INDICE. Walter Chinaglia 1

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1 INDICE 1 Inroduzione 2 Il rapporo debio/pil e relaive implicazioni 3 L economia non osservaa ed il sommerso economico 3.1 Dimensione dell economia sommersa in Ialia 4 Meodologie di conraso all evasione fiscale 5 L avviso di accerameno 6 I conrolli 7 Le modalià di deerminazione dell imponibile 8 Conclusione Waler Chinaglia 1

2 1. INTRODUZIONE L aivià di sage è saa svola presso lo Sudio Bogoni, un associazione professionale di Doori Commercialisi e Revisori Conabili. L area in cui ero inserio, riguardane principalmene il conenzioso ribuario, mi ha consenio di sviluppare l argomeno oggeo del presene lavoro. In paricolar modo, osservando da vicino l operao dei professionisi e coadiuvandoli in alcune mansioni, ho pouo cogliere gli aspei fondamenali dell aivià conenziosa e, ineviabilmene, approfondire quelle emaiche già raae nel corso di Dirio ribuario e che sono oggeo del presene elaborao, accano ad un inroduzione al ema del debio pubblico. Il debio pubblico ialiano, negli ulimi anni, è assuro sempre più agli onori della cronaca per differeni ragioni. La principale è senza dubbio il suo alo livello. Piovono da ogni pare consigli, riforme da auare, raccomandazioni, accordi, in merio alla necessià di provvedere ad una sua graduale riduzione e ciò per il fao che un roppo elevao debio pubblico impedisce l innescarsi della miccia che pora alla crescia. Si è quindi porao il discorso su cosa fare per uscire dalla siuazione di cui ui siamo a conoscenza. È di esrema aualià l approvazione di riforme, come il fiscal compac e la spending review, che mirano appuno alla riduzione e al conenimeno del debio pubblico, rienuo da moli roppo elevao. Il fao è che crescia e debio pubblico sono faori sreamene correlai che si influenzano a vicenda; infai, come spiegherò meglio in seguio la riduzione dell indebiameno della Pubblica Amminisrazione impone di percorrere un seniero di crescia posiivo, a meno che non si voglia (come forse si sa enando di fare in queso momeno) propendere per soluzioni lacrime e sangue che passano per una riduzione della spesa pubblica, cosa alquano auspicabile ma alreano difficile da realizzare, e un inasprimeno dell imposizione fiscale. Scopo del presene lavoro non è ano quello di analizzare nel deaglio i modi di risoluzione di ali problemi, che esula dalle mie inenzioni, quano quello di esaminare, a fianco di ali emi, i meodi che, dal lao delle enrae dello Sao (ineso come complesso delle Amminisrazioni Pubbliche) porebbero aenuare quell auserià imposa o resa necessaria da moli governi. Tale documeno mira, dunque, dopo una necessaria inroduzione sul debio pubblico, a discuere del ema dell economia sommersa e quindi dell evasione fiscale, a dimensionare ale fenomeno e ad analizzare i principali srumeni di conraso previsi dalle disposizioni legislaive. 2. IL RAPPORTO DEBITO/PIL E RELATIVE IMPLICAZIONI Nell ulimo periodo è saa più vole richiamaa, soprauo a livello europeo, l esigenza di inrodurre nelle Care Cosiuzionali dei diversi paesi membri dell Unione Europea, il pareggio di bilancio, al fine di conseguire gli obieivi di finanza pubblica imposi dall apparenenza all Unione. Tale necessià ha porao quindi, per quano concerne il nosro Paese, all approvazione della legge cosiuzionale n. 1/2012 che ha inrodoo il principio del pareggio di bilancio in Cosiuzione, in modo ale da assicurare l equilibrio ra enrae e spese pubbliche, pur enendo in considerazione l esigenza di flessibilià che può essere imposa dalle diverse fasi del ciclo economico. Non è mia inenzione, in quesa sede, discuere della vanaggiosià o meno di ale vincolo. Mi limio solano a Waler Chinaglia 2

3 riporare come alcuni ra i più imporani economisi nonché premi Nobel per l economia, ra cui Kenneh Arrow, Peer Diamond e Rober Solow in una leera apera al Presidene degli Sai Unii Barack Obama hanno caldamene sconsigliao l imposizione di ale vincolo, soprauo in un momeno di recessione come quello auale. Ma cos è il pareggio di bilancio? Il pareggio di bilancio è la siuazione in cui le enrae pubbliche eguagliano le spese pubbliche comprensive degli ineressi corrisposi sul debio. In al modo, dunque, non sarebbe necessario il ricorso al debio poiché lo Sao sarebbe in grado di coprire la spesa pubblica unicamene con le enrae. Quesa siuazione può essere raaa dal puno di visa maemaico come segue: r B G T g Tasso di ineresse reale Debio pubblico Spesa pubblica in beni/servizi al neo degli ineressi sul debio Impose al neo dei rasferimeni Prodoo Inerno Lordo Tasso di crescia del Pil rb 1 G T Quesa equazione ci dice che la spesa per ineressi sul debio alla fine dell anno precedene più la spesa pubblica in beni e servizi dell anno in corso devono essere uguali alle impose al neo dei rasferimeni dell anno in corso in modo ale da avere il pareggio di bilancio. Di conseguenza, il saldo di bilancio (avanzo o disavanzo) è dao dalla seguene equazione: saldo rb 1 G T Ipoizzando che l unica via a disposizione per il finanziameno della spesa pubblica sia il ricorso all indebiameno (e quindi all emissione di ioli del debio pubblico): B B rb 1 1 G T Variazione debio pubblico = ineressi sul debio + saldo primario (avanzo o disavanzo primario). La sabilizzazione del debio pubblico passa quindi dal conseguimeno di avanzi primari (T>G) pari agli ineressi reali pagai sul debio. Queso pora a concludere dicendo che il debio pubblico accumulao deriva dai disavanzi del passao. Tuavia, dal momeno in cui il livello di produzione varia nel empo, al fine di poer comparare i debii pubblici è necessario rapporare ali valori al PIL. Così facendo si perviene alla seguene ed imporanissima relazione: Waler Chinaglia 3

4 B B 1 1 r g B 1 1 G T Variazione debio/pil = spesa per ineressi correa per la crescia della produzione + saldo primario/pil Ciò significa che il rapporo debio/pil è influenzao da: Tasso d ineresse reale Tasso di crescia della produzione Saldo primario In paricolare, se il asso d ineresse reale pagao sui ioli del debio pubblico eccede il asso di crescia della produzione (ipoizzando un saldo primario pari a zero) il rapporo debio/pil cresce. Ciò porebbe essere compensao da un avanzo primario (oenuo mediane una spesa pubblica inferiore rispeo all ammonare delle impose al neo dei rasferimeni). Tuavia porebbe esserci un disavanzo primario che, come già sappiamo, conribuisce ad aumenare l indebiameno. In queso caso un asso di crescia del Pil eccedene il asso di ineresse reale conribuirebbe ad una riduzione dello sesso. È possibile dunque inuire che possono presenarsi quaro casi disini: r>g e avanzo primario r>g e disavanzo primario g>r e avanzo primario g>r e disavanzo primario Ovviamene, non procederò ad una loro analisi deagliaa, ma mi limierò ad analizzare quella che è la siuazione più frequene in un periodo di crisi economica come quello auale. Mi so riferendo al secondo puno dell elenco, dal quale passerò poi ad esaminare la possibile soluzione per risolvere il problema La rea che rappresena il vincolo di bilancio dello Sao ha un inclinazione maggiore di 1 in quano r>g e l inercea è posiiva dao che G >T. Queso grafico mosra chiaramene che il puno di equilibrio è insabile, infai se il saldo debiorio è posiivo l equazione genera valori del rapporo debio/pil sempre maggiori. Infai, menre il debio cresce ad un asso pari a r, il Pil cresce ad un asso pari a g (inferiore Waler Chinaglia 4

5 Fone: O.Blanchard, Macroeconomia 2009 ad r). Di conseguenza il rapporo debio/pil aumena. Moli paesi si rovano in una siuazione simile a quella descria: disavanzi primari, causai da un elevaa spesa pubblica ed enrae non sufficieni a coprirla (vuoi per via della conrazione economica, vuoi per la sorazione di somme fiscalmene rilevani alla Pubblica Amminisrazione) assi di crescia risicai o addiriura negaivi a frone di assi di ineresse elevai Ma allora qual è la soluzione? Il rimedio per risolvere il problema è rappresenao dalla generazione di avanzi primari adeguai, in grado di compensare gli effei negaivi sul debio provocai dalla variabile spesa per ineressi correa per l inflazione. Passiamo quindi ad esaminare ale caso. La rea che rappresena il vincolo di bilancio dello Sao ha un inclinazione maggiore di 1, in quano r>g e l inercea è negaiva dao che G<T. Si può osservare che se il rapporo debio/pil è posiivo ed inferiore al livello di equilibrio il rapporo debio/pil ende a decrescere. Il ragionameno economico soosane è semplice: in caso di generazione di avanzi primari Fone: O.Blanchard, Macroeconomia 2009 adeguai, nonosane vi sia un asso di crescia inferiore al asso di ineresse reale, il debio pubblico in rapporo al Pil si riduce nel empo. Il riferimeno all adeguaezza dell avanzo da generare è facilmene inuibile dal puno di visa grafico. Infai, confronando i due grafici si può noare come, in queso secondo caso, abbiamo sposao la rea di bilancio verso il basso; a al puno bisogna sposarla in basso (cioè dobbiamo generare avanzi primari) quano è necessario per far si che il livello di debio iniziale sia posiivo ed inferiore al livello di equilibrio. Da un puno di visa maemaico, quesi risulai possono essere formalizzai seguendo il seguene ragionameno: Waler Chinaglia 5

6 Waler Chinaglia 6 0 B Quesa è la condizione di solvibilià di lungo periodo. Ciò significa che: T G B g r da cui P P P P g r G T B 1 1 dove P rappresena il valore di lungo periodo. La regola da seguire è quindi: 1 1 P P P P B g r G T Sosiuendo nell equazione evoluiva del debio e apporando le modifiche opporune: 1 1 P P P B g g r r G G B Da queso ragionameno si può desumere che: un aumeno emporaneo della spesa pubblica al di sopra del valore sosenibile di lungo periodo può essere finanziao, senza creare paricolari problemi, araverso l emissione di nuovi ioli di debio pubblico; se il asso di ineresse reale è emporaneamene superiore al asso di ineresse reale di lungo periodo e se il asso di crescia è emporaneamene inferiore al asso di crescia di lungo periodo, il defici di bilancio può aumenare; aumeni permaneni della spesa pubblica devono essere finanziai da un aumeno dell imposizione. La variabile chiave è dunque cosiuia dalla capacià del governo di generare un avanzo primario adeguao. Queso è reso possibile anche grazie all implemenazione di una poliica fiscale resriiva, la quale è, sicuramene, la via più viruosa per il risanameno o il manenimeno di un livello acceabile di debio pubblico. Tuavia, come viso, è anche la soluzione più difficile da realizzare in quano consise in provvedimeni impopolari (soprauo per i conribueni più esposi ). Inolre, ali poliiche causano incerezza poliica e fanno uleriormene crescere una delle variabili che influenzano il debio pubblico: il asso d ineresse. C è quindi il rischio di acuire maggiormene la già grave fase recessiva, andando ad influenzare anche l alra fondamenale variabile rappresenaa dal asso di crescia.

7 L auazione di una poliica fiscale resriiva può essere raggiuna con modalià differeni. Si porebbero implemenare poliiche di riduzione della spesa pubblica, come sa avvenendo in quesi giorni con la spending review (ovvero la revisione e la razionalizzazione della spesa pubblica al fine di eviare gli sprechi con benefici anche noevoli non solo per le finanze pubbliche ma anche per le asche dei ciadini). Ma vi porebbe essere anche l adozione di poliiche basae sull aumeno delle enrae, e quindi del geio fiscale. Ciò può rovare applicazione in diverse modalià: vi può essere un incremeno delle aliquoe fiscali, l inroduzione di nuovi ribui, la riduzione delle agevolazioni fiscali (deduzioni e derazioni), ma può anche avvenire araverso un aumeno del recupero delle somme fiscalmene rilevani che non vengono porae a conoscenza del Fisco. So parlando del fenomeno dell evasione fiscale e conribuiva, rienrane nella sfera del sommerso economico. Quello che voglio soolineare è il fao che porebbe non essere necessario inraprendere provvedimeni che gravino sulle asche dei ciadini e ciò a maggior ragione in un paese come il nosro dove il fenomeno dell evasione fiscale e conribuiva incide in misura noevole sul reddio prodoo dall economia nel suo complesso. Inraprendere ali misure porerebbe non solo ad un incremeno del geio, con i benefici che abbiamo appena viso sulla conabilià pubblica nazionale, ma conribuirebbe a migliorare l equià, la disribuzione del reddio nonché la ax compliance, ovvero di quella che possiamo definire come fedelà fiscale. QUALCHE DATO Dal rapporo annuale dell Isa del 2012, è possibile rarre informazioni e dai imporanissimi sul ema di cui siamo discuendo. Come viso, sono sae adoae in moli paesi misure per la correzione della sosenibilià delle finanze pubbliche. Nel nosro paese le poliiche fiscali resriive hanno porao ad un migliorameno del rapporo fra indebiameno neo e Pil, uavia il rapporo debio/pil ha coninuao a crescere per via dei disavanzi cumulai negli anni precedeni. Si può, infai, noare, dalla abella 2.21, come l indebiameno neo sia passao dal 5.4 % del 2009 al 4.6% del 2010 ed infine al 3.9% del 2011 e come il debio/pil sia cresciuo dal 116% del 2009 fino al 120.1% del Queso aumeno del debio pubblico è sao fruo di vari faori, ra cui: la dinamica delle enrae la dinamica del saldo primario il differenziale fra asso di ineresse reale e asso di crescia del Pil Le enrae pubbliche sono leggermene diminuie sia nella componene correne che nell ammonare oale. Per quano riguarda il saldo primario, invece, si può noare come esso sia progressivamene migliorao negli ulimi re anni passando da -0.8% a 1 % del Pil. Tuavia, il differenziale fra r e g è peggiorao. Il asso d ineresse reale è approssimao come differenza fra asso d ineresse nominale Waler Chinaglia 7

8 e asso di inflazione. Come noo e come si può osservare dalla abella allegaa, la dinamica dei assi a lungo ermine (decennali) ha subio una brusca impennaa passando dal 4.04% del 2010 al 5.42% del 2011 ed al 5.78% di maggio Anche l inflazione, misuraa come indice dei prezzi al consumo, ha subio un incremeno negli ulimi re anni passando da uno 0.8% 2009 al 2.9% del Esaminando invece i assi di crescia del Pil, uavia, si può noare come nel 2008 e nel 2009 ci sia saa una crescia negaiva (rispeivamene dell 1.2 e del 5.5% del Pil) seguia da una ripresa nel 2010 (+1.8%) indeboliasi nuovamene nel 2011 (+0.5%). Per l anno in corso, invece, il Pil è viso in discesa dell 1.7%. Waler Chinaglia 8

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11 TASSI DI INFLAZIONE NEI PAESI DELL UE ANNI (esrao) Abbiamo quindi compreso i provvedimeni necessari per risabilire o manenere un livello adeguao d indebiameno. Ciò di cui mi accingo a discuere nelle prossime pagine, riguarda, come sopra accennao, il fao che una poenziale misura di risanameno delle finanze pubbliche non passa necessariamene per misure resriive lacrime e sangue, ma può riguardare il recupero di somme occulae all Amminisrazione Finanziaria. Per queso, il mio principale obieivo è quello di dimensionare il fenomeno dell evasione fiscale e analizzare i meodi di conraso che permeono di arginare l area del sommerso economico. Waler Chinaglia 11

12 3. L ECONOMIA NON OSSERVATA ED IL SOMMERSO ECONOMICO Con il ermine economia non osservaa si fa riferimeno a quelle aivià economiche che devono essere incluse nella sima del Pil ma che non sono regisrae nelle indagini saisiche presso le imprese, o nei dai fiscali e amminisraivi uilizzai ai fini del calcolo delle sime dei coni economici nazionali, in quano non osservabili in modo direo. Le componeni dell economia non osservaa sono: le aivià illegali il sommerso saisico la produzione dell economia informale il sommerso economico Quello di cui mi occupo in quesa sede, riguarda il sommerso economico, cui ci si riferisce spesso con il ermine economia sommersa. Come si evince dal rapporo sull aivià del Gruppo di lavoro sull economia non osservaa e i flussi finanziari, essa comprende ue quelle aivià produive legali svole conravvenendo a norme fiscali e conribuive al fine di ridurre i cosi di produzione. All inerno di quesa definizione rienra dunque il fenomeno dell evasione ribuaria. Cos è l evasione fiscale? Di per sé, non esise un esaa e punuale definizione giuridica, perciò, è necessario fornire un inquadrameno generale senza nessuna preesa di correezza sul piano formale e giuridico. L evasione fiscale può essere definia (Sanoro 2010 pag.12) come qualsiasi comporameno o insieme di comporameni da cui deriva, per volonà consapevole di chi lo adoa, un valore economico dell imposa dovua inferiore a quello previso dal sisema fiscale. Si comprende, dunque, che ale fenomeno ha a che fare con l occulameno di ricchezza imponibile all Amminisrazione Finanziaria ovvero, come recia il Beghin (2010 pag.62), il nascondimeno di qualcosa al Fisco mediane la presenazione di una dichiarazione infedele o araverso la sua mancaa presenazione. L evasione ribuaria rappresena un problema rilevane per moleplici ragioni. Innanziuo, essa non consene l auazione dei princìpi, cosiuzionalmene uelai, dell equià e della progressivià fiscale e sorae risorse alla spesa pubblica (ineressane e forse illuminane è, a al proposio, ricordare le pubblicià diffuse in Ialia nel recene passao, nelle quali l evasione era rappresenaa come incendi di frone ai quali si era impoeni perché i mezzi dei pompieri resavano senza benzina, come malai che non poevano essere rasporai in ospedale per mancanza di ambulanze o di posi leo ). Inolre, inroduce disorsioni nel sisema economico e nella concorrenza (giacché conduce a condizioni di coso inferiori rispeo a quelle praicae dalle alre imprese e perché ende ad innalzare la pressione fiscale sull economia regolare). L aspeo che mi preme soolineare in quesa sede, e di cui ho già discusso in precedenza, riguarda però il fao che l evasione è una causa del debio pubblico. Il mancao geio nelle casse dello Sao riduce il saldo primario, il quale, come abbiamo viso, è una variabile fondamenale nella deerminazione dell andameno del debio pubblico. A al proposio riengo uile riporare, dal libro L evasione fiscale di Alessandro Waler Chinaglia 12

13 Sanoro pag. 26, uno sudio condoo da due economisi ialiani, Albero Alesina e Mauro Marè. Essi affermano che se gli ialiani avessero evaso, dal 1970 in poi, le impose ano quano gli americani, il debio pubblico in Ialia nel 1992 sarebbe sao appena superiore all 80% del Pil, cioè all incirca il 30% in meno del livello del 1992 (108%). Se gli ialiani avessero evaso ano quano gli inglesi, il debio pubblico sarebbe sao appena superiore al 60% del Pil, non lonano dal limie previso dagli accordi di Maasrich; e cifre in queso inervallo si oengono se si effeua il confrono con alri paesi. Quesi numeri confermano quano già affermao, cioè che il fenomeno dell evasione fiscale e conribuiva ha inciso sia in via direa, ogliendo geio allo Sao, ma anche in via indirea, conribuendo all incremeno del rapporo debio/pil e, di conseguenza, cosringendo lo Sao a pagare maggiori ineressi sul debio limiando uleriormene le possibilià di spesa. Ciò non oglie che, accano alla necessià di combaere ale fenomeno in modo deciso con le meodologie che vedremo in seguio, sia opporuno eliminare la spesa pubblica inefficiene o improduiva (spending review) DIMENSIONE DELL ECONOMIA SOMMERSA IN ITALIA Il nosro paese si caraerizza per una quoa consisene di economia sommersa, la quale è già incorporaa nel Pil. A al proposio, l Isa elabora correnemene la sima del valore aggiuno prodoo dall area del sommerso economico. Per l anno 2008, ale sima si aggira in una forbice compresa ra 255 e 275 miliardi di euro, pari al 16.3% e al 17.5% del Pil. Riporo, nella avola 1.1, l andameno del valore aggiuno prodoo dall area del sommerso economico degli ulimi anni. Si può noare come l incidenza sul Pil sia diminuia fino al 2007 per poi risalire nel 2008, ulimo anno preso in considerazione dal Rapporo Isa Fone: rapporo finale sull aivià del Gruppo di lavoro sull economia non osservaa e i flussi finanziari 2011 Waler Chinaglia 13

14 Come già rilevao, la presenza di un elevaa quoa di economia sommersa rappresena senza dubbio un grosso problema. Tuavia, soprauo in un coneso come quello auale caraerizzao da poliiche fiscali resriive, rappresena anche una grande opporunià non solo per il recupero del geio ma anche per il rilancio dell economia. Ciò è spiegao dal fao che l evasione in Ialia è un rao caraerisico soprauo delle imprese di minore dimensione, le quali rovano nell irregolarià il fao decisivo per la permanenza nel mercao o per il raggiungimeno di maggiori profii. Inolre, le maggiori possibilià di evasione per le PMI ci permeono di comprendere che queso sia un incenivo per il piccolo è bello cioè sia un freno per la crescia dimensionale delle imprese. Queso è uno dei principali problemi del nosro paese, dove le limiae dimensioni delle unià produive rappresenano un limie agli simoli per gli invesimeni e l innovazione, causando una minore crescia dell economia nazionale, la quale come abbiamo viso è una deerminane fondamenale per il conenimeno, ad un livello fisiologico, del rapporo debio pubblico/pil. La faispecie di evasione può essere auaa araverso modalià differeni. Fornisco in proposio alcuni cenni in merio a ale aspeo. Disinguiamo fra iolari di paria Iva, e quindi di possessori di reddio derivane dallo svolgimeno di un aivià economica (siano essi imprendiori individuali, socieà di persone o di capiali, lavoraori auonomi) e chi di paria Iva non dispone (lavoraori dipendeni). Nel sisema ribuario ialiano, i lavoraori dipendeni sono sooposi a prelievo mediane l effeuazione di rienue alla fone da pare del daore di lavoro, il quale agisce in qualià di sosiuo d imposa. È chiaro che, in queso caso, le possibilià di evasione da pare del lavoraore dipendene sono limiae al caso in cui il daore di lavoro non comunica all Amminisrazione Finanziaria il reddio del dipendene. Per chi svolge invece un aivià economica le modalià di perfezionameno dell evasione sono diverse; le principali sono: soo-dichiarazione del faurao; sovra-dichiarazione dei cosi; occulameno della filiera produiva. È quindi comprensibile che i reddii del popolo delle parie Iva siano i più facilmene occulabili, menre l unica possibilià che si presena ai dipendeni è quella del lavoro nero, il quale presena il vanaggio (dal puno di visa fiscale) di eviare, per il daore di lavoro, il pagameno dei conribui nonché il pagameno dell Irap (in quano grava anche sul valore aggiuno dai lavoraori). È chiaro che le faispecie appena ciae sono le più semplici che possano essere auae, ma non sono le sole, basi pensare al fenomeno dell elusione fiscale. Esula dal presene lavoro raare le modalià con cui il fenomeno evasivo/elusivo possa essere perfezionao. Quello che mi preme far comprendere al leore è che l evasione di per sé è un fenomeno molo semplice (il banale occulameno di somme imponibili al Fisco) ma può divenare un fenomeno molo complesso in relazione alle modalià con cui esso si perfeziona. È quindi necessario prevedere srumeni differeni di conraso all evasione, in modo da enere in considerazione le modalià di auazione del fenomeno evasivo. È chiaro che bisogna raare in modo differenziao, araverso l applicazione di sanzioni ed il riconoscimeno di garanzie diverse, il soggeo che ha dichiarao compleamene il proprio reddio ma ha omesso il suo versameno con Waler Chinaglia 14

15 colui che ha omesso di presenare la dichiarazione ribuaria o ancora con il conribuene che ha presenao una dichiarazione infedele. 4. METODOLOGIE DI CONTRASTO ALL EVASIONE FISCALE In queso lavoro, mi limierò a porre l acceno sulle impose reddiuali, ralasciando le impose indiree, quali l Iva, che comunque riprendono le regole previse per le impose diree, e le alre ipologie di impose preseni nel nosro ordinameno. I principali soggei chiamai a curare l applicazione della normaiva ribuaria sono, per quano riguarda la poesà applicaiva, con paricolare riferimeno al ruolo di polizia ribuaria, e alla poesà sanzionaoria, l Amminisrazione finanziaria e diversi soggei ausiliari ra i quali assume una posizione di rilievo il corpo della Guardia di Finanza. In un sisema ribuario a fiscalià di massa assume un ruolo fondamenale e decisivo la dichiarazione del conribuene. Infai, il poere d imposizione da pare dei soggei suddei si configura per il suo caraere della evenualià dao che l esao adempimeno da pare del conribuene dei suoi obblighi ribuari (assolo mediane la correa qualificazione giuridica dei fai fiscalmene rilevani e araverso la loro correa rappresenazione) esclude la necessià di un inerveno da pare delle auorià fiscali, ranne per quei conrolli auomaizzai, che vedremo in seguio, che si caraerizzano per la globalià e appuno per l auomaismo. L azione degli uffici fiscali si repua necessaria solamene nel momeno in cui il conribuene si renda inadempiene o adempia inempesivamene o in maniera inesaa. In queso senso, la dichiarazione ribuaria rappresena una sora di auo-accerameno compiuo dallo sesso conribuene, che si pone sullo sesso piano ed ha la medesima efficacia degli ai di accerameno emanai dalle auorià fiscali. Ciò mi consene di inrodurre il ema degli accerameni. Come viso si possono presenare due siuazioni che devono essere raae in modo disino: a) omesso adempimeno dell obbligazione ribuaria e b) presenazione di una dichiarazione inempesiva o inesaa. Nel primo caso si parla di accerameno d ufficio, menre nel secondo si fa riferimeno al conceo di accerameno in reifica (poiché si va a correggere la dichiarazione presenaa dal conribuene). In caso di sooposizione alla procedura di conrollo, l Amminisrazione finanziaria avrà comunque l onere di provare, mediane l aivià isruoria (accessi, ispezioni, verifiche ) l infedelà o l inesaezza della dichiarazione ribuaria. 5. L AVVISO DI ACCERTAMENTO 1) ACCERTAMENTO IN RETTIFICA (ar.38 d.p.r. n.600/1973) L avviso di accerameno in reifica può essere emesso, dalle auorià fiscali, solo a seguio di una dichiarazione presenaa dal soggeo obbligao quando: a) il reddio complessivo dichiarao risula inferiore a quello effeivo e b) non sussisono o non speano, in uo o in pare, le deduzioni dal reddio o le derazioni d imposa indicae nella dichiarazione. L avviso di accerameno in reifica Waler Chinaglia 15

16 ricosruisce il reddio mediane il riferimeno analiico alle singole caegorie reddiuali previse dall ar. 6 d.p.r. n.600/1973 e deve essere doao delle caraerisiche della globalià e dell unicià. La raio di quesa previsione è facilmene riconoscibile nell esigenza di assicurare un azione amminisraiva efficace ed efficiene, nonché nella proezione dell ineresse del conribuene, il quale in caso di pluralià di ai si dovrebbe far carico di spese uleriori dovendo conesare gli sessi con ricorsi separai. Come vedremo meglio in seguio, quando mi accingerò ad esaminare la faispecie dell accerameno parziale, il legislaore ha però previso numerose deroghe alla globalià e all unicià dell avviso di accerameno. Ques ulimo, in linea di principio porebbe essere seguio da uleriori avvisi di accerameno (i c.d. avvisi di accerameno inegraivi) solo in caso di sopravvenua conoscenza di nuovi elemeni che non poevano essere ravvisai al momeno dell effeuazione dell aivià isruoria. Tuavia, il legislaore ha man mano considerao prevaleni alri ineressi (diversi da quelli posi alla base della raio della globalià ed unicià dell ao) quale l immediao recupero delle somme occulae. Per ale ragione, come accennao, sono sae inrodoe deroghe a ale principio, consenendo alle auorià amminisraive doae dei poeri imposiivi la possibilià di inervenire nuovamene anche qualora non siano sopravvenui nuovi elemeni (es. reifiche ex ar. 36 bis e er, accerameni parziali ). 2) ACCERTAMENTO D UFFICIO (ar. 41 d.p.r. n. 600/1973) L avviso di accerameno d ufficio è noificao al conribuene in caso di a) omessa presenazione della dichiarazione o di b) presenazioni di dichiarazioni affee da nullià. Al verificarsi di quesa siuazione, dunque, l Ufficio procede alla deerminazione, per cono del soggeo passivo, del reddio che avrebbe dovuo essere dichiarao, sosiuendosi allo sesso. Le principali differenze, rispeo all accerameno in reifica riguardano le garanzie che vengono riconosciue al conribuene. Infai, menre nel caso prospeao dall ar. 38 d.p.r. n.600/73, il reddio viene deerminao analiicamene, l ar. 41 prevede che l Amminisrazione finanziaria possa, qualora non risuli possibile deerminare il reddio con riferimeno alle singole caegorie reddiuali, procedere con la meodologia induiva di ricosruzione del reddio complessivo. Infai, ale aricolo dispone che, il reddio complessivo possa essere deerminao sulla base dei dai e delle noizie comunque raccoli o venui a sua conoscenza, con facolà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisii di gravià, precisione e concordanza e di prescindere in uo o in pare dalle risulanze della dichiarazione, se presenaa, e dalle evenuali scriure conabili del conribuene ancorché regolarmene enue. È quindi palese il riconoscimeno di minori garanzie per il conribuene inadempiene rispeo al soggeo che ha presenao la dichiarazione, sebbene inesaa. Da quano appena discusso, si può capire come l avviso di accerameno possa essere definio come l ao con il quale l Amminisrazione finanziaria esercia un poere che ad essa è sao conferio dalla legge (il poere di reificare la dichiarazione presenaa dal conribuene o di ricosruzione del presupposo fauale e della sua qualificazione giuridica in caso di omessa o nulla dichiarazione). Per predisporre l avviso di accerameno l Amminisrazione finanziaria deve effeuare quelle che sono definie aivià isruorie. Quese ulime, porano alla redazione dei Waler Chinaglia 16

17 processi verbali di verifica o giornalieri, i quali riporano ue le aivià svole dai conrollori giorno per giorno, e del processo verbale di consaazione (il c.d. PVC), il quale riepiloga i risulai a cui gli ufficiali sono pervenui e permee di dare conclusione all aivià isruoria. Solo successivamene, qualora il Fisco abbia risconrao violazioni della normaiva ribuaria, verrà formao l avviso di accerameno ovvero, come abbiamo ampiameno viso, di quell ao che reifica la dichiarazione del conribuene e coniene l irrogazione delle sanzioni ribuarie. Gli accerameni in reifica o d ufficio, come recia l ar. 42 d.p.r. n. 600/1973, devono essere porai a conoscenza del conribuene nei ermini previsi dal successivo ar. 43. Nel caso di accerameno in reifica, la noifica deve avvenire, a pena di decadenza, enro il 31 dicembre del quaro anno successivo a quello in cui è saa presenaa la dichiarazione. Nel caso di accerameno d ufficio (quindi quando la dichiarazione è assene o affea da nullià) ale ermine è eseso al quino anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuo essere presenaa, a dimosrazione ancora una vola delle minori garanzie riconosciue al conribuene. È lo sesso ar. 43 a disporre che, fino alla scadenza dei ermini suddei, l avviso di accerameno può essere inegrao o modificao in aumeno mediane la noifica di nuovi avvisi in seguio alla sopravvenua conoscenza di nuovi elemeni. Ciò mi pora a discuere degli accerameni inegraivi e degli accerameni parziali. 3) ACCERTAMENTO INTEGRATIVO (ar. 43 ulimo comma d.p.r. n. 600/1973) Abbiamo già accennao al caraere globale e unico dell avviso di accerameno. La normaiva prevede in al senso l impossibilià per l Amminisrazione finanziaria di noificare uleriori avvisi di accerameno che inegrino o modifichino l ao precedene se non è sopravvenua la conoscenza di nuovi elemeni. Abbiamo già viso la raio di ale scela da pare del legislaore. Tuavia abbiamo anche sviluppao il ragionameno dicendo che l aeggiameno verso ale peculiarià dell avviso di accerameno si è modificaa. Sono sae perciò inrodoe deroghe a ale principio. Non solo il legislaore ha adoao ale comporameno, infai, la Core di Cassazione con senenza n del 23 febbraio 2010 ha permesso agli uffici delle impose di fondare un successivo ao d accerameno su elemeni di cui essi erano già in possesso o di cui poevano venire a conoscenza (consenendo dunque la possibilià della c.d. auouela sosiuiva ovvero di poer correggere evenuali svise che rendevano il precedene ao poco fondao o di poer adoperare in modo più efficace elemeni che, per negligenza o per carenza da pare degli sessi acceraori, erano sai mal uilizzai). La direa conseguenza di ciò, come sosiene il Falsia, è l abrogazione dell ar. 43 ulimo comma. 4) ACCERTAMENTO PARZIALE (ar.41 bis d.p.r. n. 600/1973) Rimanendo nel campo delle deroghe al principio di unicià e globalià dell avviso di accerameno, non posso cero eviare di inserire fra quese l accerameno parziale. Queso isiuo consene all Ufficio di procedere immediaamene all accerameno nei confroni del conribuene, qualora le aivià isruorie svole o le segnalazioni e gli elemeni pervenui, da soggei eserni all Amminisrazione finanziaria (Guardia di Finanza, eni e amminisrazioni pubbliche, Anagrafe ribuaria ) consenano la correa deerminazione della faispecie presa in esame. Caraerisica Waler Chinaglia 17

18 peculiare di ale ipologia di accerameno riguarda il fao che ali segnalazioni debbano consenire all Ufficio di procedere con relaiva semplicià alla redazione dell ao. Infai si riiene che l accerameno parziale non sia adao a siuazioni in cui risulerebbe necessario approfondire le indagini, in quano caraerizzae da maggiore complessià. In dorina ci si riferisce a quesa siuazione affermando il caraere dell auomaismo delle segnalazioni, ineso come immediaezza di deerminazione. Receni provvedimeni legislaivi hanno ampliao il raggio d azione dell isiuo e hanno porao ad una sfumaura sempre più accenuaa ra accerameno ordinario ed accerameno parziale. In paricolare, alcune norme hanno consenio agli Uffici fiscali di fare ricorso, in misura sempre maggiore, alla parzialià dell accerameno, poiché è sao previso l uilizzo di ale meodo anche in ipoesi caraerizzae non dalla parzialià e da segnalazioni eserne ma solamene dall auomaismo. È venua quindi meno quella nea disinzione fra l accerameno di naura ordinaria e quello parziale, il che ha porao a una spaccaura della dorina: una pare di essa è favorevole a ale imposazione, un alra è conraria. Ques ulima argomena la sua esi affermando che in caso di oale coincidenza fra le due faispecie il Fisco sarebbe in grado di scegliere, di vola in vola, la meodologia più vanaggiosa, decidendo indireamene quale sia la disciplina applicabile al caso di specie. Quando il conribuene è sooposo ad una verificazione fiscale e l Amminisrazione finanziaria noifica ad esso l avviso di accerameno in quano riiene che vi sia sao occulameno di maeria imponibile, accano alla maggiore imposa dovua, vi è la richiesa delle sanzioni di ipo amminisraivo. Il conribuene, al fine di eviare l insorgere di una lie ribuaria, per eviare gli ingeni cosi che essa richiede in sede conenziosa, se lo riiene conveniene (ad esempio per le scarse possibilià di successo in sede giurisdizionale) può adoare diversi isiui previsi dalla legislazione fiscale al fine di oenere una riduzione delle sanzioni amminisraive. A ale proposio possono ciarsi i segueni srumeni deflaivi del conenzioso ribuario: a) ACQUIESCENZA L acquiescenza consise nell acceazione dell avviso di accerameno. Tale isiuo consene al conribuene di oenere una riduzione delle sanzioni amminisraive dovue ad 1/3; uavia, il conribuene è enuo a: Non presenare ricorso avverso l avviso di accerameno innanzi agli organi giurisdizionali compeeni; Non presenare isanza di accerameno con adesione; Pagare, enro il ermine di presenazione del ricorso, le somme complessivamene dovue (enendo ovviamene in considerazione le riduzioni speani). Inolre, qualora l avviso di accerameno non sia sao preceduo da invio al conraddiorio, la riduzione previsa aumena ad 1/6. b) ACCERTAMENTO CON ADESIONE Waler Chinaglia 18

19 L accerameno con adesione è una paricolare ipologia di isiuo previsa dall ordinameno ribuario al fine di eliminare, o quanomeno limiare, quella siuazione di confliualià ipica dei rappori fra Amminisrazione finanziaria e conribueni. La raio di quesa disposizione legislaiva è ravvisabile, da un lao, nell esigenza di limiare il conenzioso innanzi agli organi di giusizia ribuaria e, dall alro, di eviare che gli Uffici delle impose, considerando il ricorso molo probabile, propendano per le faispecie e per le inerpreazioni meno favorevoli al conribuene (anziché a quelle più eque e ragionevoli). L accerameno con adesione può essere definio come un accordo ra conribuene e Fisco in merio all avviso di accerameno. Con esso, il conribuene riconosce la fondaezza della preesa dell Amminisrazione finanziaria e, di conseguenza, consene a ques ulima l immediaa percezione delle somme richiese. L isiuo è caraerizzao, quindi, da un conemperameno d ineressi da pare di enrambe le pari in causa. Tuavia, accano a ciò rova spazio il rovescio della medaglia, ovvero la previsione che l accerameno divena definiivo nel senso che il conribuene rinuncia all impugnazione dell ao e l Ufficio si impegna a non effeuare successive inegrazioni o modificazioni dello sesso, se non in paricolari circosanze espressamene previse per legge (che si riferiscono, in sosanza, alla scopera di una quoa rilevane di evasione in capo al medesimo soggeo passivo). Accano al beneficio derivane dal mancao sosenimeno di cosi per il ricorso, il conribuene viene incenivao ad opare per l adesione all avviso di accerameno grazie alla previsione di agevolazioni sul piano sanzionaorio. A al proposio, le sanzioni amminisraive sono ridoe ad 1/3 del minimo previso dalla legge. Tale isiuo riguarda le più imporani impose del nosro sisema e può essere adoao da ui i conribueni, ranne che per le violazioni di cui all ar. 36 bis (liquidazione dell imposa) e all ar. 36 er (conrolli formali) che vedremo in seguio. L adesione può essere proposa da enrambe le pari: - l Ufficio può inviare il conribuene a comparire (si parla di invio al conraddiorio) prima di procedere alla noifica dell avviso; - il conribuene può a) prima di aver ricevuo la noifica di un ao di accerameno non preceduo da un invio a comparire (quindi in seguio ad accessi, ispezioni e verifiche conclusisi con un PVC) e b) dopo aver ricevuo ale noifica enro il ermine per la presenazione del ricorso, presenare domanda di adesione o chiedere all Amminisrazione finanziaria una proposa di accerameno alla quale poer evenualmene aderire. È chiaro che la conclusione di un accordo ra le pari implica quano sopra riporao, menre il mancao raggiungimeno di un inesa non pregiudica l evenuale ricorso in sede giurisdizionale da pare del soggeo passivo accerao. c) ADESIONE ALL INVITO AL CONTRADDITORIO Quesa formula previsa dal d.l. n.185 del 2008 consene la definizione dell accerameno mediane adesione ai conenui dell invio al conraddiorio. In ale caso, il conribuene che accea i conenui dell invio al conraddiorio oiene le sesse agevolazioni previse per l adesione al processo verbale di consaazione. Queso srumeno consene l immediaa definizione della reifica Waler Chinaglia 19

20 ramie l acceazione inegrale dell ao e, a differenza dell isiuo di cui al puno d), ha una poraa più esesa (giacché è applicabile anche ad impose diverse da quelle sul reddio e dall Iva). d) ADESIONE AI VERBALI DI CONSTATAZIONE L isiuo in oggeo, inrodoo dal d.l. n. 112/2008 ed oggi disciplinao dall ar. 5 bis d.lgs. n. 218/1997, consene al conribuene di presare adesione ai PVC che consenono l emissione di accerameni parziali ai sensi dell ar. 41 bis d.p.r. n. 600/1973 (in maeria d impose sui reddii) e dell ar. 54 d.p.r. n. 633/1972 (in maeria di Iva). Anche queso srumeno, come il precedene, si rende auabile solo mediane la complea acceazione dell ao amminisraivo, di per sé non impugnabile auonomamene. Le agevolazioni previse riguardano una riduzione delle sanzioni amminisraive fino ad 1/6 (fino al 1 febbraio 2011 era 1/8), il che corrisponde alla meà di quano previso in caso di accerameno con adesione. Passando a discuere di srumeni deflaivi del conenzioso ribuario più vicini alla sede giurisdizionale si può ciare: e) MEDIAZIONE TRIBUTARIA OBBLIGATORIA (ar. 39 comma 9 d.l. n. 98/2011 che ha inserio l ar. 17 bis nel d.lgs. n. 546/1992) Dal 1 aprile 2012, è obbligaorio presenare isanza di mediazione per le conroversie di valore inferiore ai euro relaive agli ai, auonomamene impugnabili in sede giurisdizionale previsi dall ar. 19 d.lgs. n. 546/1992, emessi esclusivamene dall Agenzia delle Enrae. Daa l obbligaorieà di presenare reclamo, per quese conroversie non è ammesso ricorso se esso non è preceduo da enaivo di mediazione. Anche per ale ragione, la disposizione in oggeo esclude la possibilià di enare una conciliazione giudiziale una vola fallia la mediazione obbligaoria. I soggei di pare pubblica, chiamai ad inervenire nel procedimeno di mediazione, differiscono dai soggei che hanno esplicao l aivià isruoria. Gli uffici legali dell Amminisrazione possono accogliere, anche in modo parziale, ovvero rigeare l isanza di mediazione proposa dal conribuene ma possono anche formulare una propria proposa. In al senso, è chiaro come il legislaore abbia incenivao l insaurazione di un conraddiorio con il conribuene, il quale si svolge in maniera differenziaa a seconda delle quesioni occae, del grado di sosenibilià della preesa e del principio di efficienza, efficacia ed economicià cui ua la Pubblica Amminisrazione deve soosare. Non è mia inenzione, in quesa sede addenrarmi nei deagli procedurali in merio ai ermini enro i quali presenare il ricorso; quello che voglio soolineare è l uleriore possibilià offera al conribuene di cercare un accordo con l Amminisrazione finanziaria, anche al fine di eviare le ingeni spese che accompagnano un ricorso innanzi al giudice ribuario e di beneficiare, di una riduzione delle sanzioni amminisraive, in queso caso pari al 60%. f) CONCILIAZIONE GIUDIZIALE (ar. 48 d.p.r. n. 600/1973) Waler Chinaglia 20

21 L isiuo della conciliazione giudiziale consise nella definizione della conroversia pendene innanzi alla Commissione Tribuaria Provinciale (di primo grado) a seguio dell inervenuo accordo fra le pari in causa (conribuene e Fisco). Tale srumeno può essere chieso: - dalla Commissione ribuaria provinciale, la quale può inviare le pari a enare una conciliazione; - dalle pari in causa; e può avvenire - in udienza o - fuori udienza Nel caso di conciliazione in udienza, si possono verificare re casi disini: a) il giudice invia le pari a enare la conciliazione, b) l Ufficio, dopo la daa di fissazione dell udienza e prima dello svolgimeno di ques ulima, può deposiare una proposa scria di conciliazione concordaa con il conribuene, c) una delle pari in causa può chiedere di conciliare la conroversia in oggeo in pubblica udienza mediane domanda deposiaa presso la Segreeria della Commissione ribuaria provinciale da noificare enro dieci giorni alla conropare. Nel caso di conciliazione fuori udienza, invece, le due pari si accordano prima dell udienza e il giudizio pendene innanzi al giudice ribuario di primo grado viene esino qualora l accordo venga confermao dallo sesso giudice. Anche araverso l uilizzo di queso isiuo il conribuene può beneficiare di un regime sanzionaorio agevolao, infai, a esso spea una riduzione delle sanzioni amminisraive nella misura del 40% (precedenemene al 1 febbraio 2011 la riduzione era pari ad un erzo). In ogni caso però, l ammonare delle sanzioni non può essere inferiore al 40% del minimo previso per le violazioni più gravi relaive a ciascun ribuo. A queso puno, è opporuno soolineare che l Amminisrazione finanziaria non ha obbligo alcuno di avviare il conraddiorio con il conribuene, salvo in alcuni casi inrodoi abbasanza recenemene nel nosro ordinameno. Mi so riferendo, ra gli alri, agli accerameni fondai sul reddiomero e all auomaica applicazione degli sudi di seore in caso di scosameno ra il dichiarao e l emergene dagli sudi sessi (casi di cui mi occuperò in seguio). Nulla oglie al conribuene, che viene a conoscenza del procedimeno imposiivo avviao dal Fisco di chiedere un conraddiorio al fine di fornire documeni, informazioni e alri elemeni che riiene uili per la sua difesa. 6. I CONTROLLI Passo ora ad esaminare i conrolli sulle dichiarazioni ribuarie che possono essere effeuai dall Agenzia delle Enrae e dalla Guardia di Finanza. In al senso è possibile individuare le segueni ipologie di conrollo: Waler Chinaglia 21

22 Conrolli formali o carolari ra cui rienrano: a) la liquidazione dell imposa (ar. 36 bis d.p.r. n. 600/1973) e b) il conrollo formale della dichiarazione (ar. 36 er d.p.r. n. 600/1973) Conrolli sosanziali della dichiarazione (ar. 37 d.p.r. n. 600/1973) I CONTROLLI FORMALI: a) LIQUIDAZIONE IN BASE ALLA DICHIARAZIONE (ar. 36 bis d.p.r. n. 600/1973) La liquidazione delle impose, dei conribui e dei premi dovui nonché dei rimborsi speani in base alle dichiarazioni presenae dai conribueni e dai sosiui d imposa presena il caraere della globalià e dell auomaismo. Infai, ue le dichiarazioni presenae dai conribueni (senza nessuna esclusione) sono soopose a procedure auomaizzae in modo da rilevare quegli errori che sono direamene desumibili dalla scheda dichiaraiva o dalle informazioni in possesso dell Anagrafe ribuaria. Tali conrolli possono essere effeuai dall Amminisrazione finanziaria enro l inizio del periodo di presenazione della dichiarazione relaiva al successivo periodo d imposa. È chiaro, dunque, che con la liquidazione in base alla dichiarazione il Fisco non svolge nessuna aivià in merio alla valuazione, sima, inerpreazione o qualificazione giuridica dei fai dichiarai. Si può quindi affermare che, menre i conrolli sosanziali, consenono all Ufficio di effeuare un accerameno in merio ai fai verificaisi, e di conseguenza permeono una aivià valuaiva, esimaiva o inerpreaiva nonché la possibilià di dare una qualificazione giuridica agli sessi, la liquidazione in base alla dichiarazione, e più in generale ui i conrolli formali consenono di svolgere un accerameno sull ao (e non, quindi, sui fai). Tale ipologia di conrollo coinvolge, di conseguenza, quegli errori che sono di facile e rapida correzione; basi scorrere l elenco di cui al comma 2 dell aricolo in disamina: a) correzione di errori maeriali e di calcolo nella deerminazione degli imponibili, delle impose, dei conribui e dei premi, b) correzione di errori maeriali nel riporo delle eccedenze da dichiarazioni precedeni, c) riduzione delle derazioni indicae in misure superiore ovvero non speani, d) riduzione delle deduzioni indicae in misura superiore a quano consenio, e) riduzione dei credii d imposa non speani o esposi in misura superiore al consenio, f) conrollo della rispondenza della dichiarazione e della empesivià dei versameni a iolo di accono e saldo e delle rienue alla fone. I risulai di ali aivià devono essere comunicai al conribuene, in modo ale da non commeere più gli sessi errori, da regolarizzare la propria posizione o da indicare all Ufficio evenuali dai che non sono sai considerai. La liquidazione dell imposa non si esplica in una reifica della dichiarazione del conribuene, ciò è dimosrao sia dal fao che il legislaore prevede l applicazione di sanzioni in misura ridoa (30% dell imporo versao in meno) sia dalla mancanza di un avviso di accerameno. Infai è la sessa dichiarazione del conribuene, anche se correa dall Amminisrazione, a cosiuire il presupposo imposiivo. Dunque, la comunicazione delle risulanze della procedura liquidaoria avviene mediane il c.d. avviso bonario, il quale non solo consene un risparmio sanzionaorio ma permee anche di eviare al conribuene l iscrizione a Waler Chinaglia 22

23 ruolo (ovvero l iscrizione della causa nel regisro dei processi pendeni di frone ad un cero giudice) qualora proceda a) all adempimeno di quano richieso successivamene alla liquidazione o b) alla dimosrazione del fao che la richiesa del Fisco è infondaa, ramie la presenazione di dai e/o elemeni all Ufficio enro 30 giorni dalla comunicazione dei risulai della liquidazione. Tramie quesa procedura, sanzioni amminisraive agevolae nella misura di 1/3 speano al soggeo passivo. Tuavia, nulla oglie al conribuene che rienga erraa la liquidazione dell imposa deerminaa dall Ufficio, la possibilià di omeere il versameno dell imposa e delle relaive sanzioni. In al caso, l ammonare è iscrio a ruolo ed il conribuene perde il beneficio sanzionaorio. Risula sufficienemene chiaro come dalle aivià conemplae dall aricolo in quesione, possa risulare il versameno di una somma superiore a quella effeivamene dovua. In al caso, l Amminisrazione procede al rimborso d ufficio di quano erroneamene versao in eccedenza. b) CONTROLLO FORMALE DELLA DICHIARAZIONE (ar. 36 er d.p.r. n. 600/1973) A differenza dell isiuo della liquidazione, il conrollo formale si caraerizza per la parzialià e per la manualià dell operao dell Ufficio. In queso caso, infai, l Amminisrazione finanziaria effeua il conrollo, ramie soreggio, solo di alune dichiarazioni che spiccano sulla base di indici di pericolosià fiscale e non sono effeuai araverso procedure auomaizzae. Il conrollo formale della dichiarazione, infai, avviene sulla base del confrono ra quano esposo nella sessa ed elemeni eserni al circuio dichiaraivo che possono richiedere il conao ra Fisco e conribuene, il quale può produrre documenazione che aesi la veridicià della dichiarazione. Anche in queso caso, dunque, vi è la presenza di un conraddiorio. Inolre, la comunicazione al conribuene avviene con le sesse modalià della liquidazione ovvero non mediane un ao di imposizione ma con l avviso bonario (con le conseguenze appena vise) e si applica il medesimo regime sanzionaorio, prevedendosi dunque sanzioni amminisraive per insufficiene versameno e non, quelle più pesani, previse in caso di infedele dichiarazione. Per quano concerne le ipoesi assaive, cui si applica il conrollo formale, rimando al secondo comma dell ar. 36 er in discussione. Quesi conrolli possono essere eseguii enro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presenazione della dichiarazione. In ali ipologie di conrolli carolari è possibile rovare un puno di debolezza noevole, il quale pora, di conseguenza, alla necessaria previsione di conrolli più pregnani: i c.d. conrolli sosanziali. I CONTROLLI SOSTANZIALI (ar. 37 d.p.r. n. 600/1973) Alla luce di quano finora esposo, risula palese che per il compimeno dei conrolli carolari è necessario che il Fisco disponga della dichiarazione ribuaria, cioè è necessaria la predisposizione e la successiva presenazione della sessa da pare del soggeo passivo obbligao. Quindi, in mancanza di quesi adempimeni, l Amminisrazione finanziaria non dispone degli srumeni Waler Chinaglia 23