Assegnazione agevolata: profili civilistici e contabili

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Assegnazione agevolata: profili civilistici e contabili Legge di Stabilità 2016 A cura di Gioacchino De Pasquale Categoria: Finanziaria Sottocategoria: 2016 Con la Legge di Stabilità 2016 (L. 208/ art. 1, commi da 115 a 120) viene reintrodotta la possibilità, dopo diversi anni 1, di far fuoriuscire dalla società determinati beni. Si tratta in particolare della possibilità di far fuoriuscire beni immobili non strumentali per destinazione, o altri beni mobili iscritti in pubblici registri 2. Nello specifico per le società si prevede la possibilità, entro il 30 settembre 2016, di procedere all assegnazione o alla cessione ai soci di tali beni con una tassazione diretta e indiretta agevolata, o alla trasformazione in società semplice di quelle società la cui attività consiste nella gestione dei predetti beni 3. In estrema sintesi si prevede la possibilità di far fuoriuscire determinati beni dal perimetro dell impresa fruendo di una tassazione di favore rispetto alla normale tassazione IRES/IRAP/imposta di registro. La norma si inserisce in un più ampio quadro di agevolazioni previste per le imprese. Nel presente intervento analizzeremo gli aspetti civilistici e contabili dell operazione. 1 L ultima disposizione agevolativa per assegnazioni o trasformazioni in società semplici risale alla Legge n. 244/2007. In realtà la norma contenuta nella L. di stabilità 2016 ricalca le precedenti regole previste dall art. 29 della Legge n. 449/1997, come modificato dalla Legge n. 28/ Cfr. G. M. Committeri, e G. Scifoni - IMPORTANTI AGEVOLAZIONI PER LE ASSEGNAZIONI E LE CESSIONI DI BENI AI SOCI IN Corriere Tributario, 45 / 2015, p Cfr. L. Gaiani - ASSEGNAZIONI DI BENI AI SOCI E TRASFORMAZIONE IN SOCIETÀ SEMPLICE IN il fisco, 45/2015, p

2 Premessa Va da subito evidenziato che la disposizioni agevolative riguardano anche le società non operative 4. Le nuove disposizioni normative si pongono in contrasto con i precedenti interventi del Legislatore sul tema, che aveva previsto per tali tipi di società un incremento delle imposte gravanti sul reddito minimo 5 e dall estensione del relativo regime alle cosiddette società in perdita sistematica. Era stata inoltre introdotta una nuova ipotesi reddituale per i beni di impresa utilizzati dai soci per un corrispettivo inferiore al valore normale e, inoltre, vigeva l'indetraibilità dell'iva sulle operazioni di acquisto relative al possesso ed alla gestione di unità immobiliari abitative e di altri beni mobili 6. È evidente ii cambio di rotta del Legislatore operato con la Legge di Stabilità Nel presente contributo analizzeremo nel dettaglio gli aspetti civilistici, contabili e fiscali delle operazioni di assegnazione, cessione e trasformazione agevolata, evidenziando le questioni che dovranno essere presto chiarite dall Amministrazione Finanziaria (e che purtroppo non sono state affrontate nel corso di Telefisco 2016). Profili civilistici Il codice civile consente l'assegnazione dei beni ai soci soltanto in alcuni determinati casi: riparto dei beni residui al termine della liquidazione (art del Codice civile); riduzione del capitale sociale, nel rispetto della procedura e delle condizioni previste dall'art del Codice civile (società di capitali) e art del Codice civile (società di persone); recesso del socio, che nelle società di capitali è limitato alle fattispecie previste dall'art del Codice civile (mutamento dell'oggetto o del tipo sociale, trasferimento della sede all'estero) e dall'art del Codice civile, ultimo comma; nelle società di persone il recesso è previsto dagli artt e 2307 del Codice civile (costituzione a tempo indeterminato, proroga della durata e giusta causa). Non pare che l'assegnazione agevolata, introdotta dalla Legge di Stabilità 2016, possa costituire una nuova fattispecie distinta ed autonoma dai casi tipici 4 Cfr. art. 30, Legge n. 724/ Il D.L. n. 138/2011 ha infatti introdotto una maggiorazione IRES del 10,5% portando al 38% l aliquota delle imposte sui redditi per questi soggetti. 6 Cfr. le lettere a) e b) dell'art. 4, comma 5, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n

3 previsti dal Codice civile. Ne consegue che l'assegnazione dovrà avvenire nell'ambito di uno dei casi tipici sopra richiamati e nel rispetto delle condizioni e con le procedure e modalità previste dalle norme civilistiche. A questo proposito si rammenta che nell'ipotesi di liquidazione, l'assegnazione dei beni ai soci può avvenire soltanto al termine della liquidazione ed a condizione che i creditori sociali siano stati interamente soddisfatti (art del Codice civile). Nell'ipotesi di riduzione di capitale sociale, gli artt e 2445 del Codice civile richiedono entrambi che la deliberazione possa essere eseguita soltanto dopo tre mesi dall'iscrizione al Registro delle Imprese ed a condizione che nessun creditore sociale abbia fatto opposizione. Per le società di capitali inoltre la delibera di assemblea straordinaria deve contenere adeguate motivazioni che dimostrino l'esuberanza del capitale rispetto al perseguimento dell'oggetto. Precisato quanto sopra, ne deriva che, nel caso in cui l'assegnazione avvenga con contestuale riduzione di voci del patrimonio netto, nessun problema insorge se tale riduzione avvenga con utilizzo di riserve liberamente disponibili. Qualora invece siano intaccate le riserve vincolate o il capitale sociale, si dovranno osservare le condizioni ed i limiti della norma civile. Fra questi si segnala anche l'ulteriore vincolo dell'ammontare minimo del capitale sociale previsto per le società di capitali. Qualora infatti l'assegnazione riduca il capitale al di sotto dei predetti limiti, sarà necessario integrarlo con apporti dei soci ovvero porre la società in liquidazione o trasformarla (art del Codice civile). Una possibile soluzione del problema si potrebbe rinvenire assegnando ai soci, contestualmente ai beni, anche i debiti sociali. In tal modo si otterrebbe il duplice risultato di ridurre l'annullamento delle quote o azioni in contropartita del valore netto delle assegnazioni, intaccando così il meno possibile il capitale e le riserve vincolate ed, al tempo stesso, di accollare i debiti ai soci, nel rispetto dell'art del codice civile. In quest'ultimo caso, comunque, la società rimarrebbe solidalmente responsabile con i soci assegnatari nei confronti dei creditori sociali, salvo che questi ultimi non abbiano espressamente prestato la loro adesione all'accollo a norma dell'art del Codice civile. Inoltre della passività potenziale, dunque, la società deve dare notizia nella nota integrativa. Il Tribunale di Milano ha affermato che l'assegnazione ex art. 29 della L. n. 3

4 449/1997 non può essere assunta come ulteriore caso che possa consentire il recesso da una società di capitali, poiché i casi previsti dall'art del Codice civile sono tassativamente elencati; ha poi precisato che "non pare dubbio che l'assegnazione debba avvenire in favore di tutti i soci e sulla base delle singole partecipazioni al capitale, perché si tratta di anticipare la liquidazione dei beni sociali". Ammessa dal punto di vista civilistico la possibilità di assegnare distinti beni a diversi soci, si pone comunque il problema per il quale l'assegnazione deve avvenire in proporzione alle quote di partecipazione di ciascun socio. Poiché è, nei fatti, quasi impossibile che i beni assegnati a ciascun socio presentino un valore normale che rispecchi le proporzioni reciproche fra le quote detenute dai singoli soci assegnatari, i singoli soci dovranno riconoscere conguagli in denaro alla società ovvero accollarsi una quota di debiti sociali. Per evitare le difficoltà derivanti da quanto affermato, nella presente norma, si concede la possibilità di procedere ad assegnazioni, anche in tempi diversi, di distinte attività in via esclusiva a differenti soci, purché ciò avvenga nel rispetto delle quote di partecipazione detenute da ciascuno. Quanto al concetto di assegnazione, la norma introdotta dalla Legge di Stabilità 2016 non richiede che l operazione consegua allo scioglimento della società. Dunque, usufruiranno del regime, le assegnazioni effettuate - anche con prosecuzione dell attività - a fronte di riduzione del capitale, restituzione di riserve di capitale o distribuzione di riserve di utili, e nei casi di recesso od esclusione di singoli soci. Taluno potrebbe obiettare che l'assegnazione o la trasformazione combinata con l'immediata alienazione del bene da parte del socio assegnatario o della società semplice per un corrispettivo pari al valore di assegnazione possa configurare una violazione della norma antielusiva. Non pare che tale evenienza possa ricorrere dal momento che è proprio la "ratio" della disposizione agevolativa a consentire tale pratica senza limitazione alcuna, al fine di consentire la fuoriuscita dal patrimonio sociale di quei beni che non partecipano al processo produttivo e rispondono ad una 4

5 logica di mero godimento 7. D'altra parte la medesima legge avrebbe potuto stabilire, con intento antielusivo, che l'agevolazione competesse soltanto a condizione che il bene rimanesse nel patrimonio dell'assegnatario per un periodo di tempo minimo, ma ciò non è stato previsto. Profili contabili Nel caso di assegnazione agevolata la fuoriuscita dei beni dovrà essere accompagnata da una corrispondente riduzione del patrimonio netto della società. Esaminiamo con esempi pratici la gestione contabile dell operazione. Si ipotizzi la seguente situazione patrimoniale ante assegnazione: PASSIVO IMMOBILI ,00 DEBITI V/FORNITORI ,00 CONTO CORRENTE ,00 TOTALE PASSIVO ,00 CREDITI ,00 PATRIMONIO NETTO CAPITALE SOCIALE ,00 RISERVE DI CAPITALE ,00 RISERVE DI UTILI TASSATI ,00 RISERVE DI UTILI IN SOSPENSIONE D IMPOSTA (RISERVA DI ,00 RIVALUTAZIONE EX dl 185/2018 TOTALE ,00 TOTALE PASSIVO E NETTO ,00 Assegnazione ad un valore pari al valore contabile del bene In caso di assegnazione dell immobile al socio, si dovrà procedere alla riduzione del patrimonio netto della società. Ipotizzando che l assegnazione avvenga ad una valore pari al valore contabile del bene, sarà necessario: 1. dapprima rilevare la fuoriuscita dell immobile con le seguenti scritture contabili: Crediti C/ a diversi , ,00 ASSEGNAZIONE SOCI IMMOBILI ,00 7 Cfr., M. Beghin, "Società di comodo", assegnazioni agevolate ai soci e pagamento dell'imposta sostitutiva: note sulla disciplina di cui all'art. 29 della L. 27 dicembre 1997, n. 449, in "Rassegna Tributaria" n. 5/1999, pagg

6 ERARIO (ipotizzando C/IVA che ,00 l operazione sconti l IVA) 2. operare successivamente la riduzione del patrimonio netto: diversi a Crediti C/ , ,00 ASSEGNAZIONE SOCI capitale utili di di in , , ,00 sospensione d imposta Alla fine della suddetta operazione, la situazione patrimoniale della società sarà la seguente: PASSIVO IMMOBILI 0 DEBITI V/FORNITORI ,00 ERARIO C/IVA ,00 CONTO CORRENTE ,00 TOTALE PASSIVO ,00 CREDITI ,00 PATRIMONIO NETTO CAPITALE SOCIALE ,00 RISERVE DI CAPITALE 0 RISERVE DI UTILI TASSATI 0 RISERVE DI UTILI IN SOSPENSIONE D IMPOSTA (RISERVA DI ,00 RIVALUTAZIONE EX DL 185/2018) TOTALE TOTALE PASSIVO E ,00 NETTO ,00 6

7 Assegnazione ad un valore superiore al valore contabile del bene Piccole diversità sussistono nel caso in cui il bene venga assegnato ad un valore superiore al suo valore contabile. In questo caso: si dovrà procedere innanzitutto alla rivalutazione del bene. Rifacendoci alla situazione patrimoniale iniziale, ipotizziamo che il bene venga assegnazione ad un valore di euro ,00. IMMOBILI a RISERVA DI , ,00 RIVALUTAZIONE A seguito della suesposta scrittura contabile, la struttura patrimoniale della società è quella di seguito esposta: PASSIVO IMMOBILI ,00 DEBITI V/FORNITORI ,00 CONTO CORRENTE ,00 TOTALE PASSIVO ,00 CREDITI ,00 PATRIMONIO NETTO CAPITALE SOCIALE ,00 RISERVE DI CAPITALE ,00 RISERVE DI UTILI TASSATI ,00 RISERVE DI UTILI IN SOSPENSIONE D IMPOSTA (RISERVA DI RIVALUTAZIONE ,00 EX DL 185/2018 Riserva di rivalutazione immobili ,00 TOTALE ,00 TOTALE PASSIVO E NETTO ,00 7

8 Si potrà procedere successivamente alla rilevazione delle scritture contabili relative all assegnazione dell immobile: Crediti C/ a diversi ,00 ASSEGNAZIONE SOCI IMMOBILI ,00 ERARIO C/IVA ,00 Operare successivamente la riduzione del patrimonio netto: diversi a Crediti C/ , ,00 ASSEGNAZIONE SOCI capitale di ,00 di utili ,00 sospensione d imposta in ,00 Riserva rivalutazione immobili ,00 A seguito della suesposta scrittura contabile, la struttura patrimoniale della società è quella di seguito esposta: PASSIVO IMMOBILI 0 DEBITI V/FORNITORI ,00 ERARIO C/IVA ,00 CONTO CORRENTE ,00 TOTALE PASSIVO ,00 CREDITI ,00 PATRIMONIO NETTO CAPITALE SOCIALE ,00 8

9 RISERVE DI CAPITALE 0 RISERVE DI UTILI TASSATI 0 RISERVE DI UTILI IN SOSPENSIONE D IMPOSTA (RISERVA DI RIVALUTAZIONE ,00 EX DL 185/2018 Riserva di rivalutazione immobili 0 TOTALE ,00 TOTALE PASSIVO E NETTO ,00 - Riproduzione riservata - 9