La determinazione dei costi in base ai costi delle attività: L Activity Based Costing

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1 Sistemi di Controllo di Gestione La determinazione dei costi in base ai costi delle attività: L Activity Based Costing SISTEMI DI CONTROLLO, 2^ edizione R. Anthony, D. Hawkins, D. Macrì, K. Merchant McGraw-Hill 1

2 ABC: determinazione dei costi in base alle attività L ABCèunmodello,nonunsistemacontabile Particolarmente adatto in situazioni produttive caratterizzate: da un alta incidenza dei costi generali di produzione dalla presenza di molteplici determinanti di questi costi Situazioni infrequenti quando furono sviluppati i sistemi di determinazione dei costi 2

3 Mutamenti nella struttura dei costi Incidenza relativa dei div versi elementi di costo Costi generali Costi connessi alla tecnologia Costi connessi alle giacenze Metodi tradizionali Manodopera diretta Materiali e altri costi diretti MRP JIT CIM 14% (USA, 1990) Stadi di evoluzione delle tecnologie produttive Complessità: Attività di coordinamento Attività riconducibili alla varietà e numerosità: Progettazione di piattaforme industriali Controllo qualità di processi comuni Acquisti Programmazione e schedulazione Formazione e addestramento Gestione cicli e distinte base Gestione magazzini Alte potenzialità di miglioramento La gestione della capacità produttiva Miller Jeffrey G., Vollmann Thomas E. (1985), The Hidden Factory; Harvard Business Review; ; september-october. 1. Sistemi di supporto alla produzione (ammortamenti): Sistemi logistici Sistemi di gestione del personale Sistemi di gestione dell ordine Sistemi di programmazione della produzione 2. Realizzazione di prodotti con linee flessibili 3

4 I problemi dei tradizionali sistemi di C.A. se utilizzati per determinare il costo dei singoli prodotti Ideati nei primi decenni del secolo scorso quando: La gamma prodotti era molto ridotta e poche le risorse diverse complessivamente utilizzate lamoderalaprincipalerisorsa l incidenza dei costi generali era bassa e, icostigeneralieranodisupportoallamodsicché, la mod era una base di allocazione adeguata In ambienti produttivi complessi (alti overheads, molti cost drivers) le allocazioni convenzionali ai singoli prodotti possono essere fuorvianti ai fini decisionali 4

5 I problemi dei tradizionali sistemi di C.A. se utilizzati per determinare il costo dei singoli prodotti un tempo (labour intensive) oggi (capital intensive) MD MD MOD di supporto e quindi proporzionali MOD Costi generali Costi generali possono oggi essere di supporto alla MOD essendo negativa la correlazione? 5

6 Activity Based Costing e Bilancio Due prodotti A e B sono realizzati in lotti sequenziali utilizzando lo stesso macchinario. Un attrezzaggio deve essere effettuato ogni volta che si passa da un prodotto all altro. M.D. + hmod per Lotto Costi attrezz. M.O.D. unità (unità) per lotto Prodotto A Prodotto B Costi di attrezzaggio allocati per unità = = 4 Costo A = = 24 Costo B = = 24 6

7 Activity Based Costing e Bilancio Costo primo hmod per unità Lotto (unità) Costi attrezz. Per lotto Costo ABC Prodotto A ,00 Prodotto B ,20 Costo A = = 42 Costo B = ,2 = 22,2 110 : : 5 I sistemi tradizionali allocano gli overheads in proporzione a una qualche risorsa diretta e tendono ad appiattire i costi! Il fenomeno del sovvenzionamento incrociato di reddito 7

8 Activity Based Costing e Bilancio Calcolo dei costi complessivi di produzione di un ciclo: Metodo convenzionale 55 unità x 24 /unità = Metodo ABC 5 unità x 42 /unità + 50 unità x 22,2 /unità = Entrambi i criteri trattano con precisione i costi complessivi! Se il problema fosse solo la corretta determinazione del bilancio, allora entrambi i criteri risulterebbero adeguati, ma il metodo convenzionale sarebbe il più semplice! 8

9 I costi della varietà e numerosità generali diretti Penna nera: unità Penna blu: unità penne di colori diversi generali diretti Schedulazione e lanci di produzione Attrezzaggio Controlli di qualità a inizio ciclo Logistica interna Imballaggio e spedizione Ingegneria di prodotto (comune) Industrializzazione (comune) Ingegneria di processo Negoziazione con fornitori Emissione ordini d acquisto Ricevimento e controllo dei materiali diretti Manutenzione dei cicli e delle distinte base Livello rimanenze Entità dei tempi morti Livello degli scarti 9

10 La distorsione tipica dei sistemi tradizionali e il sovvenzionamento incrociato di reddito penne di colori diversi Penne blue (q.tà): > 10% costi generali Penne nere (q.tà): > 8% costi generali Penne fuxia (q.tà): > 0,1% costi generali Penne rosa (q.tà): > 0,08% costi generali Totale penne: generali diretti Un qualunque sistema che allochi i costi comuni in proporzione al consumo di risorse dirette rileva uno stesso costo unitario per qualsiasi penna (penne semplici e penne speciali) a prescindere dalle quantità prodotte! I costi generali sono dunque allocati alle linee di prodotto in proporzione alle quantità realizzate! 10

11 Le logiche tradizionali di allocazione sono spesso poco precise Percentuale di impegno richiesta da ciascuna attività Attività ufficio commerciale Italia Linea 1 Linea 2 Linea 3Linea 4 Gestione dei clienti Inserimento degli ordini Controllo avanzamento produzione Emissione documenti di pagamento Ottenimento di garanzie % attività richiesta dalle singole linee 7,7 69,8 15,5 7,1 100 Costo dell'ufficio per campagna Incidenza % dei ricavi delle singole linee Allocazione alle linee sulla base dei ricavi Allocazione sulla base delle attività Con un allocazione in base ai ricavi la linea 3 (ricavi più alti, produzione semplice) sovvenziona la linea 2 (linea complessa) 11

12 Fattori alla base della complessità Numerosità di fornitori gestiti Numerosità di ordini d acquisto emessi Numerosità di componenti e materie prime utilizzati Numerosità dei prototipi realizzati Numerosità dei prodotti a catalogo Numerosità di opzioni e accessori offerti Numerosità e diversità degli ordini ricevuti Numerosità di canali distributivi utilizzati Numerosità di segmenti di clientela gestiti Proxy della complessità General Motors Procter&Gamble 12

13 Il trade-off fra valore per il mercato e costo della complessità (2%) 900 (1%) 500 (0,5%) L aumento dei ricavi non accresce necessariamente il reddito Il valore della varietà può crescere meno rapidamente del costo della complessità 13

14 Il trade-off fra valore per il mercato e costo della complessità codici prodotto 0 Marchi vari Marchio 3 Marchio 2 Marchio 1 Totale prototipi di campionario

15 Il presupposto di fondo dell ABC SISTEMI TRADIZIONALI MODELLI ACTIVITY BASED Prodotti generano Costi indiretti Resource (Process) Driver Capire il legame fra livell li di attività comuni e i costi sos stenuti Prodotti richiedono Attività il cui svolgimento consuma Risorse comuni le quali generano Costi indiretti Capire il legame fra prodotti e q.tà di attività indirette richiesta Activity Cost Driver 15

16 I costi per attività: ruotare i costi di CO.GE di 90 Costo del lavoro Ammort Servizi esterni Manuten. Energia Activity Cost Pool Costi per attività Acquisti Gestione ordine Program Oggetto intermedio del costo, così come i centri di costo nei sistemi tradizionali Costi per natura (per codice di spesa) = =

17 Esempi di basi di allocazione (activity cost drivers) NDIRETTI PRODUZIONE I ATTIVITÀ EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO RICEVERE MATERIALI EFFETTUARE LA MANUTENZIONE GESTIRE I CICLI GESTIORE LE DISTINTE BASE BASI DI ALLOCAZIONE UNITA CONTROLLATA RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO ARRIVO CONTROLLATO ORA DI MANUTENZIONE EFFETTUATA CODICI PRODOTTO GESTITI CODICI PRODOTTO GESTITI ALTRI INDIRETTI EFFETTUARE GLI ACQUISTI ASSISTERE POST VENDITA GESTIRE LA RETE COMMERCIALE EMETTERE LE FATTURE ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO FATTURA EMESSA Gli Activity EFFETTUARE Cost Drivers LE SPEDIZIONI sono attributi di LINEA un attività DI SPEDIZIONE specifica, non / COLLO generica SPEDITO I modelli ABC sono modelli specifici, non generici 17

18 Una classificazione degli activity cost drivers ATTIVITÀ UNITA DI MISURA (ACTIVITY DRIVERS) INDIRETTI PRODUZIONE EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO RICEVERE MATERIALI EFFETTUARE LA MANUTENZIONE UNITA CONTROLLATA RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO ARRIVO CONTROLLATO ORA DI MANUTENZIONE EFFETTUATA GESTIRE I CICLI GESTIORE LE DISTINTE BASE LINEA DI PRODOTTO GESTITA LINEA DI PRODOTTO GESTITA ALTRI INDIRETTI EFFETTUARE GLI ACQUISTI ASSISTERE POST VENDITA GESTIORE LA RETE COMMERCIALE EMETTERE LE FATTURE EFFETTUARE LE SPEDIZIONI ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO FATTURA EMESSA LINEA DI SPEDIZIONE / COLLO SPEDITO 18

19 Una classificazione degli activity cost drivers ATTIVITÀ UNITA DI MISURA (ACTIVITY DRIVERS) INDIRETTI PRODUZIONE EFFETTUARE I TEST DI CONFORMITA PRELEVARE M.P. DAL MAGAZZINO MOVIMENTARE MAGAZZINO P.F. EFFETTUARE UN ATTREZZAGGIO RICEVERE MATERIALI EFFETTUARE LA MANUTENZIONE UNITA CONTROLLATA RIGA DI PRELIEVO / ORDINE DI PRELIEVO RIGA DI PRELIEVO / ORDINE PRELIEVO ATTREZZAGGIO REALIZZATO / TEMPO ARRIVO CONTROLLATO ORA DI MANUTENZIONE EFFETTUATA GESTIRE I CICLI GESTIORE LE DISTINTE BASE LINEA DI PRODOTTO GESTITA LINEA DI PRODOTTO GESTITA ALTRI INDIRETTI EFFETTUARE GLI ACQUISTI ASSISTERE POST VENDITA GESTIORE LA RETE COMMERCIALE EMETTERE LE FATTURE EFFETTUARE LE SPEDIZIONI ORDINE EMESSO / FORNITORE GESTITO INTERVENTO EFFETTUATO / TEMPO DEDICATO VENDITORE-CLIENTE GESTITO / TEMPO DEDICATO FATTURA EMESSA LINEA DI SPEDIZIONE / COLLO SPEDITO 19

20 Le classificazioni degli activity cost drivers Activity drivers di transazione (transaction drivers) Activity drivers di durata (duration drivers) Activity drivers di intensità (intensity drivers) Evitare un ipertrofia potenziale del sistema La scelta riflette il compromesso tra precisione e costo della rilevazione 20

21 Le fasi di sviluppo di un sistema ABC 1. Identificare le attività 2. Rilevare il costo di ciascuna attività (activity cost pool) 3. Identificare gli oggetti del costo 4. Scegliere gli activity drivers(le unità di misura delle attività) 5. Misurare la capacità pratica delle attività (in termini di unità di activity drivers) 6. Calcolare il costo di un unità elementaredi attività (activity driver rate) dividendo il costo delle singole attività (punto 2) per la capacità pratica di ciascuna attività (punto 5) 7. Assegnare i costiagli oggetti del costo in proporzione alla quantità di attività da essi richiesta (quantità di activity drivers) e al costo di un unità elementare di attività (punto 6) 21

22 ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Singolo Pool di indiretti Singo ola categoria di costi diretti (4) Pool contenente i costi indiretti (5) Coefficiente di allocazione (1) Oggetto del costo: Linee di prodotto della Memphis store Attività generali di supporto alla vendita 30% del costo del venduto (3) Costi indiretti (2) Costi diretti (6) Base di allocazione CdV 22

23 ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Prodotti freschi Alimenti confezionati Bibite Totali % Ricavi ,0 Costo del venduto ,1 Costi generali di periodo ,9 Costi totali ,0 Risultato operativo ,0 Risultato operativo % 7,17 3,30 1,70 4,97 Allocazione convenzionale dei costi generali: il CdV non è un driver adeguato dei costi generali 23

24 ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Nr. di eventi/ attività elementari per linea Attività Coefficiente di allocazione Prodotti freschi Alimenti confezionati Bibite Emissione ordini ( /ordine) Ricevimento merci ( /consegna) Stoccaggio merci sugli scaffali ( /ora) Servizio al cliente ( /pezzo venduto) 0,

25 ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Pool contenenti i costi indiretti Emissione ordini Ricevimento merci Stoccaggio merci Servizio al cliente costi indiretti ria di costi diretti Base di allocazione (cost driver) nr. ordini d acquisto nr. di consegne ore di attività nr. di pezzi venduti Molteplici Pool di Molteplici categor Oggetto del costo: linee di prodotto della Memphis store Costi indiretti Costi diretti Costi diretti CdV Vuoti di vetro a rendere 25

26 ABC nelle aziende commerciali: Memphis Store Memphis Store: c/economico per linea Prodotti freschi Alimenti confezionati Bibite Totali % Ricavi ,0 Costo del venduto ,1 Vuoti in vetro a rendere ,3 Costi generali di supporto: Emissione ordini ,8 Ricevimento merci ,1 Stoccaggio merci sugli scaffali ,2 Supporto al cliente ,5 Costi generali di supporto ,6 Costi totali ,0 Risultato operativo ,0 Risultato % operativo con ABC 0,60 8,75 10,78 4,97 Risultato % operativo senza ABC 7,17 3,30 1,70 4,97 26

27 ABC in un azienda di produzione Costi generali costi generali di produzione (manodopera indiretta, manutenzione, ammortamento impianti generali, assicurazioni ) Activity cost pool Supporto alla manodopera Supporto ai macchinari Acquisto e ricevimento merci Attrezaggio Elaborazione ordini di produzione Logistica interna Gestione disegni, distinte e cicli Attività generali di stabilimento Base di allocazione Costo MOD Ore funzionamento Ordini d acquisto emessi Numero attrezzaggi Nr. ordini elaborati Nr. carichi movimentati Nr. codici prodotto gestiti Costo trasformazione Coefficiente di allocazione 100% valore MOD 20 per ora di funzionamento 100 per ordine evaso 105 per attrezzaggio 120 per ordine elaborato 20 per carico movimentato 3000 per codice prodotto 10% costo di trasformazione Oggetto del costo costi indiretti costi diretti Costi diretti manodopera diretta materiali diretti 27

28 Una seconda classificazione degli activity cost drivers: una gerarchia dei costi di produzione Utilizzo impianto Inserzione manuale di parti Inserzione automatica di parti Test di conformità su pezzi/componenti Saldatura di componenti Movimentazione di singoli pezzi Progettazione e adeguamento nel tempo del progetto Manutenzione e gestione della distinta base Manutenzione e gestione dei cicli di lavorazione Manutenzione e gestione dei disegni Ottenimento brevetti e omologazioni Affitto/ammortamento stabilimento Manutenzione stabilimento e impianti generali Assicurazioni Riscaldamento e illuminazione Costi del responsabile di produzione e del suo staff L ABC valorizza la quantità di attività richiesta da un prodotto, cliente, non il costo Costi per attività determinate dalle unità prodotte Costi per attività determinate dai lotti Costi per attività determinate dall esistenza stessa del prodotto Costi insorgenti a livello di stabilimento Costi totali Emissione ordini a fornitori Controllo delle materie prime accettazione Gestione dell ordine Programmazione della produzione Prelievo dei materiali per i lanci di produzione Movimentazione dei materiali Controllo qualità a inizio ciclo Spedizione dei prodotti finiti 28 Costi della comp plessità

29 Una gerarchia dei costi di produzione Unità prodotte Costi che nascono a livello di unità: Materiali diretti 0,20 Manodopera diretta 0,05 Attività di supporto alla MOD (100% del valore della MOD) 0,05 Attività di supporto alle macchine (0,01 ore/unità x 20/ora) 0,20 Costi per singolo prodotto che nascono a livello di unità 0,50 Costi annuali che nascono a livello di unità Costi che nascono a livello di lotto: Acquisto e ricevimento merce (2 ordini per 100/ordine) 200 Attrezzaggio (1 attrezzaggio x 105/attrezzaggio) 105 Elaborazione ordini produzione (1 elaborazione x 120/elaborazione) 120 Movimentazione (2 movimentazioni x 20/movimentazione) 40 Costi mensili a livello di lotto 465 Costi annuali che nascono a livello di lotto Costi che nascono a livello di prodotto: Costi annuali totali di gestione dei disegni, distinte e cicli di lavoro Sub-totale annuo Costi annuali che nascono a livello di stabilimento (0,10 x 9780) (*) 978 Costo annuale complessivo Costo unitario ( 15558/unità diviso unità) 1,30 29

30 La distinta delle attività Prodotto X Diretti 632 Indiretti 362 Totale 994 Materiali diretti = 600 Manodopera diretta = 32 Movimentazione materiali 81 parti x 2 /parte = 162 Inserimento automatico di parti 70 parti x 0,5 /parte = 35$ 1 saldatura a getto 50 Controllo qualità 1,5 ore x 50 /ora Inserimento manuale di parti 10 parti x 4 /parte = 40 L ABC esprime i costi in termini di attività sottostanti, non ricorrendo a categorie contabili ABC parla il linguaggio di chi è chiamato a gestire i costi e favorisce il miglioramento 30

31 ABC nelle aziende di servizio: l attività dell area rampa di un aeroporto Cliente A: X tonnellate = Cliente B: X tonnellate E il peso degli aeromobili che determina l insorgere dei costi? 31

32 Costi per cliente dell area rampa con il metodo tradizionale (base allocazione: peso aeromobile) Aggregazione di costi indiretti Base di allocazione dei costi indiretti al cliente Costi indiretti Area Rampa Tonnellaggio aeromobile Fornisce assistenza agli aeromobili (tutte le attività di piazzale) Oggetto del costo: cliente (vettore) Costi indiretti allocati Costi diretti Costi diretti (e variabili) Service esterno Liquido de-icing 32

33 Esempio di conto economico di un cliente di un aeroporto con il metodo tradizionale tonnellate movimentate x 3 /tonnellata % Ricavi Alitalia mese di febbario ,0% Costi diretti ,9% Costi indiretti ,7% Margine Alitalia del mese di febbraio ,4 non c è alcun riferimento alle attività sottostanti 33

34 Le attività indirette dell area rampa Attività esterne Follow-me Rampista Posizionare le scale Interpista (bus) Push-back Posizionamento nastri De-Icing Acqua e svuotamento tolilettes Attività di back-office Documentazione Coordinamento mezzi Bilanciamento Sono determinate dal tonnellaggio? 34

35 Costi per aeromobile relativi all area rampa con l Activity Based Costing Attività Follow me Rampista Posizionare scale Interpista (bus) Push-back Posizion. nastri De-Icing H 2 O + svt. toilettes Activ vity driver Movimento Movimento Aereomobile movim. Aeremobile movim. Aereomobile movim. Aereomobile movim. Aereomobile servito Tipo aereomobile servito Costi indiretti Costi diretti Costi diretti Liquido De-icing Service esterno 35

36 Costi per aeromobile relativi all area rampa (attività di back-office) con l ABC ivity driver Attività Documentazione Movimento Coordinamento mezzi Movimenti Bilanciamento Movimento Acti Costi indiretti Costi diretti 36

37 Le attività indirette dell area rampa: 2 pool di costo Attività esterne Follow-me Rampista Posizionare le scale Interpista (bus) Push-back Posizionamento nastri De-Icing Acqua e svuotamento tolilettes Attività di back-office Documentazione Coordinamento mezzi Bilanciamento Movimento Tipo movimento Movimento 37

38 Esempio di conto economico per cliente con ABC Follow-me Rampista Documentazione Coordinamento mezzi Bilanciamento Alitalia: mese Febbraio 2001 A) Costi diretti (Service esterno pulizia aeromobili): 180 movimenti aerei grandi x 273 /movimento movimenti aerei medi x 230 /movimento movimenti aerei piccoli x 150 /movimento % ,9 B) Costi riconducibili esclusivamente al nr. movimenti : 300 movimenti x 63 /movimento ,8 C) Costi riconducibili al nr. movimenti e al al tipo di aeromobile: Posizionamento scale Interpista 180 movimenti aerei grandi x 65 /movimento Push-back 100 movimenti aerei medi x 55 /movimento movimenti aerei piccoli x 45 /movimento 900 Posizionamento nastri ,2 Decongelamento Acqua Pulizia toilettes Elevatore inabili D) Costi riconducibili al tipo di aeromobile (su richiesta): 30 operazioni elavatori inabili x 30 /servizio servizi di svoutamento toilettes x 8 /servizio operazioni de-icing x 210 /servizio ,1 Costi del servizio (E=B+C+D) ,1 Costo totale Alitalia mese febbraio (F= A+E) ,0 Ricavi Alitalia mese di febbario ,0 Margine Alitalia del mese di febbraio ,0 38

39 Il sistema tradizionale di calcolo dei costi di un pastificio Cartoni e cellophane Acqua Forza Motrice Manuten zione Trasporti Costi indiretti (per codice di spesa) Volume di produzione (Kg di pasta) Base di allocazione Costi indiretti Costi diretti Oggetto del costo: le famiglie di pasta ATTIVITA : Insilare e pesare la semola Pressare l impasto Essiccare la pasta Muovere le UDC Confezionare la pasta Stoccare la pasta Semola Uova e polveri 39

40 La determinazione dei costi di un pastificio con un modello ABC Essiccare la pasta Pressare l impasto Confezionare la pasta Muovere le UDC Insilare e pesare la semola Stoccare la pasta Attività Ore di essiccazione dedicate Operazioni effettuate Confezioni effettuate Movimentazioni effettuate Operazioni effettuate Kg di pasta stoccata Cost driver Costi indiretti Costi diretti Le famiglie di pasta Semola e acqua Uova e Polveri Imballaggio Costi diretti 40

41 Un possibile circolo di rinforzo negativo dei sistemi tradizionali di calcolo dei costi Informazioni di costo dei prodotti (sistematicamente) distorte + Riduzione dei margini Aumento dei costi da complessità Analisi e (1) apparente successo dei prodotti complessi e realizzati in piccole quantità e (2) Perdita progressiva di reddittività di tutti gli altri Azioni conseguenti sulla gamma e sui prezzi + 41

42 ABC: livello di adozione in Europa Norvegia 40% (Bjornenak, T. 1997, Diffusion and Accounting: the case of ABC in Norway, Management Accounting Research). Belgio 20% (Bruggeman et al 1996, Management Accoounting Changes: the Belgian Experiences, in Bhimani, A (ed.), Management Accounting European Perspectives, Oxford University Press. Francia 33% (Lebas M., 1996, Management Accounting Practice in France, in Bhimani, A (ed.), Management Accounting European Perspectives, Oxford University Press.) U.K. 25% (Innes J. e Mitchell F. 1995, A survey of ABC in the UK s largest companies, Management Accounting Research) Italia 12% (Cinquini L., Collini P., Marelli A., Quagli A., Silvi R., (1999), A survey on cost accounting practicies in Italian large and medium size manufacturing firms, The 22nd congress of the European Accounting Association, Bordeaux, France 5-7 May) 42

43 ABC: alcune evidenze empiriche sulle condizioni per il successo dell implementazione Alta variabilità del livello di successo di implementazioni ABC Molte variabili comportamentali e organizzative spiegano il successo dell implementazione Il successo non è significativamente correlato con variabili tecniche Il particolare software scelto Il livello di personalizzazione La circostanza che il modello sia integrato con il S.I. ovvero sia stand-alone L utilizzo di consulenti esterni La sponsorizzazione e il supporto da parte del Top management Il legame con il sistema di valutazione delle prestazioni Un adeguata formazione sui principi e sulle modalità di impiego dell ABC La proprietà del sistema da parte di non-accountants Un adeguata disponibilità di risorse temporali La complessità del sistema 43