Sistemi di Controllo di Gestione

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1 Sistemi di Controllo di Gestione Costi standard, Sistemi a costi variabili, Costi della qualità, Costi congiunti SISTEMI DI CONTROLLO, 2^ edizione R. Anthony, D. Hawkins, D. Macrì, K. Merchant McGraw-Hill 1

2 Terminologia Costo standard Costo di budget Costi programmati Costo standard della manodopera diretta Scheda del costo standard distinta base ciclo di lavorazione Costo standard dei materiali diretti Il coefficiente predeterminato di allocazione Scostamento e valori di riferimento (benchmark) Dati economici interni Dati economici esterni Variabili non economiche 2

3 Un esempio di benchmark con l esterno Analisi delle attività amministrative delle Università (progetto coordinato da Giovanni Azzone ) Attività: riscossione tributi e tasse di iscrizione Costo totale Volume Costo unitario Costo std di benchmark Scostamento dallo std benchmark Scostamento % dallo std benchmark Ateneo A ,0% Ateneo B ,1% Ateneo C ,9% Ateneo D ,4% Ateneo E ,6% Ateneo F ,9% Ateneo G ,0% Ateneo H ,5% Ateneo I ,8% Ateneo L ,5% ,0% Stipendi PC e stampanti Telefono Formazione Spazi Utenze Pulizia, vigilanza Consulenze Alcune precauzioni: Non vi è garanzia che il confronto con le good practicies sia significativo: Possibile interdipendenze tra attività Possibile sfasamento temporale tra azioni e risultati 3

4 Standard Cost Sheet Scheda dei costi standard Distinta base: Quantità Prezzo/costo Costo Descrizione Standard Standard totale Materiale X 120 cm 2 0,05 6,00 Componente Y 6 unità 2,50 15,00 Componente Z 1 unità 24,50 24,50 Costo std materiali diretti 45,50 Ciclo di lavorazione: Descrizione Tempo Costo h Costo Standard Standard totale Lavorare il materiale X 0.60 ore 12,50 7,50 Lavorare il componente Y 0.20 ore 12,00 2,50 Assemblare Y con Z 0.05 ore 9,00 0,45 Controllare la qualità e confezionare 0.15 ore 9,00 0,35 Costo totale std mod 1.00 ora 11,80 Costi generali di produzione (1 ora 17,70 /h mod) 17,70 Costo unitario standard 75,00 4

5 Sistemi a costi standard In un sistema a costi standard sono aggiunti 4 conti di rilevazione denominati: conti di scostamento o conti di varianza Differenze tra valori effettivi e valori programmati 1. Varianza di prezzo dei materiali diretti 2. Varianza di impiego dei materiali diretti 3. Varianza di costo della manodopera diretta 4. Varianza dei costi generali di produzione 5

6 Un esempio di varianza: la varianza di prezzo dei materiali diretti Rimanenze materiali diretti Fornitori Prezzo std q.tà effettiva Prezzo effettivo q.tà effettiva Scostamento prezzo materiali diretti Il costo sarebbe dovuto essere più alto Varianza sfavorevole (dare) Varianza favorevole (avere) La quantità è sempre quella effettiva 6

7 La varianza di prezzo dei materiali diretti Material Price Variance Un impresa ha acquistato kg di materiali a 2,00 al kg. Il prezzo standard è stato fissato in 2,077/kg. QE = quantità effettiva PE = prezzo effettivo PS = prezzo standard Varianza di prezzo m.d. = (QE PS) - (QE PE) oppure (PS -PE) QE Varianza di prezzo m.d. = ( 2,077-2,00) Varianza favorevole di prezzo m.d. =

8 Material Price Variance La varianza di prezzo dei materiali diretti Poiché l impresa ha pagato i materiali 2,00/kg meno del costo std ( 2,077/kg), allora si verifica una varianza favorevole di (0,077 x kg) 8

9 La varianza di impiego dei materiali diretti (o varianza di utilizzo o di consumo) Rimanenze di materiali diretti Q.tà effettiva prezzo std Output effettivo input unitario std Rimanenze di semilavorati Q.tà std prezzo std Varianza di impiego dei M.D Varianza favorevole (avere) Il prezzo è sempre quello standard E la differenza tra la q.tà effettivamente prelevata e la q.tà che si sarebbe dovuta prelevare, moltiplicata per il prezzo std 9

10 Material Usage Variance La varianza di impiego dei materiali diretti L impresa ha utilizzato kg per realizzare unità di output. Ci si aspettava che ciascuna unità richiedesse 2 kg di materiale. Il prezzo std è 3/kg QE = quantità effettiva PE = prezzo effettivo PS = prezzo standard QS = quantità standard Varianza di impiego = Varianza di impiego = (QS PS) - (QE PS) oppure (QS - QE) PS ( ) Kg 3 /kg Varianza favorevole = 500 x 3 =

11 Material Usage Variance La varianza di impiego dei materiali diretti Poiché l impresa ha impiegato 0,05 kg in meno di materiale (1,95 kg vs. 2,00 kg) per ciascuna unità, si verifica una varianza favorevole di (0,05 kg/unità x unità x 3 /kg) 11

12 La varianza di costo della manodopera diretta Debito vs. dipendenti Rimanenze di semilavorati Ore eff. costo orario eff Ore std costo orario std Dipende congiuntamente dalla differenza fra: (1) costo orario std e costo orario effettivo e (2) ore std e ore effettive Varianza di costo monodopera diretta Varianza sfavorevole (dare) 12

13 Labor La Rate varianza Variance di costo della manodopera diretta Il costo orario std della mod è 10/h. Le ore std (input unitario std output effettivo) sono Nel periodo sono state impiegate ore ad un costo orario effettivo di 10,20/ora. C o s = costo orario standard C o E = costo orario effettivo He = ore effettive Hs = ore standard Varianza di mod = (Hs C o s) ( He C o e) Varianza di mod = ( ) ( ,2) Varianza sfavorevole = Dipende congiuntamente dalla differenza tra (1) C O S e C O E e (2) HS e HE 13

14 Labor Rate Variance La varianza di costo della manodopera diretta Poiché il costo consuntivo della manodopera diretta è maggiore del costo std, allora lo scostamento è sfavorevole 14

15 La varianza dei costi generali di produzione Debiti diversi Costi effettivi Costi generali di produzione Rimanenze di semilavorati Coeff. alloc. std volume std (costi allocati) Il conto Costi Generali di Produzione è un conto transitorio che accumula gli overheads effettivi, scarica un ammontare pari al coefficiente di allocazione std volume standard (input unitario std output effettivo) e viene poi chiuso in un conto di varianza alla fine del periodo costi generali sottoallocati Varianza dei costi generali produzione Varianza sfavorevole (dare) costi generali sovra-allocati Varianza favorevole (avere) 15

16 Labor Rate Variance La varianza dei costi generali di produzione Il coefficiente di allocazione std è 4/h. Un output richiede un input unitario std di 2 h di mod; l output effettivo è unità. I costi generali effettivi sono C a s = Coeff. allocazione standard Inp std = Input unitario standard (hmod x unità) Out eff = Output effettivo CGE = Costi generali effettivi Varianza overhead = C a s (Inp std Out eff ) CGE Varianza overhead = 4 ( ) Varianza sfavorevole = Dipende congiuntamente da uno scostamento di volume (ore effettive dal volume standard) e di spesa (overheads eff overheads del bdg flessibile ) 16

17 I movimenti tra i conti: rimanenze di semilavorati, Labor Rate prodotti Variance finiti e costo del venduto Semilavorati Prodotti finiti Costo del venduto Sono completate penne. Lo scarico avviene a costi std: penne 0,2/penna (costo std) Sono vendute penne. Lo scarico avviene a costi std: penne 0,2/penna (costo std) 17

18 Varianza di costo della mod Il trattamento delle varianze di produzione in conto economico: una soluzione diffusa Si chiudono mensilmente i conti delle varianze Varianza dei costi generali di produzione Varianza di prezzo dei materiali Varianza di impiego dei materiali Varianze sfavorevoli Costo del venduto CdV std Varianze favorevoli Varianza dei costi di produzione S Principio di competenza? 18

19 Ambiguità terminologiche 4 sono le possibili moltiplicazioni che determinano il costo totale : 1. Quantità effettiva Costo unitario effettivo Costo effettivo 2. Quantità effettiva Costo unitario standard 3. Quantità standard Costo unitario effettivo 4. Quantità standard Costo unitario standard? Costo standard 19

20 Prodotti identici hanno lo stesso costo L uso dei costi standard Base per il controllo della performance Utilità nel processo decisionale Confrontando il costo effettivo con quello programmato Prezzi normali di vendita Preventivi Misurazione razionale del costo dei prodotti Mezzo per ridurre le registrazioni contabili Valori std cumulati Un sistema a costi std richiede il calcolo dei valori standard 20

21 Absorption Costing Sistemi a costo pieno (full costing system) Costo unitario: Materiali diretti 8 Manodopera diretta 7 Costi generali di produzione variabili allocati 5 Costi generali di produzione fissi allocati 10 Costo unitario totale unità sono prodotte nel periodo 1 e 2 80 unità sono vendute nel periodo unità sono vendute nel periodo 2 Prezzo unitario di vendita 50 Costi di periodo Costi fissi generali di produzione (100 10) 21

22 Variable Costing Sistema a costi variabili (variable costing system) Costo unitario: Materiali diretti 8 Manodopera diretta 7 Costi generali di produzione 5 Costo unitario totale unità sono prodotte nei periodi 1 e 2 80 unità sono vendute nel periodo unità sono vendute nel periodo 2 Prezzo unitario di vendita 50 Costi di periodo Costi fissi generali di produzione

23 La configurazione del costo del prodotto nei due sistemi Sistemi a costi variabili Sistemi a costi pieni costi di prodotto Materiali diretti Manodopera diretta (*) Costi generali variabili di produzione Materiali diretti Manodopera diretta (*) Costi generali variabili di produzione Costi generali fissi di produzione costi di prodotto costi di periodo Costi generali fissi di produzione Costi commerciali, generali e amministrativi Costi commerciali, generali e amministrativi costi di periodo (*) se ritenuto un costo variabile 23

24 Absorption Costing Sistema a costo pieno Periodo 1 Ricavi (80 50) Costo dei beni venduti: Rimanenze iniziali 0 Costo dei beni prodotti (100 unità 30/unità) Beni disponibili per la vendita meno: Rimanenze finali (20 unità 30/unità) 600 Costo dei beni venduti (80 unità 30/unità) Margine lordo meno: Costi di periodo: Costi commerciali G & A Utile ante imposte

25 Absorption Costing Sistema a costo pieno Periodo 2 Ricavi (120 50) Costo dei beni venduti: Rimanenze iniziali 600 Costo dei beni prodotti (100 unità 30/unità) Beni disponibili per la vendita meno: Rimanenze finali (0 unità) 0 Costo dei beni venduti (120 unità 30/unità ) 3600 Margine lordo meno: Costi di periodo: Costi commerciali G&A Utile ante imposte

26 Sistema a costi variabili (variable costing system) Variable Costing Periodo 1 Ricavi (80 unità x 50) Costo dei beni venduti: Rimanenze iniziali 0 Costo dei beni prodotti (100 unità 20 /unità) Beni disponibili per la vendita meno: Rimanenze finali (20 unità 20 /unità 400 Costo dei beni venduti (80 unità 20 /unità) Margine di contribuzione meno: Costi di periodo: Costi generali fissi di produzione Costi commerciali A &G Utile ante imposte 0 26

27 Sistema a costi variabili (variable costing system) Variable Costing Periodo 2 Ricavi (120 unità x 50) Costo dei beni venduti: Rimanenze iniziali 400 Costo dei beni prodotti (100 unità 20/unità) Beni disponibili per la vendita Meno: Rimanenze finali (0 unità) 0 Costo dei beni venduti (120 unità 20/unità) Margine di contribuzione meno: Costi di periodo: Costi generali fissi di produzione Costi commerciali A &G Utile ante imposte

28 L effetto sul reddito del periodo del Variable Costing e del Full Costing S v S p C F = Volume di vendita = Volume di produzione = costi generali fissi di produzione I soli costi trattati diversamente dai due sistemi CF/S p S v = costi generali fissi di competenza (FC) CF = costi generali fissi di competenza (VC) Differenza di CdV = CF/S p S v CF = CF/Sp (S v S p ) Il CdV con il FC è maggiore quando S v > S p e viceversa 28

29 L effetto sul reddito del periodo del Variable Costing e del Full Costing Variable Costing Produzione = Vendite Uguale Full Costing Uguale Produzione > Vendite Minore Maggiore Produzione < Vendite Maggiore Minore 29

30 Vantaggi dei sistemi a costo variabile rispetto ai sistemi a costo pieno I costi fissi generali di produzione non sono allocati ai prodotti e pertanto: (1) non si utilizza alcun coefficiente di allocazionee (2) non è necessaria la previsionedel volume standard di produzione; La varianza dei costi generali fissi di produzione è una semplice differenza di costi di periodo; Vi è una netta distinzione dei costi fissi da quelli variabili, informazione utile per il controllo; Il costo del venduto dipende solo dalle vendite del mesee non anche dal volume di produzione. 30

31 Vantaggi dei sistemi a costo pieno rispetto ai sistemi a costo variabile Si riduce il rischio di enfatizzare eccessivamenteil margine di contribuzione e di trascurare la gestione dei costi non variabili (costi impegnati o costi fissi) MdC sempremeno rilevantea causa di una significativa riduzione nel tempo dell incidenza dei costi variabili rispetto ai costi totali (complessità, automazione ) Valorizzazione bassa delle rimanenzee conseguente possibile perdita di interesse da parte del management a ridurre i livelli delle rimanenze Necessità di disporre comunque di informazioni di costo pieno(se non altro come orientamento alla definizione del prezzo normale) 31

32 Vantaggi dei sistemi a costo pieno rispetto ai sistemi a costo variabile Impossibilità ai fini fiscali di valorizzarele rimanenze al solo costo variabile con conseguenti differenze tra i valori gestionali delle rimanenze e i valori di bilancio Falsa dicotomia tra costi fissi e variabilise si scompone il coefficiente di allocazione dei costi generali di produzione e si codificano adeguatamente i costi diretti (in fissi e variabili) I sistemi a costi variabili sono utilizzati da una minoranza di imprese 32

33 Costi di prevenzione I costi della qualità Addestramento Certificazione fornitori Ri-progettazione Miglioramenti di processo Attività di prevenzione in generale Costi di ispezione Costi per difettosità rilevate all interno Costi per difettosità rilevate all esterno Test Altre operazioni volte all individuazione di problemi Controllo del processo (imprese di servizio) Scarti Rilavorazioni Rimborsi Costi di garanzia (per le riparazioni e per le sostituzioni) Costi connessi alla responsabilità del produttore Costi per la seconda erogazione di un servizio non adeguatamente fornito la prima volta Costi di insoddisfazione del cliente Si tratta di stime basate su analisi specifiche e occasionali e non di informazioni routinarie fornite da un sistema 33

34 Il costo dei prodotti congiunti: metodo del valore di vendita al Joint-Product Costing punto di splitt-off Due prodotti sono congiunti quando realizzati utilizzando materie prime diverse generate congiuntamente e inevitabilmente attraverso un unico processo Costo dei prodotti congiunti Costo aggiuntivo, 600 Ricavi A 10 Punto di Split-off Costo aggiuntivo, Ricavi B 20 34

35 Il costo dei prodotti congiunti: metodo del Joint-Product valore di vendita Costing al punto di splitt-off Ricavi costi oltre lo splitt-off: A = Costo aggiuntivo, 600 A 10 Costo dei prodotti congiunti Ricavi Costo aggiuntivo, B = Ricavi B 20 35

36 Il costo dei prodotti congiunti: metodo del valore di vendita al punto di splitt-off Costo congiunto sino allo splitt-off: = = ( ) = 712 ( ) 3.000=

37 Il costo dei prodotti congiunti: metodo del valore di vendita al punto di splitt-off Joint-Product Costing Costo unitario Prodotto A Costo congiunto = 3.56 Costo oltre lo split-off = 3.00 Costo unitario 6,56 Prodotto B Costo congiunto = 7,63 Costo oltre lo split-off = 5,00 Costo unitario 12,63 37

38 L accuratezza dei costi Costi capitalizzati, di prodotto e di periodo Rilevazione dei costi diretti Distinzione tra costi diretti e indiretti Metodi di allocazione alternativi Scelta di un unità di misura di attività Stima del volume standard Definizione di centro di costo 38

39 Le principali scelte di progettazione del sistema Sistema per commessa o per processo? Sistema a costi effettivi o a costi standard? se a costi effettivi, coefficiente di allocazione consuntivo o predeterminato? se a costi standard a che punto del sistema fare avvenire il passaggio da costi effettivi a costi a standard? per quali voci di costo calcolare gli standard? quali e quanti livelli di analisi degli scostamenti Sistema a costo pieno o a costo variabile? Quanti e quali centri di costo? 39

40 Le principali scelte di progettazione del sistema Come misurare il volume di attività di ciascun centro di costo? Quale ordine seguire nel processo di allocazione dei costi indiretti dai centri di servizio ai centri di costo? Se i costi della mod sono modesti è conveniente trattarli come costi generali di produzione? E conveniente sviluppare in parallelo un sistema ABC? 40