le problematiche evienziate in preceenza non riguarano le perite che si sono formate prima ell aesione ella società al regime i consoliato fiscale. Ciò in quanto tali perite, come è noto, non possono essere attribuite al consoliato, ma utilizzate, a norma ell art.118, co.2 el Tuir, esclusivamente alla società che le ha conseguite per abbattere i propri futuri reiti imponibili, prima i attribuire gli stessi al consoliato fiscale. Anche l utilizzo i tali perite è unque interessato alle novità el D.L. n.98/11, in base al quale le stesse potranno essere utilizzate alla società che le ha conseguite, anche oltre i cinque anni, per abbattere gli imponibili egli esercizi successivi, ma nei limiti ell 80% egli stessi. Al riguaro è appena il caso i sottolineare che l eventuale 20% resiuo el reito imponibile, che non può essere compensato con le perite ante consoliato, sarà invece attribuito al consoliato fiscale e nell ambito ella eterminazione ell imponibile i gruppo potrà essere compensato con perite attribuite a altre società 98. Esempio 3 La società A aerisce all opzione per la tassazione consoliata, insieme alle società B e C, a partire all esercizio Con riferimento all esercizio 2012 (ante consoliato) e al 2013 (consoliato) si ha la seguente situazione in capo a A: Esercizio 2012: perita fiscale riportabile (ante consoliato) (120) Esercizio 2013: reito imponibile ante utilizzo elle perite pregresse 100 In tale ipotesi il reito imponibile el 2013 potrà essere abbattuto, con utilizzo ella perita fiscale el 2012, nei limiti i 80. Resiuerà pertanto un reito imponibile pari a 20, che sarà attribuito al consoliato nazionale. In particolare, nell esercizio 2013 le società A, B e C evienziano i seguenti reiti fiscali: Società A imponibile (post utilizzo perite ante consoliato) 20 Società B perita (50) Società C perita 70 Reito (perita) el gruppo 0 In tal ipotesi il reito resiuo i A risulta interamente compensato in see i eterminazione el risultato i gruppo, meiante utilizzo elle perite i B. La perita resiua i A ante consoliato, pari a 40, potrà essere utilizzata a quest ultima per abbattere i propri reiti imponibili egli esercizi successivi, nei limiti ell 80% egli stessi. 98 La possibilità i compensare anche il resiuo 20% el reito imponibile meiante opzione per il consoliato fiscale rappresenta un ulteriore vantaggio ell aesione al consoliato conseguente all introuzione ella nuova isciplina i riporto elle perite per i soggetti Ires. 51

10 Per quanto riguara la reazione el bilancio ella società che ha conseguito le perite ante consoliato si ripropongono le stesse problematiche circa l iscrizione elle imposte anticipate evienziate per le perite iniviuali, proprio perché le perite conseguite prima ell aesione al consoliato possono essere utilizzate esclusivamente alla società che le ha conseguite. 52