L associazione in partecipazione: la regolamentazione dell'affare e il trattamento contabile di Fabio Giommoni *

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1 L ssocizione in prtecipzione: l regolmentzione ell'ffre e il trttmento contbile i Fbio Giommoni * Il trttmento contbile ell ssocizione in prtecipzione è strettmente legto ll ttule isciplin fiscle ell istituto che è stt introott nel 2004 con l c.. Riform Tremonti. In prticolre, mentre gli utili erivnti ssocizione in prtecipzione con pporto i solo cpitle o misto (cpitle e lvoro) sono ssimilti i fini fiscli i proventi prtecipzione, quelli erivnti pporto i solo lvoro sono qulificti fisclmente come compensi per l prestzione i lvoro utonomo. Di conseguenz, i primi sono generlmente contbilizzti ll ssocinte come un istribuzione i utili esercizio mentre i seconi sono iscritti come compensi per prestzioni i servizi. L rticolo pprofonisce queste iverse molità i contbilizzzione ell ssocizione in prtecipzione, illustrno lcuni csi prtici. L ssocizione in prtecipzione Con il contrtto i ssocizione in prtecipzione, isciplinto gli rticoli 2549 e seguenti el coice civile, un soggetto (ssocinte), che eve rivestire necessrimente l qulific i imprenitore, ttribuisce un ltro soggetto (ssocito) un prtecipzione gli utili ell su impres o i uno o più ffri verso il corrispettivo i un eterminto pporto, che può essere i cpitle (beni o enro) e/o i un etermint prestzione (opere o servizi). L ssocito può rivestire l ntur i imprenitore (soggetto societrio o impres iniviule) oppure essere nche un person fisic non imprenitore. L pporto i cpitle può essere rppresentto enro e/o beni, si i ntur strumentle si estinti ll rivenit 74. In bse ll normtiv civilistic il contrtto i ssocizione in prtecipzione non richiee l form scritt 75, tuttvi l Amministrzione Finnziri h sempre ritenuto necessrio, i fini ell eucibilità ell utile corrisposto ll ssocito l reito i impres ell ssocinte, che il contrtto si stipulto sotto form i tto pubblico, scrittur privt utentict o tto registrto. Secono il prevlente orientmento ottrinle e giurispruenzile l ssocizione in prtecipzione è un contrtto consensule, letorio e prestzioni corrispettive (contrtto sinllgmtico). E un contrtto sinllgmtico E un contrtto letorio nello stesso tempo in qunto l stess formulzione ell'rt.2549 c.c. iniviu il crttere i corrispettività tr l'pporto ell'ssocito e l'ttribuzione i un prtecipzione gli utili ell'impres ell'ssocinte o i uno o più ffri perché il vntggio ell'ssocito è soltnto eventule, ben poteno quest'ultimo non conseguirlo, in ssenz i utili i impres, o poteno irittur subire uno svntggio, in presenz i perite 76. Inftti, l crtteristic el contrtto risiee nel ftto che non è possibile eterminre prioristicmente, l momento ell conclusione ello stesso, se e in qule misur l'ssocito percepirà un vntggio economico. * Dottore commercilist e Revisore legle in Pistoi e Firenze Cfr. R.M. n.62/e el 16 mggio Slvo che l pporto prte ell ssocito bbi oggetto beni immobili o iritti reli immobiliri i urt superiore nove nni. Slvo ivers previsione contrttule, i sensi ell rt.2553 c.c. l ssocito prtecip lle perite nell stess misur in cui prtecip gli utili, con il limite el vlore ell pporto prestto. Pertnto, l perit mssim comunque è limitt, to che non può superre mi il vlore ell'pporto ell'ssocito. 35

2 Ancorché l ssocizione in prtecipzione si concretizzi nell cooperzione i forze economiche in vist i un risultto comune (l relizzzione egli utili i impres), l stess non rientr nel novero ei contrtti ssocitivi o con comunione i scopo. In prticolre, l ssocizione in prtecipzione si istingue i contrtti i società, in qunto non ne present gli elementi crtterizznti, ossi l crezione i un nuovo soggetto giuriico, i un ptrimonio comune e l gestione in comune ell'impres. Ciò nche se le prti si ccorno nel senso che l gestione ell inter impres o ell ffre, che i sensi ell rt.2552 c.c. rimne orinrimente nelle mni ell ssocinte, si in prte emnt nche ll ssocito, l qule sono ttribuibili poteri i gestione si interni che esterni 77. L prtecipzione gli utili prte ell ssocito e il reniconto ell gestione Come evienzito in preceenz, l prtecipzione gli utili prte ell ssocito rppresent un elemento essenzile el contrtto i ssocizione in prtecipzione, che si pone in irett correlzione, in termini i corrispettività, con il conferimento ell'pporto. L comprtecipzione può essere reltiv ll utile ell inter impres o nche i un rmo ell stess o un singolo ffre. Nel silenzio ell legge l eterminzione ell misur i prtecipzione gli utili ell'ssocito è rimess ll più mpi libertà contrttule. Qulor l misur ell prtecipzione gli utili prte ell ssocito non fosse isciplint l contrtto, l stess si presume proporzionle l vlore ell'pporto in relzione l vlore ell'impres o ell'ffre per cui è stt costituit l'ssocizione. Il iritto ell'ssocito i prtecipre gli utili, in mncnz i ivers previsione contrttule, v riconosciuto con cenz nnule. E tuttvi frequente, soprttutto nel cso i pporto i prestzione lvortiv, l corresponsione i cconti urnte l nno. Qunto ll nozione i utile spettnte ll ssocito, vi è ormi concori in ottrin nel ritenere che ebb frsi riferimento gli utili i esercizio, ovvero quelli che emergono l Conto economico. Di conseguenz l'ssocito non potrebbe prtecipre gli incrementi i ntur tipicmente ptrimonili quli, esempio, quelli erivnti ll rivlutzione monetri ei beni ell zien. Vicevers, si sostiene che il iritto ell'ssocito invest, in qunto compresi negli utili i esercizio, nche i proventi erivnti ll'investimento i utili non istribuiti, nonché, in cso i venit i beni strumentli, invest nche le plusvlenze relizzte, nei limiti in cui sino fferenti ll'ttività imprenitorile oggetto ell ssocizione 78. Ai fini ell quntificzione ell utile spettnte ll ssocito, grv sull ssocinte, norm ell rt.2552 c.c., l obbligo i presentre il reniconto ell'ffre compiuto. Nel cso in cui l ssocizione in prtecipzione bbi oggetto un singolo ffre o un rmo zien, il reniconto srà rppresentto un prospetto contbile reltivo i risultti economici i etto ffre o rmo zien 79, mentre se l'ssocizione in prtecipzione rigur l'impres nel suo complesso, il reniconto coincierà con il Conto economico ell esercizio. Il trttmento fiscle ell ssocizione in prtecipzione In conformità ll ricostruzione civilistic el contrtto i ssocizione in prtecipzione, i fini fiscli si mmettev l euzione per l ssocinte ell quot prte ei proventi ttribuiti ll ssocito in costnz el rpporto, fronte ell conness imponibilità egli stessi in cpo ll ssocito, in moo evitre fenomeni i oppi imposizione Cfr. Css. sent. n.1191/97. Cfr. Css. sent. n.1476/82. In tl cso è opportuno che il contrtto i ssocizione in prtecipzione isciplini i principi contbili in bse i quli eve essere retto il reniconto ello specifico ffre e le molità i ttribuzione ei costi promiscui e i quelli generli ell impres, nonché precisre se l utile spettnte ll ssocito eve essere eterminto l loro o l netto elle imposte sul reito. Più precismente, il Tuir prim ell riform oper el D.Lgs. n.344 (c.. Riform Tremonti) consierv come reiti i lvoro utonomo i proventi erivnti ll ssocizione in prtecipzione con pporto i lvoro (rt.49, co.2, lett. c), el Tuir, prim ell riform) e come reiti cpitle tutti gli ltri csi (rt.41, co.1, lett. f, el Tuir, prim ell riform). 36

3 Quest simmetri fr inqurmento civilistico e trttmento fiscle è venut meno con l c.. Riform Tremonti (D.Lgs. n.344 el 12 icembre 2003), seguito ell qule è stt introott l ttule formulzione ell rt.109, co.9, lett. b), el Tuir, il qule prevee per l ssocinte un regime i eucibilità ell utile erogto ll ssocito iverso, secon el tipo i pporto: pporto i solo lvoro (opere e servizi) eucibilità pien per l ssocinte e imponibilità per l ssocito qule reito lvoro utonomo, se l ssocito non è imprenitore, o reito i impres se l ssocito è un imprenitore; pporto i solo cpitle o pporto misto cpitle/lvoro totle ineucibilità per l ssocinte e imponibilità per l ssocito qule reito i cpitle 81 se l ssocito non è imprenitore, o qule componente i reito i impres (ivieno 82 ) se l ssocito è un imprenitore. Dunque, nel cso i pporto i cpitle o misto l ttule regime fiscle consier, per rgioni evientemente ntielusive, l ssocizione in prtecipzione ll stregu i un rpporto i ntur prteciptiv (contrrimente qunto previsto in mbito civilistico), ovvero un rpporto el tutto simile quello che interviene tr zionist e società prtecipt. L riform h invece lscito immutt l tsszione elle ssocizioni in prtecipzione con pporto i solo lvoro, ttulmente regolt ll'rt.53, co.2, lett. c), el Tuir, che h confermto l ntur i reiti i lvoro utonomo per le remunerzioni fferenti i contrtti contristinti un esclusivo pporto i lvoro prte ell'ssocito person fisic non imprenitore. Si trtt invece i reito i impres se l ssocito che prest l oper è un imprenitore. L'erogzione ell'utile spettnte ll'ssocito non è soggett Iv i sensi: ell rt.2, co.3, lett. ) el DPR n.633/72, nel cso i pporto i cpitle, slvo che l pporto non bbi oggetto beni estinti ll venit 83 ; ell rt.5, co.2, el DPR n.633/72 nel cso i pporto i opere e servizi, slvo che l ssocito non si un imprenitore o eserciti per professione bitule ltre ttività i lvoro utonomo. Regolmentzione ell'ffre e trttmento contbile: csistic Il trttmento contbile ell ssocizione in prtecipzione è fortemente conizionto ll inqurmento fiscle i tle istituito come emerge opo l c.. Riform Tremonti. Nel cso i pporto i solo cpitle o pporto misto cpitle/lvoro, poiché l utile che viene ttribuito ll ssocito i fini elle imposte sui reiti è ssimilto un ivieno, in mbito contbile è prssi rilevre l erogzione ell utile ll ssocito ll stregu ell istribuzione i un ivieno (nche per non complicre il clcolo elle imposte, visto che l utile ell ssocito non è eucibile per l ssocinte). Vicevers, l rppresentzione contbile ell erogzione egli utili ll ssocito che pport solo lvoro viene generlmente rppresentt come il pgmento i un servizio, in qunto etto utile è qulificto fisclmente come prestzione i lvoro utonomo, se l ssocito non è un imprenitore, o come prestzione i servizi se l ssocito è un imprenitore Il co.1, lett. f), ell rt.44 el Tuir, stbilisce inftti che gli utili erivnti ll ssocizione in prtecipzione per le persone fisiche che non giscono nell mbito i ttività i impres sono reiti i cpitle, slvo qunto isposto ll lett. c) el co.2 ell rt.53 el Tuir, in bse l qule gli utili rientrno tr i reiti ssimilti quelli i lvoro utonomo quno l pporto è costituito esclusivmente prestzione i lvoro. In entrmbi i csi l tsszione per l ssocito vviene sull bse el principio i css, mentre l eucibilità per l ssocinte è in bse l principio i competenz. Ai sensi ell rt.47, co.2, el Tuir, se si trtt i pporto non qulificto, gli utili percepiti ll ssocito, in qunto reiti i cpitle, concorrono per intero formre il reito el percipiente e, in bse ll rt.27, co.1, el DPR n.600/73, sono soggetti un ritenut ll fonte titolo impost nell misur el 20% (l 1/1/2012) pplicrsi sull intero importo. Se, invece, l pporto ell ssocito si consier qulificto, gli utili percepiti concorrono formre il reito limittmente l 49,72% (l 1/1/2008) el loro mmontre e non si pplic lcun ritenut. In tl cso, se l ssocito è un società i cpitli l utile percepito concorrerà ll formzione ell bse imponibile Ires nell misur el 5% (rt. 89 Tuir), mentre se è un società i persone o impres iniviule concorrerà ll formzione ell bse imponibile Irpef nell misur el 49,72% (rt. 59 Tuir). In tle ultimo cso si trtt i un operzione soggett Iv in qunto l'ssocito pone in essere un tto che comport il trsferimento ell proprietà ei beni meesimi fvore el soggetto ssocinte. Cfr. R.M. n.62/e el 16 mggio

4 Per chirire questi concetti è utile illustrre lcuni csi prtici. Cso 1: Trttmento contbile ell ssocizione in prtecipzione con pporto i solo cpitle Si consieri il cso i un ssocinte Alf Sp che h stipulto con ecorrenz un contrtto i ssocizione in prtecipzione con un ssocit Bet Srl ll qule, fronte ell pporto i un cpitle i , viene riconosciuto il 50% egli utili netti relizzti Alf Sp nell mbito ell propri ttività i prouzione i mterili ccessori per l inustri chimic. Scritture contbili reltive ll ssocinte (Alf Sp) Al momento el ricevimento ell pporto in enro l ssocinte Alf Sp rileverà l entrt finnziri e il ebito verso l ssocito Bet Srl per l restituzione ell pporto, meinte l seguente scrittur. Bnc c/c Debiti v/ssocito Bet Srl per pporto All chiusur ell esercizio l il Conto economico ell società Alf Sp present le seguenti risultnze. CONTO ECONOMICO A) Vlore ell prouzione B) Oneri ell prouzione ( ) Differenz tr vlore e oneri ell prouzione (A-B) C) Proventi e oneri finnziri ( ) D) Rettifiche i vlore i ttività finnzirie 0 E) Proventi e oneri strorinri (30.000) Risultto prim elle imposte Imposte sul reito, correnti, ifferite, nticipte (70.000) Risultto ell'esercizio Pertnto, in bse l contrtto i ssocizione in prtecipzione spett ll ssocito Bet Srl un utile i , pri l 50% ell utile netto evienzito Alf Sp con riferimento ll esercizio In erenz l trttmento fiscle l rilevzione ell utile spettnte Bet Srl vverrà in see i imputzione ell utile ell esercizio 2011 e non meinte imputzione nel Conto economico. Inftti, i fini ell eterminzione el reito i impres i Alf Sp, per qunto evienzito in preceenz, etto utile è totlmente ineucibile. L scrittur srà unque l seguente. Utile i esercizio Diversi Riserv legle Riserv strorinri Debiti v/ssocito Bet Srl per utili Qulor invece si optsse per l rilevzione ell utile spettnte ll ssocito con iscrizione i un componente negtivo i Conto economico l scrittur srebbe l seguente. Oneri ssocizione in prtecipzione Debiti v/ssocito Bet Srl per utili A seguito i tle scrittur l ssocinte Alf Sp evienzierà un utile i bilncio pri e non più pri , in qunto l netto ell prte i utile spettnte ll ssocito. In tle ipotesi è opportuno tenere in consierzione che il componente negtivo reltivo ll ttribuzione ell utile ssocito, in qunto fisclmente ineucibile, eve essere oggetto i ripres in umento in see i eterminzione el reito i impres Trttnosi i ssocizione in prtecipzione con pporto i solo cpitle si ritiene che l onere iscritto ll ssocinte ssum ntur finnziri e unque ebb essere riclssificto tr gli oneri finnziri i cui ll voce C) el Conto economico, secono lo schem ell rt.2425 c.c.. 38

5 Scritture contbili reltive ll ssocito (Bet Srl) Al momento ell pporto l ssocito Bet Srl rileverà l uscit finnziri e il creito verso l ssocinte Alf Sp per l restituzione ell pporto, meinte l seguente scrittur. Creiti v/ssocinte Alf Sp per pporto Bnc c/c Al momento in cui verrà ttribuito l utile prte ell ssocinte Alf Sp, l ssocito Bet Srl, esseno un soggetto imprenitore, rileverà etto utile come reito prtecipzione con l seguente scrittur. Creiti v/ssocinte Alf Sp per utili 2011 Proventi ssocizione in prtecipzione Cso 2: Imputzione i un perit Si ipotizzi che, invece i un utile, l esercizio 2011 ell ssocinte Alf Sp evienzi un perit nett i In tl cso norm el contrtto i ssocizione in prtecipzione il 50% i ett perit è ttribuit ll ssocito Bet Srl. In prticolre, l quot prte i perit verrà etrtt l vlore ell pporto, in qunto, come etto in preceenz, l ssocito rispone elle perite per l importo mssimo pri ll somm pportt. L scrittur i imputzione ell perit e ttribuzione ell quot prte i ess ll ssocito, con riuzione ell pporto, srà l seguente. Diversi Perit i esercizio Perite nuovo Debiti v/ssocito Bet Srl per pporto Anche in presenz i perit si può fre riferimento l trttmento contbile lterntivo che prevee l imputzione per competenz Conto economico, m in tl cso l ttribuzione i quot prte ell perit ll ssocito comport un effetto istorsivo nell rppresentzione el risultto esercizio ell ssocinte Alf Sp, il qule, fronte ell ccollo i prte ell perit prte ell ssocito, evienzierebbe nel Conto economico un componente positivo i reito (fisclmente non imponibile). L scrittur contbile srebbe inftti l seguente. Debiti v/ssocito Bet Srl per pporto Proventi ssocizione in prtecipzione Cso 3: Trttmento contbile ell ssocizione in prtecipzione con pporto i solo lvoro Si consieri il cso i un ssocinte Gmm Srl che h stipulto con ecorrenz un contrtto i ssocizione in prtecipzione con Tizio (person fisic non imprenitore) l qule, fronte ell pporto ell propri prestzione lvortiv, viene riconosciuto il 50% egli utili ell ttività i venit l ettglio i prootti i bbiglimento svolt Gmm Srl. In questo cso il riferimento contrttule eve essere effettuto gli utili nte imposte, in qunto, come evienzito in preceenz, gli utili spettnti ll ssocito che pport solo lvoro sono eucibili per l ssocinte l proprio reito i impres, mentre per l ssocito costituiscono reito i lvoro utonomo. L ssocinte Gmm Srl non ovrà effetture lcun scrittur in see i stipul el contrtto to che l pporto consiste nell prestzione lvortiv i Tizio lungo tutt l urt el contrtto i ssocizione in prtecipzione e unque non vi è lcun obbligo i restituzione prte ell ssocinte 85. In see i chiusur ell esercizio 2011 Gmm Srl evienzi un utile nte imposte i , per cui spetterà ll ssocito Tizio un quot prte i utile pri L pporto i lvoro ovrebbe essere tuttvi evienzito tr i conti orine nel sistem egli impegni. 39

6 Poiché gli ssociti in prtecipzione che pportno lvoro hnno l obbligo i iscrizione ll Gestione Seprt Inps ex L.335/95, sull utile corrisponere Tizio srnno ovuti i contributi previenzili crico ell ssocito e quelli crico ell ssocinte. In prticolre, il contributo previenzile è per il 55% crico ell ssocinte e per il 45% crico ell ssocito. L liquot complessiv per il 2011 è pri l 26,72%, mentre per il 2012 è pri l 27,72%. 86 Inoltre si renerà pplicbile l ritenut Irpef el 20% per i compensi i lvoro utonomo. Pertnto, le scritture i rilevzione ell utile ttribuibile ll ssocito nel 2012 srnno le seguenti. Diversi Diversi Compenso ssocito in prtecipzione Debiti v/ssocito Tizio per utili Debiti V/INPS per contributi crico ell ssocito (45%) Oneri previenzili su ssocizione in prtecipzione Debiti V/INPS per contributi crico ell ssocinte (55%) Al momento el pgmento ell utile srà rilevt l seguente scrittur. Debiti v/ssocito Tizio per utili Diversi Bnc c/c Debiti v/errio per ritenute Entro il 16 el mese successivo l pgmento ell utile ll ssocito, l ssocinte eve effetture il versmento ell ritenut e ei contributi previenzili (si proprio crico che crico ell ssocito). L scrittur è l seguente. Diversi Bnc c/c Debiti v/errio per ritenute Debiti V/INPS per contributi crico ell ssocito Debiti V/INPS per contributi crico ell ssocinte I compensi erogti ll ssocito Tizio, i complessivi , e gli oneri previenzili i crico ell ssocinte srnno riclssificti nel bilncio i Gmm Srl nell voce B 7 Costi per servizi. 87 D ultimo, è opportuno precisre che il iritto ell ssocito ll percezione egli utili sorge con l presentzione el reniconto prte ell ssocinte. Tuttvi, cce spesso, soprttutto in cso i ssocizione in prtecipzione con pporto i lvoro, che nel corso el contrtto l ssocinte corrispon ll ssocito un nticipo sugli utili. Al momento el pgmento ell cconto le scritture srnno le meesime sopr evienzite, con l ifferenz che non verrà iscritto prte ell ssocinte un onere nel Conto economico m un creito verso l ssocito per gli cconti ricevuti, che srà poi oggetto i conguglio l momento in cui sorgerà il iritto gli utili. Anche per qunto rigur l pporto i lvoro, è possibile optre per l rilevzione ell utile erogto ll ssocito in see i imputzione el risultto i esercizio ell ssocinte (nziché con iscrizione i un onere Conto economico), m tle molità i contbilizzzione comport un effetto istorsivo nel Conto economico ell ssocinte nel qule non risulterebbero iscritti gli oneri conseguenti ll prestzioni lvortive ell ssocito. Vei D.L. n.201/11 (c.. Decreto Slv Itli). Il ocumento interprettivo OIC n.12 sull clssificzione nel Conto economico ei costi e ei ricvi, revisionto nel luglio 2005, prescrive inftti che i corrispettivi per prestzioni i lvoro utonomo senz vincolo i suborinzione ebbno essere clssificti nell voce B 7). 40