Lezioni 12 & 13. IAS 38 Attività immateriali

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1 Principi Contabili Internazionali Laurea Magistrale in Consulenza Professionale per le Aziende Lezioni 12 & 13 IAS 38 Attività immateriali by Marco Papa

2 Outline o Ambito d applicazione o Definizione di attività immateriali o Rilevazione e valutazione (iniziale e successiva) o Informativa integrativa 2

3 Ambito di applicazione o Si applica alle attività immateriali (AI) ad eccezione: n dell avviamento da business combination - IFRS 3; n delle attività immateriali NC possedute per la vendita - IFRS 5; n delle risorse immateriali che formano rimanenze IAS 2 (e.g. servizi pluriennali); n delle attività finanziarie - IAS 39; n n delle AI delle società assicuratrici derivanti da contratti con titolari di polizza IFRS 4. dei diritti di esplorazione/sviluppo/estrazione di minerali, gas naturale e altre risorse simili non rigenerabili IFRS 6. 3

4 Attività immateriali definizione (1) o Le attività immateriali sono risorse non monetarie identificabili prive di consistenza fisica. o per la loro individuazione devono essere presenti, contestualmente, i seguenti requisiti: a) l identificabilità; b) il controllo; c) i benefici economici futuri. 4

5 Attività immateriali identificabilità o un attività può essere considerata identificabile se: a) può essere separata o divisa dalle altre e quindi venduta, trasferita, data in licenza o scambiata; b) deriva da diritti contrattuali o legali (criterio contrattuale-legale). o l identificabilità è il criterio che consente di distinguere le attività immateriali propriamente dette dall avviamento. 5

6 Attività immateriali controllo o Avere il controllo di un attività significa: n poter usufruire dei benefici economici derivanti dalla stessa; n limitare l accesso a tali benefici da parte di terzi; n spesso la capacità di controllare una risorsa trae origine da diritti tutelati giuridicamente (IAS 38, para 13). 6

7 Attività immateriali controllo (segue) o ESEMPIO L impresa A dispone di un software personalizzato che è stato sviluppato internamente dal proprio personale è successivamente registrato. La società controlla pertanto il proprio software perché e tutelato legalmente. Non controlla, invece il know how del proprio personale, perché quest ultimo può decidere in ogni momento di abbandonare l impresa. Il know-how dell impresa non rappresenta un attività immateriale. 7

8 Attività immateriali benefici economici o benefici economici: n sono i proventi derivanti dalla vendita dei prodotti o servizi, oppure, n i risparmi di costo o altri benefici economici derivanti dall utilizzo dell attività da parte dell impresa.. 8

9 Attività immateriali costi da non capitalizzare o non soddisfano la definizione di attività immateriale i seguenti costi: ü ü ü ü ü ü i costi di impianto e di ampliamento; i costi di ricerca; i costi di pubblicità; i costi di addestramento e formazione del personale; i costi di start-up; in generale qualsiasi risorsa invisibile generata internamente e non vendibile separatamente. 9

10 Attività immateriali tipologie Attività immateriali legate al marketing 1. Marchi di impresa, marchi di prodotto/servizi, marchi collettivi e marchi di qualità 2. Nomi di dominio Internet 3. Presentazione commerciale (colore, forma, design della confezione esclusivi) 4. Testate giornalistiche 5. Patti di non concorrenza Attività immateriali legate al cliente 1. Anagrafiche clienti 2. Portafoglio di ordini o produzione 3. Contratti con i clienti e rapporti con la clientela stabiliti da tali contratti 4. Relazioni con la clientela di natura non contrattuale Attività immateriali legate ad attività artistiche 1. Spettacoli teatrali, opere e balletti 2. Libri, periodici, quotidiani e altre opere di tipo letterario 3. Opere musicali quali composizioni, testi di canzoni e sigle pubblicitarie 4. Immagini e fotografie 5. Materiali video e audiovisivi, inclusi film, video musicali e programmi televisivi 10

11 Attività immateriali tipologie Attività immateriali basate su contratto 1. Accordi di licenza, di royalty e di obbligo di non fare (standstill agreement) 2. Contratti pubblicitari, commesse a lungo termine, contratti di gestione, di servizio e di fornitura 3. Contratti di leasing 4. Licenze di costruzione 5. Contratti di franchising 6. Diritti operativi e di trasmissione 7. Utilizzo di diritti quali le autorizzazioni di trivellazione, taglio di legname, di utilizzo di acqua, aria, minerali, e reti stradali 8. Contratti di servizio quali i contratti ipotecari 9. I contratti di lavoro che costituiscono contratti favorevoli dal punto di vista del datore di lavoro in quanto il prezzo di tali contratti è inferiore al relativo valore corrente di mercato Attività immateriali basate sulla tecnologia 1. Tecnologia brevettata 2. Software per computer e programmi su firmware 3. Tecnologia non brevettata 4. Database 5. Segreti industriali quali formule, ricette o processi segreti 11

12 Attività immateriali rilevazione iniziale (1) o Un attività immateriale è rilevata nello stato patrimoniale se: 1. è probabile che l attività generi futuri benefici economici; 2. il costo sostenuto per acquisire l attività può essere determinato in modo attendibile. o Un attività immateriale acquistata separatamente in maniera analitica soddisfa i requisiti per l iscrizione. 12

13 Attività immateriali rilevazione iniziale (2) o Se una data risorsa intangibile non presenta i tre requisiti per il riconoscimento e quelli per la rilevazione, allora il relativo valore deve essere: a) interamente spesato a CE come costo di esercizio; b) oppure, se acquisito tramite business combination, portato a incremento del valore dell avviamento. 13

14 Sommario 14

15 Attività immateriali rilevazione iniziale (3) o Per la rilevazione di intangible asset ibridi e composti si possono seguire due metodi: a) inclusive approach Per asset ibridi, che includono sia elementi materiali che immateriali, prevale la componente più significativa. b) component approach Per asset composti da più componenti, con vita economica dissimile, il cui valore è significativo rispetto a quello totale, occorre rilevare separatamente ogni componente. 15

16 Attività immateriali rilevazione iniziale (4) o Una volta che una AI sia stata validamente riconosciuta in base alla presenza di tutte le caratteristiche viste in precedenza, lo IAS 38 ne discrimina il trattamento contabile in funzione: a) all origine interna o esterna (ciò rileva ai fini della prima iscrizione); b) alla vita utile (ciò rileva ai fini dell ammortamento). 16

17 Attività immateriali rilevazione iniziale (5) o Modalità di acquisizione di un AI: a) Acquisto separato dall esterno; b) Acquisto nell ambito di una b u s i n e s s combination (BC); c) Acquisto in seguito all ottenimento di un contributo pubblico; d) Permuta; e) Produzione interna. 17

18 Attività immateriali acquisto separato a) AI acquistate esternamente sul mercato: n valutazione iniziale è costo storico effettivo n comprende: ü ü prezzo di acquisto (al netto di sconti commerciali); oneri direttamente imputabili necessari per la messa in uso dell AI (e.g., costi di collaudo, compensi professionali) n non comprende: ü spese per il lancio di nuovi prodotti; ü ü costi di start-up (e.g., addestramento del personale) spese generali ed amministrative. 18

19 Attività immateriali business combination (1) b) AI acquistate esternamente in seguito ad una BC: n n valutazione è separatamente dal goodwill al suo fair value alla data di acquisizione del controllo della BC indipendentemente che l AI sia stata contabilizzata o meno dal venditore prima della BC i test relativi alla probabilità dei benefici futuri e alla attendibilità della valutazione si considerano automaticamente soddisfatti (IAS 38, par.33) 19

20 Attività immateriali business combination (2) o Nel caso di attività non separabili è registrazione come goodwill. o il fair value alla data di acquisizione: a) prezzi di mercato (mercato attivo: quando?); b) se non vi è un mercato attivo, utilizzo di tecniche per stimare il fair value: 1. multipli commerciali (e.g., tassi di royalties); 2. flussi reddituali o di cassa attualizzati; 3. costo di sostituzione. 20

21 Attività immateriali business combination (3) o Nel caso di attività immateriali complementari è si registra un unica attività se: a) il FV di tutte le singole attività non è misurabile attendibilmente; oppure b) se il FV è misurabile attendibilmente e la vita utile è simile, 21

22 Attività immateriali contributi pubblici e permuta c) con contributi pubblici è si può rilevare i) sia l AI che il contributo al FV oppure ii) rilevare l AI al netto del contributo ricevuto (vedi esempio successivo). d) permuta è fair value dell AI ricevuta, se la permuta ha sostanza commerciale altrimenti al valore contabile netto dell asset ceduto in permuta. Esempio: un impresa farmaceutica scambia alcuni brevetti derivanti dalla propria attività di ricerca e sviluppo (che non intende portare avanti) con altri di un azienda concorrente che rientrano invece nel filone produttivo che l impresa intende sviluppare) 22

23 Attività immateriali Produzione interna (1) n n Ogni processo gestionale attraverso il quale si origina una data risorsa immateriale all interno dell entità è scomponibile in due fasi: a) Fase di ricerca è nessuna attività immateriale deve essere rilevata b) Fase di sviluppo è i costi sostenuti sono capitalizzabili se la società usufruirà di benefici economici attribuibili al bene sviluppato e se il costo può essere misurato in modo attendibili R&D è intesa in senso ampio: tutte le attività immateriali generate internamente. 23

24 Attività immateriali Produzione interna (2) n n RICERCA è indagine originale e pianificata intrapresa con la prospettiva di conseguire nuove conoscenze e scoperte scientifiche o tecniche rientrano nella fase di ricerca: o attività finalizzate all ottenimento di nuove conoscenze; o o indagine, valutazione e selezione finale delle applicazioni dei risultati della ricerca o di altre conoscenze; ricerca, ideazione, progettazione, valutazione e selezione finale di alternative possibili per materiali, progetti, prodotti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati 24

25 Attività immateriali Produzione interna (3) n SVILUPPO è applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze a un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati, prima dell inizio della produzione o dell utilizzazione. 25

26 Attività immateriali Produzione interna (4) o Sono attività effettuate nella fase di sviluppo: n n n n la progettazione, la costruzione e la verifica di prototipi o modelli che precedono la produzione o l utilizzo degli stessi; la progettazione di mezzi, prove, stampi e matrici concernenti la nuova tecnologia; la progettazione, la costruzione e l attivazione di un impianto pilota che non è di dimensioni economicamente idonee per la produzione commerciale; la progettazione, la costruzione e la prova di scelte alternative per materiali, progetti, processi, sistemi o servizi nuovi o migliorati. 26

27 Attività immateriali Produzione interna (5) Un attività immateriale deve essere rilevata nella sua fase di sviluppo se, e se solo se, tutti i seguenti criteri di rilevazione sono soddisfatti: a) Fattibilità tecnica del prodotto, b) Intenzione di completare il progetto di sviluppo; c) capacità di usare o vendere l AI; d) Recuperabilità dei valori iscritti attraverso benefici economici futuri attesi dal risultato del progetto di sviluppo; e) Disponibilità di risorse adeguate; f) Determinazione attendibile dei costi attribuibili alla fase di sviluppo. 27

28 Attività immateriali interne non capitalizzabili divieto della capitalizzazione per: 1 Avviamento generato internamente; 2 Marchi; 3 Testate giornalistiche; 4 Diritti di editoria; 5 Anagrafica clienti; Le attività di cui sub 2-5 non possono essere capitalizzate in quanto non è possibile distinguerli dai costi sostenuti per svilupare l attività aziendale nel suo complesso 28

29 Attività immateriali valutazione successiva (1) È possibile scegliere tra i seguenc modelli Modello del COSTO Modello della RIVALUTAZIONE DEL VALORE Mantenimento del costo Ammortamento Impairment test Dis4nzione tra a6vità a vita u4le definita e a vita u4le indefinita Adeguamento al fair value a fine esercizio Svalutazioni in conto economico Rivalutazioni in una riserva di patrimonio ne?o Ammortamento UTILIZZABILE SOLO PER INTANGIBLES CON MERCATO ATTIVO 29

30 Attività immateriali valutazione successiva (2) 2. Il modello del fair value si può usare sole se esiste un mercato attivo dell AI ü ü ü gli elementi scambiati risultano omogenei; compratori e venditori disponibili in qualsiasi momento; prezzi disponibili al pubblico. 30

31 Attività immateriali l ammortamento (1) o per definire il piano di ammortamento di un AI occorre definire preventivamente la vita utile della stessa: 1. indefinita: è impiarment test annuale 2. definita è ammortamento sistematico + impairment test, se presenti evidenze di perdite di valore 31

32 Attività immateriali l ammortamento (2) la vita utile di un AI: 1. si considera indefinita se non è ragionevolemnte prevedibile il tempo in cui l AI cesserà di generare benefici economici futuri; 2. si considera definita se è ragionevolmente prevedibile un ciclo finito di vita economicogestionale dell AI, al termine del quale essa cesserà di generare benefici economici. 32

33 Attività immateriali l ammortamento (3) Il piano di ammortamento. nel caso di AI a vita utile definita, al termine di ogni esercizio occorre rivedere la plausibilità del piano d ammortamento. il valore complessivo da ammortizzare deve tenere conto anche del valore residuo, ma soltanto se v e un mercato attivo (e si prevede che esso vi sara ancora all atto della dismissione) e se si ha la piu che ragionevole certezza circa la possibilita di cedere l asset a terzi. 33

34 Attività immateriali l ammortamento (4) Il piano d ammortamento deve essere redatto - e costantemente rivisto - stimando la distribuzione temporale nel ciclo di vita degli afflussi dei benefici economici consentiti dall impiego dell asset. cio comporta che - laddove cio risulti possibile - si deve sempre ricorrere ad un criterio di ammortamento funzionale (ad es, impostato sulla distribuzione dei flussi finanziari netti). 34

35 Attività immateriali l ammortamento (5) se l ammortamento funzionale non e ragionevolmente possibile, occorre ripiegare su un criterio di ripartizione temporale-aritmentico: - per quote costanti ( straight-line method, sovente riferito al tempo legale, come nel caso di brevetti e di diritti contrattuali), oppure - per quote decrescenti ( diminishing balance method, particolarmente nei casi ove manchi un mercato attivo ed il rischio di obsolescenza risulti elevato). 35

36 Informazioni integrative Occorre inserire nelle note le seguenti informazioni: o informativa di carattere generale sulla vita utile, l ammortamento e la riconciliazione dei valori o impairment test o cambiamenti di stima o attività immateriali a vita utile indefinita o altre informazioni rilevanti 36

37 Esempio n. 1 o In data 1.1.X l impresa Alfa acquista una licenza per 10,000, con vita utile di 5 anni. o In data 1.1.X+2 la licenza, per la quale esiste un mercato attivo, ha un fair value di 9,000. o In data 1.1.X+4 il fair value della licenza è di o Alfa utilizza il revaluation model. Si rilevano, di seguito, le scritture contabili effettuate dall impresa alle diverse date. 37

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