Protezione patrimoniale e passaggio generazionale. Thomas Tassani Professore Ordinario di Diritto Tributario UniUrb

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1 Protezione patrimoniale e passaggio generazionale Thomas Tassani Professore Ordinario di Diritto Tributario UniUrb

2 Il trust Profili fiscali

3 Imposizione indiretta Costituzione del trust - costo fiscale Imposta sulle successioni e donazioni (d.l. 262/ Dleg 346/1990) Oggetto: atti gratuiti, successioni mortis causa e costituzione di vincoli di destinazione

4 Atto istitutivo di trust Se non ha effetti traslativi (perchè questi contenuti in atto successivo) No effetti giuridici rilevanti per la imposizione indiretta Solo imposta fissa di registro (art. 11 Tariffa, Dpr 131/1986), se atto pubblico o scrittura privata autenticata

5 Atto di dotazione patrimoniale Determina il trasferimento dal disponente al trustee Nel campo di applicazione dell imposta successioni e donazioni Problematiche applicative A. quali vicende traslative tassare nel trust B. come determinare imposta (aliquota, franchigie, esenzioni) C. quando applicare l imposta

6 Secondo Agenzia Entrate Tassazione del trust avviene al momento della segregazione iniziale Successive attribuzioni gratuite ai beneficiari non sono tassate L imposizione avviene sul valore (iniziale) del patrimonio segregato L imposta si applica considerando il rapporto personale tra disponente e beneficiario finale

7 Caso Tizio segrega un immobile in trust prevedendo come possibili beneficiari la moglie, il figlio e un amico Il trustee dovrà, ad una scadenza indicata, scegliere discrezionalmente a chi attribuire l immobile Quale imposta applicare al momento della segregazione?

8 Caso Tizio crea un trust autodichiarato avente ad oggetto due immobili, in funzione di passaggio generazionale a favore dei propri figli disabili Quale imposta applicare al momento della segregazione?

9 Caso Tizio (a.d. di Alfa spa) e Caio (socio di Alfa spa) segregano alcuni beni in un trust, avente funzione solutoria/liquidatoria Scopo è quello di vendere i beni e soddisfare con il ricavato i creditori di Alfa spa Quale imposta applicare al momento della segregazione?

10 Imposte ipo-catastali Ogni trasferimento immobiliare realizzato nell ambito del trust, nei diversi momenti, realizza il presupposto del tributo proporzionale (per AE) Secondo giurisprudenza di merito, la segregazione iniziale è atto meramente strumentale - solo imposizione fissa

11 Trust familiari Fortemente incentivati dalla interpretazione della AE Costituzione trust può avvenire con imposta zero, considerando rapporto coniugio o discendenza (franchigia 1 milione Euro) Possibile anche applicazione norma esenzione se trasferimento di azienda o partecipazioni tramite trust

12 Corte Cassazione (ord e 3886 del 2015) Interviene per la prima volta sul tema Ritiene sussistente un autonomo tributo sulla costituzione di vincoli di destinazione Da applicarsi alla mera separazione patrimoniale (analogamente per ipo-catastali) 1. Anche in fattispecie non traslative (es. fondo patrimoniale, 2645-ter c.c., trust autodichiarato) 2. Indipendentemente da natura onerosa o liberale della funzione del vincolo

13 Diritto vivente Soluzione Corte molto discussa, considerata incostituzionale per dottrina Nel 2015 segue la Cassazione (CTP Lodi 131/2015) se ne discosta (CTP Latina 716/2015 (CTP Treviso 379/15; CTP Roma 6615/15) Verso superamento? Corte Cass. (25478/9/80 del 18/12/2015)

14 Imposte sui redditi Attribuzione patrimoniale dal disponente al trustee Non è in grado di generare reddito in capo al trustee Neppure nelle ipotesi in cui il trustee sia imprenditore, visto che si tratta di patrimonio segregato che non si confonde con quello di impresa (quindi no sopravvenienza attiva)

15 Segregazione in trust Anche in capo al disponente il trasferimento non è in grado di fare emergere redditi tassabili Salvo il caso in cui il soggetto sia imprenditore e sia segregato un bene di impresa Per il realizzarsi di fattispecie di destinazione estranee all impresa (ricavi, plusvalenze e operazioni Iva) Eccezione solo per trasferimento gratuito di azienda (neutralità ex art. 58, 1 c., Tuir)

16 Destinazione a finalità estranee Riduce l appeal dei trust onerosi in vicende di impresa L AF non distingue e ritiene tassabile anche ipotesi di segregazione temporanee (es. trust-rete o per gestione di patti sindacato) e indipendentemente dal rapporto funzionale tra trust e impresa Applicabile anche alla ipotesi di disponente -lavoratore autonomo che segrega beni strumentali all attività In generale è normalmente consigliabile costituire trust con beni che non provengono dal patrimonio di impresa (salvo verifica del valore di mercato e dell aspetto Iva anche per regola alternatività )

17 Redditi prodotti dal fondo in trust Redditi di capitale, redditi fondiari, redditi diversi (redditi di impresa) Da quale soggetto sono prodotti? Il che significa individuare in che modo sono tassati Trustee? Disponente? Beneficiario?

18 Trust soggetto Ires Art. 73 Tuir (da legge finanziaria 2007) Trust è considerato fiscalmente un ente Redditi imposizione 27,5% Ires Ente commerciale o non commerciale Obblighi dichiarativi e contabilità in capo al trustee quale organo del soggetto passivo trust

19 Ris. 4/E 2008 AE Trust istituito nell ambito di un concordato preventivo di una società, segregando i beni personali di soci e amministratori Finalità ottenere liquidità e soddisfare i creditori Gli atti di vendita dei beni compiuti dal trustee determinano plusvalenze tassabili? Se il trust è commerciale, si / se il trust non è commerciale, no

20 Regime impositivo del trust Trust fiscalmente opaco (i redditi del fondo sono imputati allo stesso trust, soggetto Ires) Trust fiscalmente trasparante (i redditi del fondo sono imputati ai beneficiari, soggetti Irpef) NB: in ogni caso la imposizione sui redditi è sempre una / no doppia imposizione

21 Trust trasparente: quando Art. 73, 2 c., Tuir: quando i beneficiari sono individuati, redditi imputati in proporzione alla quota individuata (nell atto o in documenti successivi) o in parti uguali Ai beneficiari è imputato un reddito di capitale (art. 44, 1 c., lett. g-sexies Tuir) E necessario che il beneficiario abbia un diritto certo ed attuale alla percezione del reddito (AE circ. 48/E/2007), non bastando la mera individuazione nell atto i trust

22 Caso Trust Alfa detiene il controllo di Beta Spa nell atto istitutivo si prevede che i dividendi siano automaticamente erogati all unico beneficiario Tizio quando prodotti Trust trasparente

23 Caso Tizio conferisce immobile in trust, prevedendo il diritto di Caio a ricevere la ripartizione, ogni anno, di metà dei redditi di locazione. Mevio ha diritto a ricevere l immobile al termine del trust Nel 2015 realizzati Euro di redditi fondiari dal trust. Come devono essere tassati?

24 Caso Tizio segrega Euro in trust, prevedendo il diritto di Caio ad avere l erogazione del capitale anno dopo anno fino ad esaurimento Mevio ha diritto alla percezione degli interessi prodotti annualmente dal capitale segregato Come tassare i redditi?

25 Caso Tizio segrega in trust delle partecipazioni societarie in Alfa spa, individuando Caio come unico beneficiario Il trustee può discrezionalmente decidere quando e quanto attribuire i dividendi a Caio, nel corso del trust Trust istituito nel 2012, dividendi erogati da Alfa nel 2013 e Nel 2015 il trustee comunica a Caio il diritto alla percezione dei dividendi incassati dal trust Come tassare i dividendi?

26 Caso Tizio segrega in trust un patrimonio mobiliare e immobiliare Trustee ha il compito di gestire il patrimonio e prestare assistenza durante tutta la vita di Caio, figlio di Tizio, con problemi di disabilità Come tassare il reddito prodotto anno dopo anno dal patrimonio segregato? Ris. 278/E/2007 AE

27 Trust Onlus Trust con finalità sociali, se trust di scopo Rispetto degli altri aspetti della disciplina Onlus Può accedere alle agevolazioni (Circ. AE n. 38/2011)

28 Trust e dividendi Fino alla legge stabilità 2015, dividendi percepiti dal trust erano esenti al 95% Forte agevolazione ed utilizzo del trust quale holding in alternativa alle società Oggi esenzione del 22,26% (ossia il 77,74% è tassabile)

29 Residenza fiscale trust Valgono criteri art. 73 Tuir per soggetti Ires Presunzione di residenza in Italia del trust salvo prova contraria, se trust istituiti in Paesi con cui non vi è scambio di informazioni; 1) Se almeno 1 beneficiario e 1 disponente sono residenti in Italia 2) Oppure se, successivamente alla istituzione, un residente italiano trasferisce al trust beni immobili

30 Trust soggetto passivo Scelta legislativa imposte redditi In via interpretativa estesa ad Iva, Irap (AE) Da giurisprudenza anche in talune imposte sui trasferimenti o patrimoniali (es. Imu) Problema per queste ultime imposte di godimento di regimi agevolativi pensati per le persone fisiche (es. prima casa)

31 Trust ed elusione fiscale Elusione fiscale pone un problema distinto da quello del mancato riconoscimento del trust o degli effetti giuridici derivanti da: non riconducibilità al modello della convenzione Aja (nullità o riqualificazione giuridica) Sham trust e simulazione Revocatoria per l atto segregativo Si veda anche reato per sottrazione fraudolenta pagamento imposte (potenzialmente rilevante anche per fondo patrimoniale)

32 Elusione Si tratta di verificare se il trust può essere considerato inopponibile, ai soli fini fiscali, in quanto orientato a conseguire un vantaggio fiscale indebito Art. 10 bis, Statuto Contribuente (abuso diritto/elusione fiscale) Circ. 61/2010 Ag.Ent., ipotesi sintomatiche di forme di nullità, riqualificazione, elusione)

33 Caso Tizio acquista una abitazione con i requisiti prima casa a Roma. Dopo due anni segrega la nuda proprietà in un trust con finalità assistenziali a favore dei suoi figli disabili Entro un anno dalla segregazione Tizio acquista un secondo immobile sempre a Roma, godendo sia delle agevolazioni prima casa sia del credito di imposta per il tributo di registro pagato in occasione del primo acquisto Secondo l AE le agevolazioni prima casa (ed il credito di imposta) non si possono applicare a questo secondo acquisto, perchè il trust sarebbe elusivo (costituito al solo fine di godere delle agevolazioni) e, disconosciuto lo stesso, Tizio sarebbe proprietario di entrambi gli immobili.

34 segue Principio diritto Cassazione (20254/12) Per il giudice di rinvio (CTR Roma 3747/14) Tizio è trustee in senso proprio del primo immobile e proprietario del secondo. Ai fini delle agevolazioni, la sola proprietà immobiliare riferibile a Tizio sia quella posseduta a titolo personale. Cui dunque si possono applicare i benefici prima casa. No elusione fiscale / no abuso del diritto (Vedi sul tema anche CTP Torino n. 571 del 15/4/2015)

35 Opponibilità fiscale del trust Quando trust costruito negozialmente corretto (focus su: poteri del disponente e poteri del trustee; revocatoria; revocabilità) Quando ha una finalità che non è la mera segregazione patrimoniale (passaggio generazionale, assistenza persone deboli, liquidatorio, ecc.)

36 Patto di famiglia Profili fiscali

37 Effetti fiscali rilevanti 1) Donazione di partecipazioni o di azienda 2) Attribuzione (in denaro o natura) effettuata ai legittimari (dal disponente o dall assegnatario)

38 Donazione di azienda (i.redditi) Regime di neutralità fiscale (art. 58, 1c., Tuir) No tassazione delle plusvalenze latenti ma continuità dei valori fiscali favor per il trasferimento gratuito: indipendentemente dal rapporto personale o dalla continuazione dell attività Imposizione sui plusvalori solo rinviata al momento della successiva cessione da parte del beneficiario (artt. 86 o 67, hbis, Tuir)

39 Donazione di partecipazioni (i. redditi) No disposizione agevolativa come art. 58, 1, Tuir La donazione di beni di impresa effettuata da imprenditore genera plus/minus valenze o ricavi a seconda della tipologia di bene (artt. 85, 86 Tuir) Partecipazioni in attivo circolante o immobilizzazioni finanziarie Possibile applicazione regime PEX art. 87 Tuir. Donante non imprenditore, nessun reddito da capital gains

40 Donazione azienda e partecipazioni (i.indiretta) Norma esenzione, imposta successioni e donazioni (ed ipo-catastali) Art. 3, comma 4-ter, Dlgs 346/1990, trasferimenti anche effettuati tramite i patti di famiglia

41 - Donatari/Eredi sono il coniuge e/o discendenti; - Prosecuzione nell esercizio dell impresa almeno x 5 anni; - Esplicita menzione nell atto di donazione/dichiarazione di successione Circolare n. 3/2008 Punto Presenza di immobili Ipotecarie e catastali non dovute

42 Conferisco azienda in società di persone Conferisco azienda in società di capitali Il conferente deve mantenere il possesso della partecipazione sino al termine dei 5 anni Il conferente deve avere e mantenere la maggioranza del capitale sociale della conferitaria sino al termine dei 5 anni

43 - Donatari/Eredi sono il coniuge e/o discendenti; - Detenzione del controllo per 5 anni (ma solo per soc. di capitali); - Esplicita menzione nell atto di donazione/dichiarazione di successione

44 In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all articolo 73, comma 1, lettera a), del TUIR il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile.

45 Più eredi o donatari con quota determinata per ognuno Più eredi o donatari con quota pro-indiviso O nessuno ha la maggioranza O solo uno ha la maggioranza Ok se la quota rappresenta almeno il 51%

46 Conferisco partecipazione in società di persone Conferisco partecipazione in società di capitali Ris. n. 341/2007 Il conferente deve mantenere il possesso della partecipazione nella conferitaria sino al termine dei 5 anni Il conferente deve avere e mantenere la maggioranza del capitale sociale della conferitaria sino al termine dei 5 anni

47 In caso di cessione dell azienda/perdita del controllo soc. capitali prima del termine del quinquennio verrà applicata l imposta di successione/donazione con le modalità ordinarie, maggiorata di sanzioni (30%) e interessi di mora Resta ferma la franchigia ai fini delle predette imposte

48 Attribuzioni ai legittimari Somme liquidate ai legittimari: non costituiscono reddito per questi e non sono deducibili per chi le eroga Imposta donazione su tali attribuzioni? A. no, perché ricompresi nella norma agevolativa B. si, in quanto attribuzione dell assegnatario C. possibile, in quanto attribuzione del disponente

49 Fondo Patrimoniale Profili fiscali

50 Redditi del fondo Imputazione per la metà ai coniugi (art. 4, c. 1, lett. b, Tuir) o per diversa quota ex art. 210 c.c. Indipendentemente dalla proprietà (per es. di un solo coniuge o di un terzo, che se ne riserva la proprietà) In caso di cessazione art. 171 c.c., i redditi dei beni che rimangono destinati al fondo sono imputati per intero ammontare al coniuge superstite o a cui è stata attribuita l amministrazione esclusiva

51 Redditi del fondo Non vi è soggettività del fondo medesimo Alterazione della regola di imputazione basata sulla titolarità giuridica del bene (es. immobile) Assimilazione del potere di disporre dei coniugi del patrimonio separato ad un diritto reale sui beni medesimi

52 Redditi del fondo Regola della imputazione vale sia per i proventi ordinari del fondo (es. redditi di capitale, fondiari) Sia per i proventi straordinari (es. plusvalenze per cessione di immobili e partecipazioni, art. 67 Tuir)

53 Costituzione del fondo Atto di destinazione (con o senza riserva della proprietà) risulta neutro dal punto di vista fiscale Salvo l ipotesi di imprenditore (o professionista) che destini beni relativi all impresa In questo caso, possibile rilevazione di plusvalenze o ricavi in base al valore di mercato del bene destinato, ed operazioni Iva (tesi AF)

54 Imposizione locale Nella imposizione patrimoniale locale, secondo l AE occorre considerare la proprietà del bene, divenendo irrilevante la destinazione al fondo (con proprietà riservata) Secondo una diversa tesi, la disponibilità del fondo imputata ai coniugi equivale ad un diritto reale di godimento (con imposizione in capo a questi per es. anche in caso di proprietà riservata dal terzo)

55 Imposte indirette Imposta di successioni e donazioni, colpisce la costituzione di vincoli di destinazione Ag. Entrate: distinguere tra atti traslativi e non traslativi (anche ai fini delle imposte ipo-catasatali) Atto destinazione traslativo: fondo costituito con beni di terzo o di uno dei coniugi che non si riserva la proprietà

56 Atti destinatori traslativi Imposta successioni e donazioni in misura ordinaria Considerando il rapporto personale tra cedente ed il beneficiario (aliquote, franchigie, esenzioni) Altra imposizione al momento della cessazione se il bene viene ri-trasferito Irrilevanza per gli atti destinatori non traslativi (imposizione fissa di registro)

57 Tesi della Cassazione Ogni costituzione di vincolo (anche non traslativa) è assoggettata al tributo in misura proporzionale Aggravamento impositivo (da valutare le franchigie) Superamento di questa posizione?

58 Debiti tributari e fondo CASSAZIONE n /2015 / n. 3738/2015 il criterio di individuazione dei debiti, per i quali è possibile procedere ad esecuzione forzata od ad ipoteca esattoriale, va ricercato non già nella natura della obbligazione, che può essere anche tributaria ma nella relazione tra il fatto generatore di essa ed i bisogni della famiglia, con esclusione comunque di qualsiasi automatismo fra esigenze familiari e debiti tributari, derivanti da attività imprenditoriale o professionale. Occorre una verifica caso per caso tesa ad accertare che l obbligazione sia sorta per il soddisfacimento dei bisogni familiari (nel cui ambito vanno incluse le esigenze volte al pieno mantenimento ed all univoco sviluppo della famiglia) ovvero per il potenziamento della... capacità lavorativa, e non per esigenze di natura voluttuaria o caratterizzate da interessi meramente

59 segue CTP Reggio Emilia, sent. 25/9/2013 Deve essere applicato il criterio della inerenza diretta ed immediata con le esigenze della famiglia, come insegna la giurisprudenza della Corte di cassazione (Cass. n /2009) «L'inerenza immediata e diretta dei debiti fiscali con i bisogni della famiglia può sussistere solo per quelli conseguenti all'imposizione su di un'attività del fondo (ad esempio, redditi degli immobili conferiti) e non ad attività economica del conferente».

60 segue Trib. Teramo, 26 settembre 2012, n. 647 negato l iscrizione di ipoteca sul fondo patrimoniale per crediti contributivi, non si vede infatti come possano ascriversi ad esigenze familiari le obbligazioni per contributi previdenziali (la cui debenza deriva dal mancato riconoscimento di sgravi contributivi) sorte a carico della parte opponente in riferimento all esercizio di una attività imprenditoriale svolta non in proprio, ma sotto forma di partecipazione societaria

61 segue CASS PENALE 24842/2013 La misura del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente può riguardare anche beni rientranti in un fondo patrimoniale, in quanto comunque appartenenti al "reo". Infatti, i vincoli previsti dall'articolo 169 c.c., attengono solamente alla disponibilità degli stessi e, in ogni caso, non riguardano i profili relativi alla responsabilità penale.

62 Trust Patto famiglia Fondo patrimoniale Vantaggi fuga dalla progressività Irpef (opaco) aggredibilità fiscale del fondo limitata trust familiari agevolati Sicura applicazione norme di esenzione Sicura irrilevanza attribuzioni ai legittimari i.redditi Splitting del reddito tra coniugi Criticità incertezza applicativa imposta succ.don. per trust onerosi ed autodichiarati cautela per imposizione indiretta su attribuzioni ai legittimari Aggredibilità fiscale del fondo estesa Problema attuale per imposizione indiretta sul fondo